論稅收籌劃的形成機(jī)制與實(shí)現(xiàn)手段

　　稅收籌劃是企業(yè)進(jìn)行的旨在減輕稅負(fù)的謀劃與對(duì)策。稅收籌劃的實(shí)質(zhì)是節(jié)稅，但其存在的前提是不僅不違反稅法條文、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等的規(guī)定，而且應(yīng)符合立法意圖。國(guó)家在制訂稅法及有關(guān)制度時(shí)，往往對(duì)企業(yè)的節(jié)稅行為有所預(yù)期，并希望通過(guò)企業(yè)的節(jié)稅行為引導(dǎo)全社會(huì)資源的有效配置與收入的合理分配。因此，稅收籌劃是企業(yè)在稅收法律許可的范圍內(nèi)，以稅收政策為導(dǎo)向，通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的合理安排，為達(dá)到稅后收益最大化的目標(biāo)而采取的行為。顯然，以下兩種情況不應(yīng)屬于我們研究的稅收籌劃：

　?。?）通過(guò)違法、違規(guī)來(lái)減輕稅負(fù)的行為，如偷逃稅款。

　　（2）雖不違法但不符合立法意圖的減稅行為，如合法避稅。

　　研究企業(yè)稅收籌劃行為的現(xiàn)實(shí)意義主要在于：

　?。?）對(duì)企業(yè)稅收籌劃行為的研究，可以使我們對(duì)企業(yè)減稅行為的認(rèn)識(shí)更加全面和豐富。納稅人不交或少交稅容易被視為納稅意識(shí)薄弱的表現(xiàn)，但并非所有旨在降低稅負(fù)的安排都意味著納稅人納稅意識(shí)的不足。

　　（2）對(duì)企業(yè)稅收籌劃行為的研究，可以使我們更加合理、準(zhǔn)確地解釋和預(yù)測(cè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為，從而更科學(xué)地設(shè)計(jì)稅收的立法意圖，有助于稅制的不斷健全。

　　一、形成機(jī)制分析

　　一般認(rèn)為，行為由內(nèi)在心理因素和外在環(huán)境刺激所決定的。我們分析企業(yè)稅收籌劃行為的形成機(jī)制，同樣要從行為的內(nèi)在心理因素和外界環(huán)境刺激兩方面著手，即具體分析企業(yè)產(chǎn)生稅收籌劃行為的動(dòng)機(jī)及外界環(huán)境的影響因素。

　?。ㄒ唬﹦?dòng)機(jī)分析我國(guó)目前的企業(yè)負(fù)擔(dān)包括稅收負(fù)擔(dān)和收費(fèi)負(fù)擔(dān)兩部分?！岸悺迸c“費(fèi)”雖然共同構(gòu)成企業(yè)負(fù)擔(dān)，但兩者存在著諸多的差別。從性質(zhì)上講，稅收具有“公共”服務(wù)付費(fèi)性質(zhì)，收費(fèi)具有“個(gè)人”服務(wù)付費(fèi)性質(zhì)；從征收對(duì)象上講，稅收向稅法規(guī)定范圍內(nèi)的所有納稅人普遍征收，收費(fèi)的對(duì)象則是特定的受益者，只有享受了某此特定服務(wù)，才必須繳費(fèi)，具有受益與支出的直接對(duì)應(yīng)性；從用途上講，稅收是政府的集中性收入，不具有特定的用途，收費(fèi)由于事出有因，因而各項(xiàng)收費(fèi)具有特定用途。由于稅費(fèi)的上述差別及我國(guó)傳統(tǒng)觀念的影響，企業(yè)往往更愿意支付與享受特定服務(wù)有關(guān)的費(fèi)用，或者覺(jué)得收費(fèi)相對(duì)無(wú)法避免。在這種費(fèi)硬稅軟、先費(fèi)后稅的情形下，企業(yè)減輕負(fù)擔(dān)的工作重點(diǎn)往往是設(shè)法減輕稅負(fù)。

