一、按被投資方凈資產賬面價值份額初始計量的長期股權投資業(yè)務核算
（一）適用的確認條件按被投資方凈資產賬面價值份額計量的長期股權投資業(yè)務，適用于核算同一控制下控股合并形成的長期股權投資。如甲公司持有乙公司80%股份，又持有丙公司70%的股份，甲公司現(xiàn)將其持有乙公司股份中的60%出售給丙公司，已經(jīng)完成股權交割和款項收付。合并后甲、乙、丙公司法人資格繼續(xù)存在。甲公司操縱下的丙公司以控股方式合并乙公司，合并后甲公司仍通過丙公司控制乙公司。這種同一控制下的合并方式，并未改變實際控制方甲公司在合并前和合并后所控制的總資產額。因此，在合并日合并方丙公司應按乙公司凈資產賬面價值的60%確認長期股權投資的入賬價值。對取得了被投資方控制權的股權投資業(yè)務，投資公司在后續(xù)計量中采用成本法核算。
�。ǘ┏跏加嬃亢喜⒎揭灾Ц冬F(xiàn)金放棄非現(xiàn)金資產或承擔債務方式取得控股權的，應當在合并日按取得被合并方凈資產賬面價值的份額作為長期股權投資的入賬成本，長期股權投資的入賬成本與支付現(xiàn)金等資產的差額調整合并方的資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益，借記“長期股權投資”、“資本公積”、“盈余公積”，貸記“現(xiàn)金”等。
[例1]假設甲公司持有乙公司85%股份，又持有丙公司70%的股份，甲公司將其持有乙公司股份中的60%出售給丙公司，已經(jīng)完成股權交割和價款收付。
表1 甲、乙、丙公司的凈資產構成情況匯總表 單位：萬元
項目 甲公司 乙公司 丙公司
股本 2000 800 900
資本公積 300 120 80
盈余公積 200 50 300
未分配利潤 100 30 220
合計 2600 1000 1500
如果交易對價為750萬元，那么丙公司的分錄為：
借：長期股權投資一乙公司（1000萬元×60%） 6000000
資本公積 800000
盈余公積 700000
貸：銀行存款 7500000
上述股權投資業(yè)務未引起乙公司的資金變化，乙公司不必編制會計分錄，該業(yè)務引起了乙公司股東的股權轉移，乙公司本身的資金沒有變化。但該股權投資業(yè)務引起了甲公司的資金變化，甲公司獲取了出售乙公司的股權款，甲公司應當編制會計分錄（假設甲公司對乙公司股權投資賬面額850萬元）。
借：銀行存款 7500000
貸：長期股權投資——乙公司（850萬元×60%185%） 6000000
投資收益 l500000
如果合并方以發(fā)行股票方式取得控股權對價，應當在合并日按取得被合并方凈資產賬面價值的份額作為長期股權投資的入賬成本，按照發(fā)行股份的面值作為股本，長期股權投資的入賬成本與所發(fā)行股份總面值的差額調整合并方的資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。例1中，假設丙公司發(fā)行了面值1元，市場價5元的股份l00萬股換取了甲公司所持有乙公司股權的60%（假設乙公司股本沒有擴張）。則丙公司會計分錄為：
借：長期股權投資——乙公司 （1000萬元×60%） 6000000
貸：股本——甲公司 1000000
資本公積——資本溢價 5000000
由于丙公司發(fā)行股票取得乙公司股權，這是乙公司股東的股權轉移，乙公司本身的資金沒有發(fā)生變動。因此，乙公司不必編制會計分錄。該項合并業(yè)務甲公司追加持有了丙公司100萬股股份，同時減少了持有乙公司60%的股份，甲公司會計處理如下：
借：長期股權投資——丙公司 6000000
貸：長期股權投資——乙公司（850萬元×60%／85%） 6000000
這是甲公司以資產換取資產的業(yè)務，而且甲公司取得了丙公司控制權，依據(jù)非貨幣性資產交換準則和長期股權投資準則，甲公司應當按照放棄資產的成本確認取得股權投資成本。
（三）后續(xù)計量與期末計量（應當采用成本法核算）在丙公司以合并方式取得乙公司控制權后，無論乙公司實現(xiàn)凈利潤還是發(fā)生虧損，控股乙公司的股東丙公司都不應編制會計核算分錄，但在乙公司分派股利的情況下，丙公司應確認分享的利潤。其中分享利潤額超出了投資后實現(xiàn)凈利潤份額的部分應作為投資成本的收回，借記“應收股利”，貸記“長期股權投資”、“投資收益”。期末計量時，報表日確認的股權投資可回收額低于其賬面價值的差額，應當提取減值準備。首次提取減值準備后，持有股權的可回收金額繼續(xù)減值，還應當追加提取減值準備，但以后在可回收金額回升時，準則規(guī)定不作轉回處理。提取或追加提取減值準備金時，借記“資產減值損失”，貸記“長期股權投資減值準備”。
�。ㄋ模┺D讓出售等處置股權投資業(yè)務的核算全部或部分處置股權投資時，應當轉銷所處置股權的對應賬面價值，差額形成或沖減投資收益。如上述丙公司在公開市場出售所持有乙公司股權的10%，取得相應的價款時，借記“銀行存款”、“長期股權投資減值準備”，貸記“長期股權投資（投資收益）”。
[例2]假設前進公司持有華新公司90%股份，又持有光明公司80%的股份，2007年1月1日前進公司將其持有華新公司股份中的70%部分出售給光明公司，交易價格為1700萬元（含手續(xù)費），已經(jīng)完成股權交割和價款收付。
