避稅產(chǎn)生的原因及后果

　　對(duì)避稅行為的研究可分為兩個(gè)方面，一是對(duì)避稅行為產(chǎn)生原因研究，即避稅成因的分析；二是對(duì)避稅行為產(chǎn)生的后果分析，即避稅效應(yīng)的分析。這里就避稅產(chǎn)生的主觀原因、避稅形成的客觀原因和避稅行為的后果作粗略探討。

　　避稅產(chǎn)生的主觀原因

　　任何避稅行為其主觀原因都可以歸結(jié)為一條，那就是利益驅(qū)動(dòng)。據(jù)美國(guó)聯(lián)邦收入局1983年對(duì)1034個(gè)企業(yè)到稅收優(yōu)惠地區(qū)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)愿望所做的調(diào)查顯示，有934個(gè)企業(yè)表示愿意到稅收優(yōu)惠地區(qū)去處理他們的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且原因主要是稅負(fù)輕，納稅額少。同樣我國(guó)對(duì)一部分國(guó)營(yíng)企業(yè)、集體企業(yè)、個(gè)體經(jīng)營(yíng)者所做的同樣調(diào)查表明，有78%的企業(yè)有到經(jīng)濟(jì)特區(qū)、開(kāi)發(fā)區(qū)及稅收優(yōu)惠地區(qū)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的愿望和要求，且主要原因也是稅負(fù)輕，納稅額較少。我們知道，價(jià)格=成本+利潤(rùn)+稅收，在價(jià)格和成本不變的前提下，利潤(rùn)和稅收就是怎樣的公正合理，都意味著納稅人直接經(jīng)濟(jì)利益的的一種損失。所以在利益驅(qū)動(dòng)下，使得一些企業(yè)除了在成本和費(fèi)用上做文章外，也打稅收的主意，以達(dá)到利益最大化。

　　有了避稅的主觀意圖，要取得避稅成功，納稅者必須具備一定的條件：一是要有一定的法律知識(shí)，能夠了解什么是合法，什么是非法，以及合法與非法的臨界點(diǎn)，在總體上確保自己經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和有關(guān)行為的合法性；二是納稅人必須具有一定的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和收入規(guī)模，值得為有效避稅花費(fèi)代價(jià)（在很大程度上，避稅需要有專門人員的幫助和必要的費(fèi)用開(kāi)支，如果已有的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和收入規(guī)模產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益僅夠去付有關(guān)避稅方面的開(kāi)支，產(chǎn)生的避稅的效益不足以使納稅人的動(dòng)情，這種避稅努力就應(yīng)該放棄）；三是納稅人應(yīng)對(duì)政府征收稅款的具體方法有很深的了解，知曉稅收管理中的固有缺陷和漏洞?？傊饔^的避稅愿望必須通過(guò)一定的客觀條件才能變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的避稅行為。

　　避稅形成的客觀原因

　　避稅形成的客觀原因主要有以下幾個(gè)方面：

　　（一）稅收法律本身的漏洞。任何稅法都不可能是盡善盡美的，稅法上的缺陷和漏洞使納稅人的主觀避稅愿望有可能通過(guò)對(duì)稅法不足之處的利用得以實(shí)現(xiàn)。就我國(guó)發(fā)生避稅而言，稅收法律因素有：

　　1.納稅人定義上的可變通性。任何一種稅都要對(duì)其特定的納稅人給予法律的界定。這種界定理論上包括的對(duì)象和實(shí)際包括的對(duì)象的差別，正是緣于納稅人的變通性。特定的納稅人交納特定的稅收，如果能設(shè)法證明不使自己成為該稅的納稅人，即可達(dá)到規(guī)避該種稅收的目的。

　　2.課稅對(duì)象金額上的可調(diào)整性。在既定稅率前提下，課稅對(duì)象金額愈小，稅額也就愈小，納稅人稅負(fù)也就愈輕。為此，納稅人想方設(shè)盡量調(diào)整課稅對(duì)象金額，使其稅基變小，也可達(dá)到減少稅額的目的。

　　3.稅率上的差別性，稅制中不同稅種有不同稅率，同一稅種不同稅項(xiàng)也有不同稅率，“一種一率”和“一目一率”上的差別性，為避稅提供了客觀條件。

　　4.起征點(diǎn)與各種減免稅存在誘發(fā)避稅。起征點(diǎn)是指課稅對(duì)象金額最低征收額。低于起征點(diǎn)可免征。由此派生由納稅人盡可能將自己的課稅對(duì)象金額申報(bào)為起征點(diǎn)以下，以合理避稅。稅收中的減免稅照顧，亦誘發(fā)眾多的納稅人爭(zhēng)取取得這種優(yōu)惠，千方百計(jì)使自己也符合減免條件?？傊鞣N稅收優(yōu)惠只要一開(kāi)口，就必然有漏洞可鉆，特別是在執(zhí)法不嚴(yán)的情況下更是如此。