　　根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)理論，企業(yè)的實(shí)質(zhì)是“一系列契約的聯(lián)結(jié)”，包括企業(yè)與股東、債權(quán)人、政府、職工等等之間的契約，而且各契約關(guān)系人之間又存在著利益沖突，當(dāng)我們承認(rèn)經(jīng)濟(jì)人的逐利本性、契約的不完備性和部分契約是以會(huì)計(jì)數(shù)字作為基礎(chǔ)等前提條件時(shí)，部分契約關(guān)系人（如企業(yè)投資者與管理者）便有動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)進(jìn)行某些操縱，以減輕自身負(fù)擔(dān)并進(jìn)而實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。因此，我們可以看到，只要在企業(yè)稅負(fù)契約中使用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)作為決定稅負(fù)大小的重要指標(biāo)，則在稅負(fù)契約執(zhí)行過(guò)程中，投資者與經(jīng)營(yíng)者就會(huì)產(chǎn)生對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)及相關(guān)行為進(jìn)行管理控制的動(dòng)機(jī)，以謀取其自身的利益。我國(guó)政府部門對(duì)企業(yè)稅收計(jì)征依據(jù)及計(jì)征比例的明確規(guī)定，實(shí)際上隱含了政府部門與企業(yè)之間的契約，在這一契約中，企業(yè)管理人員是代理人，掌握著公司真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，理性的企業(yè)自然具有強(qiáng)烈的利用現(xiàn)有的信息不對(duì)稱性和契約的不完備性（如僅憑利潤(rùn)征收所得稅及各地區(qū)稅率存在差異等）進(jìn)行減稅的動(dòng)機(jī)。然而，企業(yè)減輕稅負(fù)的行為動(dòng)機(jī)最終能否體現(xiàn)為稅收籌劃行為，則主要取決于企業(yè)所處的外部環(huán)境。

　?。ǘ┉h(huán)境分析

　　（1）稅法、準(zhǔn)則的執(zhí)行情況。稅法、準(zhǔn)則的執(zhí)行情況對(duì)企業(yè)的減稅行為有著重要影響。如果稅法、法規(guī)、準(zhǔn)則得不到有效執(zhí)行，企業(yè)的違法、違規(guī)行為得不到應(yīng)有的懲戒，即企業(yè)違法、違規(guī)行為的成本較低，則企業(yè)就不會(huì)再費(fèi)盡心思采取稅收籌劃行為，或者此時(shí)的稅收籌劃行為已異化為偷逃稅行為。反之，如果稅法、法規(guī)、準(zhǔn)則得到有效執(zhí)行，違法、違規(guī)行為能夠得到及時(shí)懲戒，則企業(yè)就有了更多的稅收籌劃行為的積極性和主動(dòng)性。

　?。?）納稅意識(shí)。納稅意識(shí)的強(qiáng)弱直接影響稅收籌劃。如果納稅人納稅意識(shí)低下，納稅人往往會(huì)采取公然違法稅收條文的偷逃稅行為。只有納稅人納稅意識(shí)增強(qiáng)到一定階段，才有可能出現(xiàn)符合稅法條文與立法意圖的稅收籌劃。此時(shí)，納稅人按照立法意圖、有意識(shí)地安排自己的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、投融資及其它財(cái)務(wù)管理活動(dòng)來(lái)達(dá)到稅負(fù)最小化的目的。

　?。?）財(cái)政的不公平程度。納稅人所感受到的財(cái)政不公平程度、財(cái)政支出的合理與否直接影響其自覺(jué)納稅的愿望，進(jìn)而影響其進(jìn)行稅收籌劃的積極性。政府支出合理，盡可能將稅收收入用到“刀刃上”上，提高納稅人的財(cái)政公平感，有利于減少偷逃稅行為，并推動(dòng)企業(yè)主要通過(guò)符合立法意圖的稅收籌劃來(lái)減輕稅負(fù)。

　　（4）企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的自主化。企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為自主化是企業(yè)從事稅收籌劃的保障機(jī)制，企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策權(quán)的大小將直接影響其采取稅收籌劃行為的能力。例如：總公司的獨(dú)資子公司由于受總公司的總體經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的制約，其經(jīng)營(yíng)決策權(quán)受到一定的限制，相應(yīng)地，子公司采取稅收籌劃的能力明顯低于總公司及其它經(jīng)營(yíng)決策權(quán)較大的企業(yè)。一般來(lái)說(shuō)，只有具備一定的經(jīng)營(yíng)決策權(quán)，才具有進(jìn)行稅收籌劃的能力，而經(jīng)營(yíng)決策權(quán)越大，稅收籌劃能力也越強(qiáng)。

　?。?）會(huì)計(jì)方法的可選擇性。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)方法的選擇定得十分具體、明確，而且執(zhí)法保障有力，則采取稅收籌劃的余地就相對(duì)小。而若會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)方法的選擇留有很多選擇的機(jī)會(huì)，則進(jìn)行稅收籌劃的可能性也會(huì)相應(yīng)增加。

