一、我國上市公司利潤分配的形式
現(xiàn)金股利和股票股利是上市公司利潤分配的兩種主要形式。從我國上市公司利潤分配方案看，通常包括派發(fā)現(xiàn)金紅利、送紅股、資本公積金轉(zhuǎn)增股本以及上述三種形式的不同組合。
現(xiàn)金紅利即現(xiàn)金股利，是指公司以現(xiàn)金的形式向股東支付的股利。這種分紅方式可以使股東獲得直接的現(xiàn)金收益，方法簡便，是上市公司股利分配中最常見、最普通的形式。在我國，分配現(xiàn)金股利常用“10派幾元（含稅）”的說法，表示“每10股派發(fā)現(xiàn)金紅利多少元（含稅）”。
送紅股即股票股利，是指公司以增發(fā)股票的方式代替現(xiàn)金，按股東持有股份的比例向股東支付的股利。發(fā)放股票股利，對公司而言，資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益的總額不變，但股東權(quán)益的內(nèi)部結(jié)構(gòu)發(fā)生了改變，留存收益（未分配利潤和盈余公積）轉(zhuǎn)化為股本；對股東而言，股東持有的股票數(shù)量增加，但是持股比例不變。在我國，分配股票股利常用“10送幾股”的說法，表示“每10股送紅股多少股”。
資本公積金轉(zhuǎn)增股本屬于資本性賬戶的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，不具有利潤分配的性質(zhì)。但是，我國上市公司通常將利潤分配方案與資本公積金轉(zhuǎn)增股本方案并列披露。因此，盡管資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于利潤分配形式，筆者也將對其進(jìn)行分析。在我國，資本公積金轉(zhuǎn)增股本常用“10轉(zhuǎn)增幾股”的說法，表示“每10股轉(zhuǎn)增多少股”。
二、現(xiàn)金股利分配的納稅影響與會計(jì)處理
�。ㄒ唬┈F(xiàn)金股利分配的納稅影響
《中華人民共和國個人所得稅法》規(guī)定，股息、紅利所得應(yīng)納個人所得稅，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額，適用比例稅率，稅率為20％。財政部、國家稅務(wù)總局財稅［2005］102號《關(guān)于股息紅利有關(guān)個人所得稅政策的通知》及財稅［2005］107號《關(guān)于股息紅利有關(guān)個人所得稅政策的補(bǔ)充通知》規(guī)定，“對個人投資者和證券投資基金從上市公司取得的股息紅利所得，扣繳義務(wù)人在代扣代繳個人所得稅時，暫減按50％計(jì)入個人應(yīng)納稅所得額，依照現(xiàn)行稅法規(guī)定計(jì)征個人所得稅。”另外，國家稅務(wù)總局國稅發(fā)［1994］089號《征收個人所得稅若干問題的規(guī)定》第18條規(guī)定，“利息、股息、紅利所得實(shí)行源泉扣繳的征收方式，其扣繳義務(wù)人應(yīng)是直接向納稅義務(wù)人支付利息、股息、紅利的單位�！眹叶悇�(wù)總局國稅發(fā)［1995］065號《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》第17條規(guī)定，“對扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給2％的手續(xù)費(fèi)�！�
根據(jù)上述法規(guī)可知，上市公司用稅后利潤分配現(xiàn)金股利時，雖然其本身不是納稅義務(wù)人，但承擔(dān)代扣代繳公司個人股東和證券投資基金個人所得稅的義務(wù)，同時也可由此獲得2％的代扣代繳手續(xù)費(fèi)。因此，上市公司分配現(xiàn)金股利時，也要進(jìn)行涉及納稅的會計(jì)處理。
�。ǘ┈F(xiàn)金股利分配的會計(jì)處理
從會計(jì)角度分析，上市公司分配現(xiàn)金股利有兩種來源：一種是從稅后利潤中分配；另一種是以盈余公積分配。前者是上市公司分配現(xiàn)金股利最主要、最常見的來源。根據(jù)我國新《公司法》（2005年）及《企業(yè)會計(jì)制度》（2001年）的規(guī)定，公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤，加上年初未分配利潤和盈余公積補(bǔ)虧后的余額，為可供分配的利潤�？晒┓峙涞睦麧檻�(yīng)按下列順序分配：1.提取法定公積金；2.應(yīng)付優(yōu)先股股利；3.提取任意盈余公積；4.應(yīng)付普通股股利，對于上市公司即分配給普通股股東的現(xiàn)金股利；5.轉(zhuǎn)作資本（或股本）的普通股股利，對于上市公司即分配給普通股股東的股票股利。公司利潤分配方案須經(jīng)股東大會決議后對外公布。