　?。ǘ┓捎^念的加強(qiáng)，促使人們尋求合法途徑實(shí)現(xiàn)減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。稅收是我國(guó)財(cái)政收入的主要來(lái)源。近年來(lái)，我國(guó)政府采取了嚴(yán)厲措施制裁偷漏稅，輕則補(bǔ)稅罰款，重則判刑。這使相當(dāng)一部分納稅人清醒地認(rèn)識(shí)到，經(jīng)濟(jì)上的處罰和名譽(yù)上的損失，要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于偷稅、抗稅帶來(lái)的收益，一些納稅人開(kāi)始尋求合法避稅，以得到更大收益。

　?。ㄈ┘{稅人避稅行為的國(guó)際化，促使國(guó)際避稅越來(lái)越普遍。

　　納稅人的避稅安排一旦具備了某種涉外因素從而與兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家的稅收管轄權(quán)產(chǎn)生了聯(lián)系，就構(gòu)成了國(guó)際避稅。國(guó)際避稅產(chǎn)生的客觀原因有：

　　1.沉重的稅收的負(fù)擔(dān)

與國(guó)內(nèi)避稅不同的是，國(guó)際避稅的鋒芒主要是所得科，因?yàn)榭鐕?guó)所得稅承受著很重的稅收負(fù)擔(dān)。特別是第二次世界大戰(zhàn)后至80年代初，許多國(guó)家的稅率和實(shí)際稅負(fù)一斷提高。所得稅稅負(fù)一般要占凈收益的一半左右，使來(lái)自國(guó)際避稅的收益也隨著增加。

稅率是影響稅負(fù)的第一因素。在其他條件不變時(shí)，稅率的高低決定了稅收負(fù)擔(dān)的比重。因此避稅的強(qiáng)烈程度與稅率成正比。而邊際稅率即對(duì)稅基下一個(gè)單位適用的稅率（也就是對(duì)新增加的每一元應(yīng)稅所得適用的稅率）是構(gòu)成避稅最直接最主要的原因。納稅人對(duì)邊際稅率格外敏感，其核心問(wèn)題是：政府要從納稅人新增加的每一元中收走多少？當(dāng)邊際稅率超過(guò)50%時(shí)，納稅人新增收入的大部分被政府拿走，常導(dǎo)致納稅人的抗拒心理，因而想方設(shè)法減輕稅負(fù)，其中，避稅之術(shù)便應(yīng)運(yùn)而生了。

稅基是影響稅的第二因素。在稅率一定的情況下，稅基大小決定了稅負(fù)的輕重。近年來(lái)，所得稅稅基有擴(kuò)大的趨勢(shì)。比如，以美國(guó)和法國(guó)為首的很多國(guó)家，把一向不視為征稅所得的轉(zhuǎn)讓所得等也趨向于征稅。加拿大稅制調(diào)查委員會(huì)提出了把轉(zhuǎn)讓所得、贈(zèng)予、繼承及其他收入均列入征稅所得的提案。

另一方面，跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得隨較重的稅收負(fù)擔(dān)，經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)和資本股利如果重疊征稅，或者發(fā)生不同稅收管轄權(quán)的雙重征稅，這些都將使跨國(guó)納稅人承受更大的負(fù)擔(dān)，故利益驅(qū)使跨國(guó)納稅人設(shè)法利用各種手段減輕甚至逃避稅收，爭(zhēng)取額外利潤(rùn)。

2.激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)

在國(guó)際市場(chǎng)中，跨國(guó)納稅人面臨著比國(guó)內(nèi)市場(chǎng)更激烈、更尖銳的競(jìng)爭(zhēng)。為了增強(qiáng)本身的競(jìng)爭(zhēng)能力，各公司采取的一條重要措施就是想方設(shè)法降低產(chǎn)品成本，在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)中以廉價(jià)取勝。而稅收負(fù)擔(dān)的輕重是直接影響跨國(guó)公司成本高低的一個(gè)重要因素，直接關(guān)系到跨國(guó)公司競(jìng)爭(zhēng)能力的強(qiáng)弱。這就使跨國(guó)公司在考慮全球經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略時(shí)，制定出種種可能達(dá)到避稅目的的稅收計(jì)劃。

3.各國(guó)稅收管轄權(quán)選擇和運(yùn)用不同

目前世界各國(guó)對(duì)稅收管轄權(quán)的選擇和行使有很大不同，多數(shù)國(guó)家同時(shí)行使居民和所得來(lái)源管轄權(quán)；有的國(guó)家則單一行使所得來(lái)源稅收管轄權(quán)或居民稅收管轄權(quán)；也有的國(guó)家居民、公民、所得來(lái)源稅收管轄權(quán)同時(shí)行使。

在屬人主義征稅原則下，一國(guó)政府要對(duì)跨國(guó)納稅人來(lái)自世界范圍的全部所得進(jìn)行征稅，而不問(wèn)其所得來(lái)源于何地；