　　（6）會(huì)計(jì)人員的立場(chǎng)。符合稅法條文及立法意圖的稅收籌劃，是一項(xiàng)技術(shù)性很強(qiáng)的工作。而稅收籌劃的目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)，從事技術(shù)操作的會(huì)計(jì)人員的立場(chǎng)無(wú)疑具有相當(dāng)重要的影響。關(guān)于會(huì)計(jì)人員的立場(chǎng)，理論上仍然存在著國(guó)家立場(chǎng)和企業(yè)立場(chǎng)的爭(zhēng)論。但是，我們應(yīng)當(dāng)看到，會(huì)計(jì)的立場(chǎng)是由其所面對(duì)的具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境，經(jīng)濟(jì)體制所決定的，而會(huì)計(jì)的立場(chǎng)將直接影響到稅收籌劃目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可能性。顯然，會(huì)計(jì)的企業(yè)立場(chǎng)更容易實(shí)現(xiàn)稅收籌劃的目標(biāo)。而隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立，會(huì)計(jì)人員主要采取企業(yè)立場(chǎng)，已成為一種必然的趨勢(shì)。

　　二、實(shí)現(xiàn)手段分析

　　在不違反稅法的前提下，選擇最優(yōu)納稅方案，努力使稅負(fù)減少，是企業(yè)財(cái)務(wù)決策的重要內(nèi)容。稅收籌劃貫穿于財(cái)務(wù)決策的各個(gè)階段。

　　（一）籌資過(guò)程中的稅收籌劃 企業(yè)經(jīng)營(yíng)所需的資金，無(wú)論從何種渠道取得，都存在著一定的資金成本。籌資決策的目標(biāo)不僅要求籌集到足夠數(shù)額的資金，而且要使資金成本達(dá)到最低。由于不同籌資方案的稅負(fù)輕重程度往往存在差異，這便為企業(yè)進(jìn)行籌資決策中的稅收籌劃提供了可能。

　?。?）債務(wù)資本與權(quán)益資本的選擇。按照稅法規(guī)定，負(fù)債的利息作為稅前扣除項(xiàng)目，享有所得稅利益；而股息支付不作為費(fèi)用列支，只能在企業(yè)稅后利潤(rùn)中分配。這樣，企業(yè)在確定資本結(jié)構(gòu)時(shí)必須考慮對(duì)債務(wù)籌資的利用。一般而言，如果企業(yè)息稅前的投資收益率高于負(fù)債成本率，負(fù)債比重的增加可提高權(quán)益資本的收益水平。然而，負(fù)債利息必須固定支付的特點(diǎn)又導(dǎo)致了債務(wù)籌資可能產(chǎn)生的負(fù)效應(yīng)，如果負(fù)債的成本率超過(guò)了息稅前的投資收益率，權(quán)益資本收益會(huì)隨著負(fù)債比例的提高而下降。

　　（2）融資租賃的利用。融資租賃是現(xiàn)代企業(yè)籌資的一種重要方式。通過(guò)融資租賃，可以迅速獲得所需的資產(chǎn)，保存企業(yè)的舉債能力，更重要的是租入的固定資產(chǎn)可以計(jì)提折舊，折舊計(jì)入成本費(fèi)用，減少了企業(yè)的納稅基數(shù)，而且支付的租金利息也可按規(guī)定在所得稅前扣除，進(jìn)一步減少了納稅基數(shù)。因此，融資租賃的稅收抵免作用極其明顯。

　?。ǘ┩顿Y過(guò)程中的稅收籌劃 由于各行業(yè)、各產(chǎn)品的稅收政策不同，導(dǎo)致企業(yè)最終所獲得的投資效益有所差別。對(duì)投資者來(lái)說(shuō)，稅款是投資收益的抵減項(xiàng)目，應(yīng)納稅額的多少直接關(guān)系到投資收益率。因此，企業(yè)進(jìn)行投資決策時(shí)勢(shì)必考慮稅收政策的影響。

