農(nóng)民稅收法律規(guī)制新探

　　農(nóng)村稅費(fèi)改革是近年來社會各界普遍關(guān)注的話題，溫家寶總理在2005年的政府工作報(bào)告中宣布“明年將在全國全部免征農(nóng)業(yè)稅”，引發(fā)了媒體的紛紛評論， “免征農(nóng)業(yè)稅，農(nóng)民沒有稅收負(fù)擔(dān)了”，“減免農(nóng)業(yè)稅以及稅收優(yōu)惠使農(nóng)民成為最大的受益者”等等。取消農(nóng)業(yè)稅以后，農(nóng)民是否真的沒有稅收負(fù)擔(dān)了？農(nóng)民真的是稅收優(yōu)惠的特別受益者嗎？疑問還不僅如此，“農(nóng)民還是納稅人嗎？”“收入水平較高的兼業(yè)農(nóng)民也應(yīng)同純農(nóng)民一樣享受稅收優(yōu)惠嗎？” ……這些都是“后農(nóng)業(yè)稅時代”需要探討的問題。

　　一、農(nóng)民的納稅人地位

　　按照國家稅務(wù)總局2004年出臺的三類涉農(nóng)稅收的優(yōu)惠政策，農(nóng)業(yè)稅取消后農(nóng)民暫不繳納增值稅、個人所得稅，這并不意味著農(nóng)民從此就“無稅收負(fù)擔(dān)”，農(nóng)村成為了“無稅區(qū)”，因?yàn)檗r(nóng)民承擔(dān)的間接稅負(fù)也是不容忽略的。農(nóng)民的生產(chǎn)、生活等行為涉及了生產(chǎn)、分配、交換和消費(fèi)的各環(huán)節(jié)，其購買農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料等生產(chǎn)投入、日用消費(fèi)品或接受各類服務(wù)，都在無形中承擔(dān)了消費(fèi)稅或增值稅等間接稅（流轉(zhuǎn)稅）的轉(zhuǎn)嫁。包括農(nóng)民在內(nèi)的廣大消費(fèi)者在購買商品或進(jìn)行消費(fèi)時，將含在價(jià)格中的稅收一起支付了。據(jù)有關(guān)資料顯示，農(nóng)民實(shí)際負(fù)擔(dān)的間接稅近5000億元。同時，從《中華人民共和國農(nóng)業(yè)稅條例》第四條、第六條的規(guī)定看，農(nóng)業(yè)稅是以農(nóng)業(yè)收入為課稅對象的稅種，免征或取消農(nóng)業(yè)稅也僅局限在農(nóng)產(chǎn)品的收入所得，并不必然免除或取消農(nóng)民納稅人在其他農(nóng)業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的稅收，以及其作為消費(fèi)者或工商業(yè)經(jīng)營者所承擔(dān)的相應(yīng)稅負(fù)。

　　我國農(nóng)民在從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的同時，還兼有其他農(nóng)業(yè)或非農(nóng)業(yè)等生產(chǎn)經(jīng)營行為，因此，與農(nóng)民稅收法律制度，不僅包括農(nóng)業(yè)職業(yè)群體從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的稅收制度安排，也應(yīng)包括農(nóng)業(yè)職業(yè)群體從事兼業(yè)活動的稅收制度規(guī)定。盡管農(nóng)民所承擔(dān)的稅負(fù)從屬性上看具有混合性，但不管是哪種性質(zhì)的稅負(fù)，其納稅人地位不可否認(rèn)，農(nóng)民是光榮的納稅人。

　　二、農(nóng)民納稅人的市場主體角色分析

　　與其他市場經(jīng)濟(jì)主體一樣，農(nóng)民在市場經(jīng)濟(jì)中有投資者、經(jīng)營者、消費(fèi)者和勞動者四種角色，但由于農(nóng)業(yè)職業(yè)的特殊性，農(nóng)民的上述角色往往是競合的，因此，農(nóng)民承擔(dān)的稅負(fù)應(yīng)與其在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的特殊角色相一致。

　　第一，作為投資者，農(nóng)業(yè)投資風(fēng)險(xiǎn)很大。農(nóng)業(yè)對自然資源、環(huán)境以及氣候等自然因素有很強(qiáng)的依賴性，職業(yè)本身缺乏吸引力；同時，由于農(nóng)業(yè)的自然積累和增值潛力很小，使農(nóng)民從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的積極性不高，加之微薄的農(nóng)業(yè)收入和沉重的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，很多農(nóng)民棄耕撂荒，導(dǎo)致土地資源嚴(yán)重浪費(fèi)。早些年布朗的“中國糧食危機(jī)論”的評論，就是對我國糧食生產(chǎn)后勁不足的預(yù)言，它對承載著國家糧食安全重要使命的中國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)是一種警示。作為弱勢產(chǎn)業(yè)的農(nóng)業(yè)需要稅收優(yōu)惠、政策扶持等調(diào)節(jié)手段，也需要用更高的收入回報(bào)來激勵農(nóng)業(yè)生產(chǎn)。

