對(duì)年度會(huì)計(jì)報(bào)表的各項(xiàng)審查包括審計(jì)、財(cái)稅大檢查、主管財(cái)政機(jī)關(guān)審查等，都是在年度會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)束日后進(jìn)行，而且大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)結(jié)賬。對(duì)審查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度及稅法等有關(guān)法律制度有不一致的，要求企業(yè)作出相應(yīng)的賬務(wù)處理，以使所反映的會(huì)計(jì)信息符合合法性、公允性和一致性的要求。這一賬務(wù)處理包括以前年度損益和非損益事項(xiàng)調(diào)整兩種類型。由于資產(chǎn)負(fù)債表類（非損益類）賬戶具有延續(xù)性，結(jié)賬后的企業(yè)賬務(wù)處理與審計(jì)、財(cái)稅檢查等要求調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄所采用的會(huì)計(jì)科目相同，故對(duì)非損益類事項(xiàng)的調(diào)整，實(shí)務(wù)操作比較簡(jiǎn)單，不存在分歧。但對(duì)涉及以前年度損益的會(huì)計(jì)事項(xiàng)調(diào)整，實(shí)務(wù)中有不同的做法，本文針對(duì)涉及以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)，根據(jù)國(guó)內(nèi)外有關(guān)制度規(guī)定，結(jié)合實(shí)例談?wù)劸唧w的會(huì)計(jì)調(diào)整處理方法。
一、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)涉及以前年度損益事項(xiàng)調(diào)整的處理
按國(guó)際慣例，“以前年度損益調(diào)整”一般是指由于會(huì)計(jì)政策的改變和基本錯(cuò)誤的更改，從而需要對(duì)以前年度作出的那些重要調(diào)整。它們不包括正常發(fā)生的錯(cuò)誤和對(duì)以前年度作出的會(huì)計(jì)估計(jì)的調(diào)整。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)《本期凈損益、基本錯(cuò)誤和會(huì)計(jì)政策的變更》第32段：“在極少數(shù)情況下，某項(xiàng)錯(cuò)誤會(huì)對(duì)以前某一期或若干期的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響。從而使那些財(cái)務(wù)報(bào)表在其公布日就不再被認(rèn)為具有可靠性。這種錯(cuò)誤被稱為基本錯(cuò)誤�！庇纱硕�(guī)定了“基準(zhǔn)處理方法”。第34段說(shuō)明“與前期有關(guān)的基本錯(cuò)誤的更改金額，應(yīng)通過(guò)調(diào)整留存收益的期初余額予以報(bào)告。”從而把本期發(fā)現(xiàn)的前期損益調(diào)整事項(xiàng)，區(qū)分為兩大類：一類是正常錯(cuò)誤，通常應(yīng)計(jì)入本期凈損益中；另一類是基本錯(cuò)誤（或稱重大錯(cuò)誤），應(yīng)調(diào)整年初留存收益數(shù)。上述國(guó)際準(zhǔn)則第7段：“除非國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則另有要求或允許有別的做法，否則，在本期確認(rèn)的所有收益和費(fèi)用項(xiàng)目，均應(yīng)計(jì)入本期損益之中。”第8段：“通常，本期確認(rèn)的所有收益和費(fèi)，用項(xiàng)目，均應(yīng)計(jì)入本期凈損益……然而，也可能存在某些項(xiàng)目不能計(jì)入本期損益的情況。本號(hào)準(zhǔn)則涉及兩類這樣的情況：基本錯(cuò)誤的更改和會(huì)計(jì)政策變更的影響。”此表明，涉及以前年度損益調(diào)整的事項(xiàng)并非均列入 “以前年度損益調(diào)整”。
把 “以前年度損益調(diào)整”事項(xiàng)區(qū)分為正常錯(cuò)誤和基本錯(cuò)誤，這也是會(huì)計(jì)重要性，原則的體現(xiàn)。重要性原則指在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)應(yīng)區(qū)別其重要程度，采用不同的會(huì)計(jì)處理方法和程序。具體地說(shuō)，對(duì)于那些對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或會(huì)計(jì)信息使用者相對(duì)重要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，應(yīng)分別核算、分項(xiàng)反映，力求準(zhǔn)確，并在會(huì)計(jì)報(bào)告中作重點(diǎn)說(shuō)明；而對(duì)于那些次要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，在不影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的情況下，則可適當(dāng)簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算手續(xù)，采用簡(jiǎn)便的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行處理，合并反映。為了便會(huì)計(jì)報(bào)表使用者能重點(diǎn)掌握企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，除會(huì)計(jì)政策的重大改變和會(huì)計(jì)處理的重大誤差應(yīng)列作“以前年度損益調(diào)整”核算外，一般涉及以前年度的正常會(huì)計(jì)誤差和對(duì)以前年度會(huì)計(jì)估計(jì)的調(diào)整，計(jì)入本年度損益中，是恰當(dāng)?shù)摹?/p>