2007年華新公司實現(xiàn)凈利潤300萬元，2008年4月10日華新公司決定分派以前年度股利400萬元，2008年9月15日光明公司在公開市場出售了所持有華新公司股權的21%，成交凈額500萬元，已經(jīng)實施交割。光明公司的相關業(yè)務會計處理如下：
�。�1）2007年1月1日購買了同一控制下的華新公司股權，取得對華新公司的控制權
借：長期股權投資——華新公司（2000萬元×70%） 14000000
資本公積 2000000
盈余公積 l000000
貸：銀行存款 l7000000
華新公司不必編制該業(yè)務的分錄，但前進公司應當進行會計核算，假設前進公司轉讓股權前持有華新公司90%股權的賬面余額為l890萬元。前進公司編制的分錄為：
借：銀行存款 l7000000
貸：長期股權投資——華新公司（1890萬元×70%/90%）14700000
投資收益[（1700-1470）萬元] 2300000
（2）2007年末華新公司實現(xiàn)的凈利潤未進行分配，光明公司不必進行核算。按照新長期股權投資準則，投資公司取得被投資方50%以上股權的情況下，投資方應當按成本法核算股權投資。
�。�3）2008年4月10日，光明公司確認實現(xiàn)的投資股利額
借：應收股利（400萬元×70%） 2800000
貸：投資收益（300萬元×70%）2100000
長期股權投資——華新公司[（280-210）萬元] 700000
�。�4）出售20%股權取得價款
借：銀行存款 5000000
貸：長期股權投資——華新公司[（1400－70萬元）×21%／70%]3990000
投資收益[500-399）萬元]1010000
表2 合并日各公司凈資產構成情況表 單位：萬元
項目 前進公司 華新公司 光明公司
股本 4000 1500 3000
資本公積 500 120 200
盈余公積 300 180 500
未分配利潤 200 200 300
合計 5000 2000 4000
二、按被投資方凈資產公允價值份額初始計量的長期股權投資業(yè)務（即權益法核算）
�。ㄒ唬┻m用的確認條件投資方應按被投資方凈資產公允價值份額確認長期股權投資成本的適用條件是，投資單位對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資業(yè)務。如甲、乙、丙公司各出資三分之一創(chuàng)辦了丁公司，那么，甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新準則中規(guī)定投資公司取得被投資方控制權情況下，應采用成本法核算。
�。ǘ┏跏加嬃客顿Y方按照應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額確認長期股權投資的初始投資成本，但投資中支付價款大于投資時應享有被投資單位可辨 認凈資產份額的，應當按照支付的價款確認取得股權投資的成本。在這種股權投資條件下，投資公司的長期股權投資賬戶應專設成本、損益調整和其他股權投資三個明細賬。投資方取得股權確認日，借記“長期股權投資——成本”，貸記“銀行存款”。新準則規(guī)范的權益法中，對長期股權投資賬戶不需專設股權投資差額明細賬，應當按照分享被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額確認初始投資成本。
（三）后續(xù)計量與期末計量投資公司取得長期股權投資后，應當按照享有被投資單位凈損益的份額確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值；如果被投資方具有損益以外原因引起凈資產變動，投資公司也應當按照分享的份額調整股權投資和資本公積。確認分享的收益時，借記“長期股權投資——損益調整”，貸記“投資收益”；如果被投資方發(fā)生了虧損，投資方應當按比例承擔虧損份額，編制相反會計分錄。確認實現(xiàn)的現(xiàn)金股利額時，借記“應收股利”，貸記“長期股權投資——損益調整”；收回股利款時，借記“銀行存款”，貸記“應收股利”。分享損益以外原因引起的凈資產份額的變動時，借記“長期股權投資——其他”，貸記“資本公積”。期末報表日，根據(jù)測試或判斷持有股權投資的可回收額低于其賬面價值的差額，提取減值準備；如果首次以后報表日確認的減值，應當追加提取減值準備，且在以后回收額回升時不轉回提取的準備金。追加提取減值準備金業(yè)務時，借記“資產減值損失”，貸記“長期股權投資減值準備”。
�。ㄋ模┺D讓出售等處置股權投資的業(yè)務核算全部或部分處置股權投資時，應當轉銷所處置股權的對應賬面價值，差額形成或沖減投資收益，借記“銀行存款”“長期股權投資減值準備”，貸記“長期股權投資（投資收益）”；同時還應當結轉持有股權資產引起資本公積變化的數(shù)額，借記“資本公積”，貸記“投資收益”。
[例3]假設A、B、c公司分別持有M公司股權的30%，2007年1月1日D公司支付580萬元（含手續(xù)費）從其他股東和c公司股權轉讓中購買取得了M公司股權共計30%，已經(jīng)完成股權交割和價款收付。根據(jù)章程和協(xié)議，D公司和A、B公司共同控制M公司，2007年1月1日各公司可辨認資產公允價值減負債公允價值后形成的可辨認凈資產公允價值數(shù)額及構成情況如表3.