在屬地主義征稅原則下，一國(guó)政府只對(duì)來(lái)源于本國(guó)境內(nèi)的所得進(jìn)行征稅，而不問(wèn)該跨國(guó)納稅人屬何國(guó)居民。這樣就使跨國(guó)納稅人納稅義務(wù)的內(nèi)涵和外延在行使不同稅收管轄權(quán)的國(guó)家之間產(chǎn)生了很大差別。

　　4.各國(guó)間課稅的程度和方式不同

絕大多數(shù)國(guó)家基本都實(shí)行了以所得課稅為主體稅的稅制格局。但細(xì)加比較，各國(guó)的所得課稅程度和方式又有很大不同。如有的國(guó)家公司所得稅、個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、資本利得并舉，且征管規(guī)范、手續(xù)嚴(yán)格；而有的國(guó)家則基本不開(kāi)征財(cái)產(chǎn)稅和資本利得稅，即使開(kāi)征，稅負(fù)也很輕。對(duì)個(gè)人所得稅，有的國(guó)家采用綜合征收制而有的國(guó)家則采用分類征收制即使是相同名稱的稅種，如個(gè)人所得稅和公司所得稅，其具體包括的內(nèi)涵和外延也都存在不同之處。

5.各國(guó)稅制要素的規(guī)定不同

首先是稅率不同。同樣是征收所得稅，有的實(shí)行比例稅率，有的實(shí)行累進(jìn)稅率。累進(jìn)稅率又可再進(jìn)一步劃分超額累進(jìn)稅率和全額累進(jìn)稅率，累進(jìn)的級(jí)距、每一級(jí)次的相應(yīng)稅率以及起征點(diǎn)、免征額和最高稅率的規(guī)定也千差萬(wàn)別，高低懸殊。

其次是稅基上的差別。如各種扣除項(xiàng)目的規(guī)定、各種稅收優(yōu)惠政策等的差異，必然會(huì)縮小或擴(kuò)大稅基。為此避稅者盡可能在兩方面利用稅基扣除：一是尋找稅基扣除項(xiàng)目多的國(guó)家作為所得來(lái)源國(guó)，二是盡可能將扣除項(xiàng)目用足，使具體稅基變小。

6.各國(guó)避免國(guó)際重復(fù)征稅方法不同

為了消除國(guó)際重復(fù)征稅，各國(guó)都采取了不同的避免國(guó)際重復(fù)征稅的方法。其中主要有免稅法、抵免法和扣除法。目前各國(guó)采用較多的是抵免法，但也有一部分國(guó)家采用包稅法和扣除法，當(dāng)采用免稅法特別是全額免稅法時(shí)，就很容易為國(guó)際避稅創(chuàng)造機(jī)會(huì)。同樣在采用抵免法時(shí)，如采用綜合抵免額的方法時(shí)，也可能導(dǎo)致跨國(guó)納稅人的國(guó)際避稅。

7.各國(guó)稅法實(shí)施有效程度的差別

有的國(guó)家雖然在稅法上規(guī)定的納稅義務(wù)很重，但由于稅法實(shí)施的有效程度差，征管效率很低，從而使稅收的征納過(guò)程漏洞百出，名不符實(shí)，使跨國(guó)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)名高實(shí)低，這也為國(guó)際避稅創(chuàng)造了條件。

8.其他非稅收方面法律上的差別

一些非稅收方面的法律，對(duì)國(guó)際避稅的過(guò)程也具有重要影響，如移民法、外匯管制、公司法、票據(jù)法、證券投資法、信托法以及是否存在銀行保密習(xí)慣或其他保密責(zé)任等。

　　避稅行為的后果

（一）避稅行為產(chǎn)生的直接后果是減輕了納稅負(fù)擔(dān)，納稅人獲得了更多的可支配收入。

納稅人從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其主要目的是獲取盡可能多的財(cái)產(chǎn)或收入，而納稅則將納稅人的收入單方面轉(zhuǎn)移給政府，而且是無(wú)償?shù)乃袡?quán)轉(zhuǎn)移。避稅則可以使納稅人可支配收入增加，同時(shí)國(guó)家蒙受稅收收入減少的損失。

（二）避稅行為的第二個(gè)后果是國(guó)家稅收收入減少。

避稅對(duì)國(guó)家稅收收入減少表現(xiàn)在三個(gè)方面：其一，避稅本身直接導(dǎo)致的稅收減少；其二，避稅的不良效應(yīng)迫使國(guó)家要投入更多的人力、物力、財(cái)力進(jìn)行反避稅；其三，一種避稅方法成功后會(huì)招引更多的逃避稅者。

（三）避稅將導(dǎo)致國(guó)民收入的再分配。

避稅通過(guò)減少財(cái)政收入來(lái)增來(lái)納稅人可支配收入，容易歪曲政府稅收政策的分配意圖。同時(shí)，由于避稅行為所產(chǎn)生的增加收入要扣除納稅人避稅成本，加上財(cái)政收入反避稅成本核算，真正的收入增加要比想象的少，而損失則要多，從而導(dǎo)致更為復(fù)雜的再分配，降低了資源配置效率。