通常情況下，如果公司經(jīng)營虧損，當(dāng)年沒有可供分配的利潤，則不能向投資者分配利潤。但有時為了保持投資者對公司及其股票的信心，維護(hù)公司形象，公司也可用盈余公積支付股利�！镀髽I(yè)會計(jì)制度》第83條規(guī)定，“企業(yè)的盈余公積可以用于彌補(bǔ)虧損、轉(zhuǎn)增資本（股本）。符合規(guī)定條件的企業(yè)，也可以用盈余公積分派現(xiàn)金股利�！庇喙e是上市公司現(xiàn)金股利分配的特殊來源。按照相關(guān)規(guī)定，公司用盈余公積支付現(xiàn)金股利時應(yīng)滿足以下三個條件：一是該項(xiàng)分配方案須經(jīng)公司股東大會特別決議；二是支付股利后留存的法定盈余公積不得低于股利支付前注冊資本金的25％；三是股利支付比率不應(yīng)超過股票面值的6％。
上市公司分配現(xiàn)金股利時，不管其來源是稅后利潤還是盈余公積，其會計(jì)處理的基本步驟都是相同的，惟一的區(qū)別在于應(yīng)付股利的來源不同，前者從“利潤分配”科目中結(jié)轉(zhuǎn)，而后者從“盈余公積”科目中結(jié)轉(zhuǎn)。上市公司現(xiàn)金股利分配涉稅會計(jì)處理的基本步驟為：1.在現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日，按計(jì)算的現(xiàn)金股利總額借記“利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利”或“盈余公積——法定盈余公積或任意盈余公積”科目，貸記“應(yīng)付股利”科目；2.在現(xiàn)金股利實(shí)際發(fā)放日，按含稅的現(xiàn)金股利總額借記“應(yīng)付股利”科目，按應(yīng)代扣代繳的個人所得稅貸記“應(yīng)交稅金——代扣代繳個人所得稅”科目，按實(shí)際支付給股東的稅后現(xiàn)金股利貸記“銀行存款”或“現(xiàn)金”科目；3.在次月7日以內(nèi)上繳代扣稅款時，按代扣稅款總額借記“應(yīng)交稅金——代扣代繳個人所得稅”科目，按以代扣稅款的2％計(jì)算的代扣代繳手續(xù)費(fèi)貸記“營業(yè)外收入”科目，按其差額即實(shí)際上繳稅務(wù)機(jī)關(guān)的代扣稅款貸記“銀行存款”科目。
三、股票股利分配的納稅影響與會計(jì)處理
�。ㄒ唬┕善惫衫峙涞募{稅影響
1.代扣代繳個人所得稅
國家稅務(wù)總局國稅發(fā)［1994］089號《征收個人所得稅若干問題的規(guī)定》第11條規(guī)定，“股份制企業(yè)在分配股息和紅利時，以股票形式向股東個人支付應(yīng)得的股息、紅利（即派發(fā)紅股），應(yīng)以派發(fā)紅股的股票票面金額為收入額，按利息、股息、紅利項(xiàng)目計(jì)征個人所得稅�！眹惏l(fā)［1997］198號《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》規(guī)定，“股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個人所得征稅�！蓖瑫r規(guī)定，“派發(fā)紅股的股份制企業(yè)作為支付所得的單位應(yīng)按照稅法規(guī)定履行扣繳義務(wù)�！�
2.繳納印花稅
根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》、《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細(xì)則》和國稅發(fā)［1994］25號《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》的規(guī)定，印花稅“營業(yè)賬簿”稅目中“記載資金的賬簿”的計(jì)稅依據(jù)為“實(shí)收資本（股本）”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額，按萬分之五貼花。以后年度“實(shí)收資本（股本）”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額增加的，就其增加部分補(bǔ)貼印花。上市公司發(fā)放股票股利，應(yīng)按“股本”賬戶增加的金額按萬分之五繳納印花稅。