表3 單位：萬元
項目 C公司 D公司 M公司
股本 2000 4000 1500
資本公積 200 300 100
盈余公積 500 400 250
未分配利潤 300 300 150
合計 3000 5000 2000
按照公允價值計量資產所分攤的費用調整后確認2007年度M公司實現(xiàn)凈利潤400萬元，2008年4月10日M公司決定分派以前年度股利500萬元，2008年M公司虧損80萬元，2009年3月15日D公司在公開市場出售了所持有M公司股權的10%，成交凈額300萬元，已經(jīng)實施交割。則D公司
會計處理如下。
�。�1）2007年初D公司出資取得了M公司30%股權時
借：長期股權投資-M公司（成本）（2000萬元×30%） 6000000
貸：銀行存款 5800000
營業(yè)外收入 200000
如果取得M公司30%股權的出資額大于600萬元（2000×30%），應當按照實際支付額確認初始投資成本；C公司出售股權按照比例沖減股權投資的賬面價值，差額確認為投資收益。
（2）2007年末D公司確認分享的凈收益
借：長期股權投資——M公司（損益調整） （400萬元×30%）1200000
貸：投資收益 l200000
按照新準則需將實現(xiàn)的凈利潤調整到公允價計量收入和費用水平下確定的凈利潤；成本法條件下，不核算該項業(yè)務。
（3）2008年4月10日，D公司確認應收現(xiàn)金股利款
借：應收股利（500萬元×30%） 1500000
貸：長期股權投資——M公司（損益調整） 1500000
筆者認為損益調整應確認120萬元（400×30%），其余30萬元為成本收回更合理；另外，如果屬于成本法核算條件，該業(yè)務確認投資收益超過分享收益為成本收回。
（4）2008年末D公司承擔M公司虧損80萬元中的24萬元
借：投資收益（80萬元×30%） 240000
貸：長期股權投資——M公司（損益調整） 240000
成本法條件下不需要核算該業(yè)務；如果當年被投資公司的虧損額巨大，投資公司應當以長期股權投資總賬價值沖減至零為限。
�。�5）2009年3月15 日D公司在公開市場出售了所持有M公司股權的10%，D公司會計處理為：
借：銀行存款 3000000
長期股權投資——M公司（損益調整）[（150+24-120）萬元×10%130%]180000
貸：長期股權投資——M公司（成本）（600萬元×10%/30%）2000000
投資收益[（300+18-200）萬元]1180000
如果出售前已經(jīng)按照該股權投資提取了減值準備和確認了分享的資本公積凈資產，那么，出售股權業(yè)務中應當按比例轉銷減值準備，并按比例將資本公積結轉到投資收益賬戶。
公司股權投資業(yè)務的形式多樣，會計核算中既要分清新舊會計準則規(guī)范股權投資業(yè)務中的變化；又要分清股權投資業(yè)務的初始計量與后續(xù)計量、成本法與權益法核算的區(qū)別；還要分清合并形成與非合并形成股權投資業(yè)務核算之間的區(qū)別；支付現(xiàn)金等資產形成的股權投資業(yè)務與發(fā)行權益性證券換取股權的投資業(yè)務核算區(qū)別；以及交易性金融資產中的股權投資、可供出售金融資產中的股權投資和長期股權投資業(yè)務核算的區(qū)別。筆者認為，把握長期股權投資會計準則，更需要注重區(qū)分按出資方代價初始計量與按被投資方凈資產份額初始計量的股權投資業(yè)務。正確梳理股權投資業(yè)務的核算思路，把握運用股權投資業(yè)務核算準則的實質，這在股權投資業(yè)務的理論和實務操作中都值得重視。