　?。?）投資單位組建形式的選擇。投資者在設(shè)立企業(yè)時(shí)，往往有多種形式可供選擇，選擇適當(dāng)與否會(huì)直接影響投資者的利益。如設(shè)立子公司或分支機(jī)構(gòu)的選擇：子公司為獨(dú)立法人，可享受政府提供的包括免稅期內(nèi)的許多優(yōu)惠政策；而分支機(jī)構(gòu)不是獨(dú)立法人，不能享受稅收優(yōu)惠，但分支機(jī)構(gòu)若在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生虧損，虧損最終與總公司的損益合并計(jì)算，總公司因此可免交部分所得稅。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)創(chuàng)立初期，受外界因素的影響較大，發(fā)生虧損的可能性較大，宜采用分支機(jī)構(gòu)的形式，以使分支機(jī)構(gòu)的虧損轉(zhuǎn)嫁到總公司，減輕總公司的所得稅負(fù)擔(dān)；當(dāng)企業(yè)建立了正常的經(jīng)營(yíng)秩序，設(shè)立子公司可享受政府提供的稅收優(yōu)惠。

　?。?）投資地區(qū)的選擇。我國(guó)稅制對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開(kāi)發(fā)區(qū)及高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)等實(shí)行稅收優(yōu)惠政策，選擇向這些地區(qū)投資，可明顯減輕稅收負(fù)擔(dān)。

　?。?）投資方向的選擇。國(guó)家對(duì)不同的投資對(duì)象規(guī)定了不同的稅收政策，如投資于高新技術(shù)企業(yè)，除執(zhí)行15%稅率外，還享受自投產(chǎn)年度起免征所得稅2年的優(yōu)惠；又如利用廢水、廢氣等廢棄物為主要原料進(jìn)行生產(chǎn)的，可在5年內(nèi)減征或免征所得稅。因此，企業(yè)必須精心籌劃投資方向。

　?。ㄈ┙?jīng)營(yíng)過(guò)程中的稅收籌劃利潤(rùn)是反映企業(yè)一定時(shí)期經(jīng)營(yíng)成果的重要指標(biāo)，也是計(jì)算所得稅的主要依據(jù)。由于利潤(rùn)大小與企業(yè)所選用的處理經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)方法密切相關(guān)，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往給企業(yè)提供了方法選擇的機(jī)會(huì)，這便為企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了可能。即使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定得相當(dāng)明確，企業(yè)也可通過(guò)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的調(diào)控，實(shí)現(xiàn)一定程度的利潤(rùn)控制并進(jìn)而影響所得稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)。

　?。?）存貨計(jì)價(jià)方法的選擇。存貨的計(jì)價(jià)方法主要有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、后進(jìn)先出法等。存貨計(jì)價(jià)方法的選擇對(duì)企業(yè)損益的計(jì)算有著直接的影響，從而影響到所得稅的稅基。一般來(lái)說(shuō)，當(dāng)物價(jià)逐漸下降時(shí)，采用先進(jìn)先出法計(jì)算的成本較高，應(yīng)納所得稅相應(yīng)較少；而當(dāng)物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)，采用后進(jìn)先出法可相對(duì)減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。

　?。?）固定資產(chǎn)折舊方法的選擇。固定資產(chǎn)折舊的方法主要有直線法與加速折舊法。采取不同的折舊方法，雖然應(yīng)計(jì)提折舊總額是相等的，但各期計(jì)提的折舊費(fèi)用卻相差很大，從而影響各期的利潤(rùn)及應(yīng)納的所得稅。因此，對(duì)折舊方法的選擇已成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅收籌劃行為的主要手段之一。例如，外商投資企業(yè)利用“免二減三”的稅收政策，常常在初期階段采用直線折舊法，而一旦稅收優(yōu)惠期滿，開(kāi)始全額上交所得稅，則立即改用加速折舊法，以降低利潤(rùn)，減少所得稅支出。

　?。?）利用對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的調(diào)控。例如，如果企業(yè)想少計(jì)當(dāng)期利潤(rùn)，以減輕當(dāng)期所得稅負(fù)擔(dān)，則往往可以進(jìn)行以下調(diào)控，將本可在本期實(shí)現(xiàn)的收入推遲至下期實(shí)現(xiàn)，將本可在下期發(fā)生的費(fèi)用提前至本期發(fā)生；提前增加固定資產(chǎn)，從而提高折舊費(fèi)用；加快壞賬損失的處理及固定資產(chǎn)清理的速度；以租賃形式代替固定資產(chǎn)的采購(gòu)等。當(dāng)然，采用這些手段的前提是不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

　?。?）利用關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易也是稅收籌劃行為的重要實(shí)現(xiàn)手段之一。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》中規(guī)定，所謂關(guān)聯(lián)方交易是指在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款。涉及的關(guān)聯(lián)方關(guān)系主要指：①直接或間接地控制其他企業(yè)或受到其他企業(yè)控制，以及同受某一企業(yè)控制的兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)； ②合營(yíng)企業(yè)；③聯(lián)營(yíng)企業(yè)；④主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員；⑤受主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)。