二、我國(guó)對(duì)涉及以前年度損益事項(xiàng)調(diào)整的有關(guān)制度規(guī)定
我國(guó)自1992年股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度施行以來(lái)，對(duì)涉及以前年度損益調(diào)整的會(huì)計(jì)處理，有以下幾種做法：
原股份制試點(diǎn)制度規(guī)定，企業(yè)年終結(jié)，賬后發(fā)現(xiàn)以前年度會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理錯(cuò)誤，如果涉及以前年度損益的，應(yīng)在“利潤(rùn)分配”賬戶核算，不作為本年損益處理。
《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則規(guī)定，涉及以前年度損益的，應(yīng)當(dāng)分別情況記入“營(yíng)業(yè)外收入”（以前年度收益）或“營(yíng)業(yè)外支出”（以前年度損失）。
1994年財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》，對(duì)以前年度損益調(diào)整的會(huì)計(jì)處理，統(tǒng)一規(guī)定在損益類科目中單設(shè)的擬前年度損益調(diào)整“科目中核算，期末余額轉(zhuǎn)入”本年利潤(rùn)科目。在損益表（或利潤(rùn)表）中的挎業(yè)外支出項(xiàng)目下面，增設(shè)“ 以前年度損益調(diào)整”項(xiàng)目，反映企業(yè)因調(diào)整以前年度損益事項(xiàng)而調(diào)整本年利潤(rùn)數(shù)額。
財(cái)政部1998年頒發(fā)的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》，保留了“以前年度損益調(diào)整”這一會(huì)計(jì)科目，但具體內(nèi)容及處理方法與上述規(guī)定相比有較大變動(dòng)：
（一）在核算內(nèi)容方面，不僅核算公司本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)，還包括公司在資產(chǎn)負(fù)債表日和年度財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出前發(fā)生的需要調(diào)整報(bào)告年度損益的事項(xiàng)；公司由于調(diào)整增加或減少以前年度利潤(rùn)而相應(yīng)增（減）的所得稅，也在此科目核算。
�。ǘ┰跁�(huì)計(jì)處理方面，《股份有限公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》規(guī)定將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)”科目。
�。ㄈ┰谛畔⑴斗矫�，《股份有限公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》規(guī)定公司本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益金額應(yīng)調(diào)整年初未分配利潤(rùn)數(shù)，以及相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)或上年數(shù)。公司在資產(chǎn)負(fù)債表日后財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出前發(fā)生的調(diào)整報(bào)告年度損益的事項(xiàng)，應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字。
按照上述規(guī)定，對(duì)涉及上年損益調(diào)整事項(xiàng)的賬務(wù)處理，至少必須經(jīng)過(guò)下列四步調(diào)整：（1）調(diào)整上年度損益；（2）調(diào)整上年度損益所影響的所得稅；（3）調(diào)整上年度未分配利潤(rùn)；（4）調(diào)整上年度的利潤(rùn)分配。
上述調(diào)整中對(duì)涉及到上年度損益事項(xiàng)的會(huì)計(jì)科目應(yīng)用“以前年度損益調(diào)整”科目。
三、具體會(huì)計(jì)處理實(shí)例
假如某稅務(wù)局在對(duì)某物資集團(tuán)公司上年度財(cái)務(wù)進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)支付新辦公樓裝修費(fèi)用600000元，全部計(jì)入當(dāng)年“管理費(fèi)用”已知該集團(tuán)公司所得稅率為33%，稅務(wù)局決定責(zé)令該公司按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)辦公樓裝修費(fèi)用改作遞延資產(chǎn)處理，分10年攤銷。限期調(diào)整賬務(wù)，同時(shí)計(jì)算補(bǔ)交少交的所得稅款，并處以10000元罰款。