�。ǘ┕善惫衫峙涞臅�(jì)處理
上市公司分配股票股利有兩種情況：一是作為利潤分配而發(fā)放的股票股利；二是盈余公積轉(zhuǎn)增股本而派送新股。公司股票股利分配方案須經(jīng)股東大會批準(zhǔn)通過后才能對外宣告實(shí)施。同時，作為利潤分配而發(fā)放的股票股利應(yīng)符合前文所述的利潤分配順序，而盈余公積轉(zhuǎn)增股本則應(yīng)滿足《公司法》第169條的規(guī)定，即“法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25％”。上市公司股票股利分配的涉稅會計(jì)處理通常包括以下步驟：
1.股票股利轉(zhuǎn)增股本
經(jīng)股東大會批準(zhǔn)作為利潤分配發(fā)放的股票股利，應(yīng)在辦理增資手續(xù)后，于實(shí)際分派股票股利時，借記“利潤分配——轉(zhuǎn)作股本的股利”科目，貸記“股本”科目。用盈余公積分配股票股利轉(zhuǎn)增股本時，應(yīng)在辦理增資手續(xù)后，于實(shí)際發(fā)放股票股利時，借記“盈余公積”科目，貸記“股本”科目。
2.代扣代繳個人所得稅
根據(jù)前述國家稅務(wù)總局相關(guān)文件的規(guī)定，上市公司分派股票股利時，個人股東和證券投資基金應(yīng)以派發(fā)紅股的股票票面金額為應(yīng)納稅所得額計(jì)征個人所得稅，并由上市公司履行扣繳義務(wù)。但是，上市公司分配股票股利只涉及賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)，不能像分配現(xiàn)金股利時那樣方便代扣稅款，對股票股利代扣代繳個人所得稅在實(shí)際操作中比較困難。正是基于這種因素，不僅理論界存在“紅股是否應(yīng)征稅”的討論，在實(shí)務(wù)中上市公司對紅股扣稅的處理也不相同。對此，有關(guān)專家指出，個人所得稅作為地方稅，各地有權(quán)自行決定減免稅事宜。一些地區(qū)的上市公司未對紅股征收個人所得稅可以看作是一種免稅處理。
上市公司分配股票股利時，代扣代繳個人所得稅的會計(jì)處理通常包括：（1）在實(shí)際分派股票股利日，轉(zhuǎn)增股本的同時作扣繳稅款的分錄：按個人股東和證券投資基金分得股票的面值計(jì)算稅款總額，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“應(yīng)交稅金——代扣代繳個人所得稅”科目。（2）上繳稅款時，按稅款總額借記“應(yīng)交稅金——代扣代繳個人所得稅”科目，按以稅款總額的2％計(jì)算的代扣代繳手續(xù)費(fèi)貸記“營業(yè)外收入”科目，按其差額即實(shí)際上繳稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款金額貸記“銀行存款”科目。（3）收到個人股東繳來稅款時，按實(shí)際收到的稅款總額，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目。
筆者認(rèn)為，上市公司如果沒有及時收到個人股東應(yīng)繳納的稅款，則應(yīng)于會計(jì)期末對這部分計(jì)入“其他應(yīng)收款”的金額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，并在符合特定條件時確認(rèn)壞賬損失。
3.繳納印花稅
上市公司發(fā)放股票股利，辦理增資手續(xù)后，應(yīng)以“股本”賬戶增加的金額按萬分之五計(jì)算的應(yīng)繳納印花稅，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。
四、資本公積金轉(zhuǎn)增股本的納稅影響與會計(jì)處理
（一）資本公積金轉(zhuǎn)增股本的納稅影響
國稅發(fā)［1997］198號《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》第1條規(guī)定：“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅�！钡菓�(yīng)注意，這里的“資本公積金”僅指股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。