　　就關(guān)聯(lián)交易本身而言，其存在的目的本該是降低交易成本，運(yùn)用內(nèi)部的行政力量來(lái)確保合同的有效執(zhí)行，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。但是，由于關(guān)聯(lián)交易是在關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行的交易，這就使得關(guān)聯(lián)交易可能不采取正常基礎(chǔ)上的正常交易價(jià)格，而是以低于或高于市場(chǎng)價(jià)格成交（有時(shí)甚至是無(wú)償?shù)模?。這樣，關(guān)聯(lián)交易在發(fā)揮其應(yīng)有作用的同時(shí)，還為企業(yè)稅收籌劃提供了可能。例如，由于上市公司與其關(guān)聯(lián)方在稅收待遇上有所不同，上市公司就會(huì)通過(guò)關(guān)聯(lián)交易將利潤(rùn)由高稅負(fù)企業(yè)向低稅負(fù)企業(yè)轉(zhuǎn)移，從而降低企業(yè)整體稅負(fù)。這顯然是一種稅收籌劃行為。

　　這里需要指出的是，企業(yè)的稅收籌劃行為必須具備預(yù)見(jiàn)性的特征，即企業(yè)稅收籌劃應(yīng)在計(jì)稅依據(jù)形成之前、納稅義務(wù)尚未發(fā)生時(shí)，通過(guò)對(duì)自身的應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為的預(yù)見(jiàn)性安排，利用稅收優(yōu)惠的規(guī)定、納稅時(shí)間的掌握及收入和支出的合法控制等途徑獲得節(jié)稅利益。因此，上述實(shí)現(xiàn)手段中，有關(guān)籌資和投資過(guò)程的稅收籌劃行為更能體現(xiàn)稅收籌劃的這一特征，而經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的稅收籌劃比較容易變形為應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生以后的不合法控制，例如根據(jù)稅前利潤(rùn)情況改變存貨計(jì)價(jià)方法、不符合規(guī)定要求采用了加速折舊法等，此時(shí)的減稅行為其實(shí)已異化為偷逃稅行為。而且經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的稅收籌劃往往是通過(guò)減少本期利潤(rùn)來(lái)達(dá)到減少稅負(fù)的，這可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)指標(biāo)下降的負(fù)面影響。

　　三、結(jié)論與啟示

　　1.真正意義上的稅收籌劃行為，是一個(gè)企業(yè)不斷走向成熟、理性的標(biāo)志，是一個(gè)企業(yè)納稅意識(shí)不斷增強(qiáng)的表現(xiàn)，它說(shuō)明企業(yè)的有關(guān)利益主體將會(huì)采取合法的手段來(lái)追求減稅利益的實(shí)現(xiàn)。

　　2.引導(dǎo)企業(yè)開(kāi)展稅收籌劃行為是充分發(fā)揮稅收杠桿作用的重要途徑，而企業(yè)稅收籌劃行為的普及需要有一個(gè)良好的環(huán)境與氛圍。在當(dāng)前稅法松弛、征管不力、處罰軟化的稅收分配秩序下，公民納稅意識(shí)淡薄，納稅人為了減輕稅負(fù)，獲得盡可能多的稅收利益，往往并不刻意區(qū)分多種減稅形式的差異，致使偷逃稅盛行，大大制約了稅收籌劃的健康發(fā)展。完善、規(guī)范的稅法與稅制，帶給納稅人逃避稅的空間應(yīng)大為縮小，而將為稅收籌劃的開(kāi)展提供更廣闊的舞臺(tái)。

　　3.稅收籌劃的研究拓展了我國(guó)稅收理論研究的范圍與廣度。我國(guó)傳統(tǒng)的稅收理論，往往習(xí)慣于從政府理財(cái)即財(cái)政的角度與宏觀調(diào)控的角度研究稅收，而較少?gòu)钠髽I(yè)理財(cái)即財(cái)務(wù)角度與微觀企業(yè)行為的角度分析稅收。隨著企業(yè)決策權(quán)力的擴(kuò)大及理財(cái)環(huán)境的改善，稅收籌劃已逐步成為企業(yè)財(cái)務(wù)決策的一項(xiàng)重要內(nèi)容。對(duì)企業(yè)稅收籌劃的動(dòng)機(jī)、途徑及行為影響的研究也應(yīng)成為我國(guó)稅收理論研究的一個(gè)重要方面。