　　第二，作為經(jīng)營者，農(nóng)民在經(jīng)營農(nóng)業(yè)的同時，也可以經(jīng)營非農(nóng)業(yè)，因此出現(xiàn)了大量兼業(yè)經(jīng)營的情形。長期研究農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的全國政協(xié)委員、江蘇省社科院院長宋林飛介紹，如今的農(nóng)村，純粹以農(nóng)業(yè)為生的農(nóng)民已經(jīng)越來越少。在無錫市的260萬農(nóng)業(yè)人口中，純農(nóng)民只有40萬，更多的農(nóng)民在城市里做私營業(yè)主、工商個體戶或打工，成為兼業(yè)農(nóng)民。農(nóng)民因職業(yè)分化產(chǎn)生了明顯的收入分化，單純從事糧食作物種植的農(nóng)民收入最低；在農(nóng)村中從事工商業(yè)的個體戶收入相對較高；從農(nóng)村流入到城鎮(zhèn)從事非農(nóng)產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營或打工的農(nóng)民工的收入也遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過純農(nóng)戶的收入。但他們的稅負(fù)卻與收入不成正向關(guān)系，純農(nóng)戶收入低卻承擔(dān)更重的稅負(fù)，兼營其他產(chǎn)業(yè)的農(nóng)民收入高而承擔(dān)的稅負(fù)反而較少。有資料顯示，純農(nóng)戶人均稅費(fèi)負(fù)擔(dān)占收入的比重分別比農(nóng)業(yè)兼業(yè)戶、非農(nóng)兼業(yè)戶和非農(nóng)戶高出0.1、0.8和1.1個百分點(diǎn)。這說明，農(nóng)民的收入水平與其實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)存在逆向現(xiàn)象。對于龐大的兼業(yè)農(nóng)民群體而言，如果與純農(nóng)戶享受同樣的稅收優(yōu)惠和政策扶持，顯然不利于稅收調(diào)節(jié)收入目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　第三，作為消費(fèi)者，農(nóng)民的消費(fèi)行為往往是與生產(chǎn)行為聯(lián)系在一起的。從實(shí)際情況看，農(nóng)民的消費(fèi)行為中有些屬于生產(chǎn)性消費(fèi)，如生產(chǎn)資料的購入；有些屬于保障性消費(fèi)，農(nóng)民收入中自留為“口糧”的糧食等農(nóng)產(chǎn)品就具有保障性功能；還有的是生產(chǎn)性消費(fèi)與經(jīng)營投資混合在一起，如將收獲的糧食又以種子方式投入再生產(chǎn)。我國的《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》第五十四條規(guī)定，農(nóng)民購買、使用直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的生產(chǎn)資料，參照《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》執(zhí)行。這種立法規(guī)定顯然認(rèn)可農(nóng)民購買生產(chǎn)資料的行為是不同于一般產(chǎn)品的消費(fèi)，農(nóng)民的消費(fèi)行為往往與投資行為、生產(chǎn)經(jīng)營行為是糅合的。

　　第四，作為勞動者，農(nóng)民的勞動所得包括農(nóng)業(yè)所得和兼業(yè)所得。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》的規(guī)定，我國對居民實(shí)行的個人所得稅采用正列舉法，沒有包括從事農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)人群的勞動所得，該農(nóng)業(yè)所得一直是農(nóng)業(yè)稅的課稅對象。其實(shí)很多國家是將農(nóng)業(yè)所得列為所得稅的課稅對象的，比如根據(jù)日本所得稅法的有關(guān)規(guī)定，從事農(nóng)業(yè)、漁業(yè)取得的所得同工商業(yè)一并被列為經(jīng)營所得，屬個人所得稅的征稅對象。我們國家是否也可以將農(nóng)業(yè)所得與其他所得累加后，以綜合所得作為農(nóng)民繳納個人所得稅的計(jì)稅依據(jù)呢？目前，我國農(nóng)民的收入水平還較低，與國外農(nóng)民、國內(nèi)城市居民都有很大差距。我國農(nóng)民的收入一般還不能達(dá)到個人所得稅的起征點(diǎn)（對個人所得稅的起征點(diǎn)也還是有爭議的），況且農(nóng)民的收入中有很大一部分是生活保障性收入。

　　“稅收只能課及稅源，不能課及稅本”。我國農(nóng)民的收入不僅要維持基本家庭生活支出，同時還要進(jìn)行投入性再生產(chǎn)，如果課稅不當(dāng)，就會影響農(nóng)民的資本性投入，阻礙農(nóng)業(yè)的擴(kuò)大再生產(chǎn)，不利于農(nóng)民收入提高和農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的繁榮，也會影響國家的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)和農(nóng)民收入提高。公平、合理的稅收制度安排對于鼓勵農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，提高農(nóng)民收入意義深遠(yuǎn)。