從印花稅角度考慮，上市公司資本公積金轉(zhuǎn)增股本時，印花稅營業(yè)賬簿稅目的計(jì)稅依據(jù)（“股本”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額）沒有發(fā)生改變，因此不需繳納印花稅。
與利潤分配或盈余公積轉(zhuǎn)增股本發(fā)放股票股利相比，資本公積金轉(zhuǎn)增股本可得到類似的結(jié)果，即：股東權(quán)益總額不變但結(jié)構(gòu)改變，公司股票數(shù)量增加，每股收益和每股凈資產(chǎn)攤薄，每股市價下降。但是，由以上分析可知，按照我國現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定，資本公積金轉(zhuǎn)增股本不僅可使股東免繳20％的個人所得稅，而且公司也不必補(bǔ)繳印花稅。這是我國上市公司經(jīng)常采用資本公積金轉(zhuǎn)增股本形式的重要原因之一。
（二）資本公積金轉(zhuǎn)增股本的會計(jì)處理
上市公司經(jīng)股東大會決議，以資本公積金轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)于辦理增資手續(xù)后，按轉(zhuǎn)增股本的金額，借記“資本公積——股本溢價”科目，貸記“股本”科目。
五、上市公司利潤分配涉稅會計(jì)處理的實(shí)例分析
筆者根據(jù)巨潮資訊網(wǎng)和新浪財經(jīng)網(wǎng)公布的資料，以內(nèi)蒙古伊利實(shí)業(yè)集團(tuán)股份有限公司（證券代碼：600887；證券簡稱：伊利股份）為例，對我國上市公司利潤分配的涉稅會計(jì)處理進(jìn)行實(shí)例分析。
伊利股份2005年度利潤分配及資本公積金轉(zhuǎn)增股本方案為：以現(xiàn)有股本391264988股為基數(shù)，向全體股東每10股派發(fā)現(xiàn)金紅利2.6元（含稅）；以現(xiàn)有股本391264988股為基數(shù)，向全體股東每10股轉(zhuǎn)增3.2股。
1.分配現(xiàn)金紅利的會計(jì)處理
（1）現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日（2006年3月28日）
公司以當(dāng)時現(xiàn)有股本391264988股為基數(shù)，向全體股東每10股派發(fā)現(xiàn)金紅利2.6元（含稅），扣稅前的現(xiàn)金紅利總額為：391264988×0.26＝101728896.88元
借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利 101728896.88
貸：應(yīng)付股利 101728896.88
（2）現(xiàn)金股利實(shí)際發(fā)放日（2006年4月14日）
對于社會公眾股中的個人股東和投資基金，公司應(yīng)代扣個人所得稅，扣稅后實(shí)際派發(fā)現(xiàn)金紅利為每股0.234元（0.26－0.26
×50％×20％）；對于機(jī)構(gòu)投資者及法人股股東，實(shí)際派發(fā)現(xiàn)金紅利為每股0.26元。個人股和投資基金共計(jì)257710710股，代扣稅款合計(jì)6700478.46元（257710710×0.26×50％×20％）。
借：應(yīng)付股利 101728896.88
貸：應(yīng)交稅金——代扣代繳個人所得稅6700478.46
銀行存款 95028418.42
�。�3）上繳代扣稅款時（假定為2006年4月30日）
按照所扣繳稅款的2％計(jì)算應(yīng)得的手續(xù)費(fèi)收入為：
6700478.46×2％＝134009.57元
借：應(yīng)交稅金——代扣代繳個人所得稅6700478.46
貸：銀行存款6566468.89
營業(yè)外收入 134009.57
2.資本公積金轉(zhuǎn)增股本的會計(jì)處理
公司以當(dāng)時現(xiàn)有股本391264988股為基數(shù)，每10股轉(zhuǎn)增3.2股，將增加股本125204796股（391264988×0.32），轉(zhuǎn)增后總股本將增至516469784股。由于每股面值1元，從資本公積賬戶轉(zhuǎn)增至股本賬戶的金額為125204796元。公司應(yīng)于辦理增資手續(xù)后，作如下分錄：
借：資本公積——股本溢價125204796
貸：股本125204796