（一）根據(jù)稅務(wù)局的規(guī)定，該公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理；
1.按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，裝修費(fèi)用應(yīng)記入 “遞延資產(chǎn)”科目，分10年攤銷。
依此計(jì)算，該公司上年度多計(jì)費(fèi)用540000元
�。�600000-600000/10=540000），應(yīng)予以調(diào)整：
借：遞延資產(chǎn)——辦公樓裝修 540000
貨：以前年度損益調(diào)整 540000
2.由于多計(jì)管理費(fèi)用從而使上年度少計(jì)利潤(rùn)540000元，該公司上年度少交所得稅178200元（540000×33%=178200）予以調(diào)整：
借：以前年度損益調(diào)整 178200
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 178200
3.交納所得稅時(shí)：
借：應(yīng)交稅金一一應(yīng)交所得稅 178200
貸：銀行存款 178200
4.交納罰款
借：營(yíng)業(yè)外支出Q 10000
貸：銀行存款 10000
5.將“以前年度損益調(diào)整”余額轉(zhuǎn)入 “未分配利潤(rùn) ”（540000-178200=361800）
借：以前年度損益調(diào)整 361800
貸：未分配利潤(rùn) 361800
6.假定法定公積金提取比率為10%，公益金提取比率為5%.應(yīng)調(diào)整上年度利潤(rùn)分配
借：未分配利潤(rùn) 54270
貨：盈余公積 法定公積金 36180
盈余公積 公益金 18090
�。ǘ┰跁�(huì)計(jì)報(bào)表上應(yīng)作如下披露：
1.資產(chǎn)負(fù)債表上：對(duì)于“以前年度損益調(diào)整”涉及的相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，一律調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。如上例中的“遞延資產(chǎn)”“應(yīng)交稅金”“未分配利潤(rùn)”“盈余公積”等項(xiàng)目的年初數(shù)分別增加540000元、178200元、361800元、54270元。
2.在損益表上，對(duì)涉及上年度的“以前年度損益調(diào)整”事項(xiàng)，一律調(diào)整利潤(rùn)表的“上年實(shí)際數(shù)”。為便于操作，應(yīng)記明損益類相關(guān)科目金額，分項(xiàng)并入上年實(shí)際數(shù)，以便于與本年度實(shí)際數(shù)作同口徑比較。如上例中應(yīng)將“管理費(fèi)用”的上年實(shí)際數(shù)減少540000元。
3.在利潤(rùn)分配表上，將 “以前年度損益調(diào)整”余額，一律調(diào)整利潤(rùn)分配表 “本年實(shí)際欄”的“年初未分配利潤(rùn)”數(shù)。同時(shí)，應(yīng)對(duì)利潤(rùn)表中“上年實(shí)際數(shù)”相關(guān)項(xiàng)目作同口徑調(diào)整，使調(diào)整后上年 “年末未分配利潤(rùn)”余額與調(diào)整后本年“年初未分配利潤(rùn)”余額一致。
注：①國(guó)際上有兩種觀點(diǎn)：一種為“本期經(jīng)管成果觀點(diǎn)”，認(rèn)為年度損益表只需包括企業(yè)正常發(fā)生的活動(dòng)，而前期項(xiàng)目屬非經(jīng)濟(jì)性項(xiàng)目，不宜列入本期凈收益，而應(yīng)直接調(diào)整留存收益的年初余額；另一種為“總括觀點(diǎn)”，認(rèn)為年度損益表應(yīng)包括報(bào)告期影響股東權(quán)益凈增減的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，包括前期損益調(diào)整項(xiàng)目，都列入凈收益，從而更好地反映公司的獲利能力。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)《本期凈損益、基本錯(cuò)誤和會(huì)計(jì)政策的變更》接受了這兩種觀點(diǎn)，但把前者規(guī)定為“基準(zhǔn)處理方法”，后者為“所允許的備選處理方法”�！獏⒁�(jiàn)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。 ②根據(jù)上述國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則精神，對(duì)于那些次要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，在不影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的情況下，則可適當(dāng)簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算手續(xù)，采用簡(jiǎn)便的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行處理。此處罰款支出1000元，因金額較小，可簡(jiǎn)化處理。直接計(jì)入當(dāng)年損益。