　　三、與農(nóng)民納稅人有關(guān)的稅收法律制度改革思考

　　稅收規(guī)范是調(diào)整社會經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)性規(guī)范，低收入的純農(nóng)業(yè)生產(chǎn)需要稅收規(guī)范的引導(dǎo)和稅收優(yōu)惠政策的扶持；兼業(yè)農(nóng)民較高的多元化收入需要稅收規(guī)范的調(diào)節(jié)，以防止收入差距的進(jìn)一步拉大。只有合理構(gòu)建農(nóng)民稅收法律制度，才能更好地衡平國家、集體和農(nóng)民的經(jīng)濟(jì)利益。

　　1、堅(jiān)持稅收法律主義，保障農(nóng)民依法納稅和享受稅收優(yōu)惠

　　當(dāng)一部法律失去其歷史作用，偏離其立法目的時，應(yīng)按照法律程序予以廢止，而不能依據(jù)行政指示予以變通，這樣會損害法律的權(quán)威性和強(qiáng)制性，違背法治社會的內(nèi)在要求。目前各級政府已經(jīng)陸續(xù)減免或取消了農(nóng)業(yè)稅，但作為農(nóng)業(yè)稅征收依據(jù)的《中華人民共和國農(nóng)業(yè)稅條例》仍然沒有依照立法程序廢止，涉及農(nóng)民稅收的相關(guān)法律規(guī)定尚處于缺位狀態(tài)，這就造成了目前“有法不必依”的局面，使得在中國轄區(qū)具有普適效力的《中華人民共和國農(nóng)業(yè)稅條例》在有的地區(qū)不需依，有的地區(qū)變通依，還有的地方等同于廢止，才會出現(xiàn)各地政府竭力盡早在本地區(qū)取消農(nóng)業(yè)稅的競爭現(xiàn)象。由于取消農(nóng)業(yè)稅法律規(guī)定的缺位，勢必會造成農(nóng)村經(jīng)濟(jì)一定時期的混亂，造成有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)的尷尬局面，不利于農(nóng)村社會的穩(wěn)定。

　　現(xiàn)代稅法要求稅收法律主義的立法模式，開征、減免或取消農(nóng)業(yè)稅應(yīng)當(dāng)有法律的依據(jù)；同時，我國現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠大多是政策性規(guī)定，缺乏法律的統(tǒng)一性和權(quán)威性。農(nóng)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施極有可能改變稅收的成立要素，改變稅法的適用結(jié)果，影響稅收雙方當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)關(guān)系變化，所以稅收優(yōu)惠政策也應(yīng)當(dāng)法律化。

　　2、稅收規(guī)范的設(shè)定，應(yīng)當(dāng)充分考慮農(nóng)民納稅人的承受能力

　　稅收規(guī)范是設(shè)定社會成員的權(quán)利和義務(wù)的法律規(guī)定，在分配稅收時應(yīng)當(dāng)充分考慮納稅人的承受能力。在設(shè)計(jì)農(nóng)民納稅人的權(quán)利和義務(wù)時，不可忽略農(nóng)民生產(chǎn)經(jīng)營中的保障性收入或支出，無論是對土地還是對農(nóng)產(chǎn)品，課稅不當(dāng)，都會危及到農(nóng)民的生存狀態(tài)和生活水平提高。

　　同時需要注意，農(nóng)民納稅人所獲得的收入當(dāng)中包含了其所投入的一定量成本，這部分成本不該受到稅收的侵蝕，否則將影響農(nóng)民的擴(kuò)大再生產(chǎn)，不利于農(nóng)民納稅人能量的提高，在納稅義務(wù)設(shè)計(jì)上必須堅(jiān)持量能負(fù)擔(dān)的構(gòu)造原則。

　　3、與農(nóng)民納稅人有關(guān)的稅收制度改革，不能加重農(nóng)民的稅收負(fù)擔(dān)

　　農(nóng)村的稅費(fèi)改革，應(yīng)始終堅(jiān)持中性改革的原則，不應(yīng)該加重納稅人的負(fù)擔(dān)，這樣才會真正走出“黃宗羲怪圈”，避免農(nóng)民負(fù)擔(dān)的反彈。

　　改革是不能急于求成的，對不合時宜的應(yīng)穩(wěn)中求進(jìn)，國家的稅收政策已經(jīng)鮮明地體現(xiàn)了這一原則。國務(wù)院研究室宏觀司副司長叢明指出，“城鄉(xiāng)統(tǒng)一稅制不宜過急過快地對接，應(yīng)該讓農(nóng)民有一個無稅的階段，但最終我們還是要實(shí)現(xiàn)城鄉(xiāng)統(tǒng)一稅制，至于什么時候能夠?qū)嵭?，那可能還要根據(jù)這幾年農(nóng)村的各項(xiàng)改革的深入情況來考慮它的進(jìn)程。”

　　與農(nóng)民納稅人有關(guān)的稅收制度研究不能僅局限在農(nóng)業(yè)的視野內(nèi)，應(yīng)該跳出制度依賴的路徑，按產(chǎn)業(yè)特性同等對待，對于農(nóng)業(yè)職業(yè)的特殊性予以特別規(guī)定，以實(shí)現(xiàn)保護(hù)和支持弱勢產(chǎn)業(yè)，穩(wěn)固國民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的目的。