租賃費(fèi)為何不能在稅前一次扣除？
日前，市國(guó)稅部門對(duì)某公司的納稅情況進(jìn)行了稅務(wù)檢查。在檢查中，稅務(wù)稽查人員發(fā)現(xiàn)如下問(wèn)題。該單位向Y公司租賃了一批固定資產(chǎn)：1臺(tái)原值21萬(wàn)元的發(fā)電機(jī)、6輛原值共計(jì)107萬(wàn)元的汽車。稅務(wù)稽查人員認(rèn)為，該租賃費(fèi)用不能在租賃期內(nèi)直接在稅前扣除，該單位2000年、2001年多扣除的費(fèi)用46萬(wàn)元應(yīng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，并要求該單位補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
他們認(rèn)為該單位的上述租賃業(yè)務(wù)應(yīng)按融資租賃進(jìn)行核算，將租賃費(fèi)用作為融資租入的固定資產(chǎn)的價(jià)值，按稅法規(guī)定的折舊年限以提取折舊的形式進(jìn)行稅前扣除。
該單位2000年1月1日與Y公司簽訂的經(jīng)營(yíng)租賃合同中，約定電機(jī)租賃期3年，租賃費(fèi)每年8萬(wàn)元；汽車租賃期3年，租賃費(fèi)每年50萬(wàn)元，租賃期滿后，資產(chǎn)的所有權(quán)仍然歸Y公司。對(duì)該項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃合同，其租賃費(fèi)用當(dāng)然應(yīng)按經(jīng)營(yíng)性租賃的期限作為期間費(fèi)用在計(jì)算所得稅前扣除，因此，該單位每年在稅前攤銷58萬(wàn)元的租賃費(fèi)是符合規(guī)定的。
請(qǐng)問(wèn)，稅務(wù)稽查人員的做法有根據(jù)嗎？該單位對(duì)該項(xiàng)租賃費(fèi)用到底該進(jìn)行怎樣的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理？
答：隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，租賃這種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象還將越來(lái)越多。對(duì)租賃費(fèi)用能否直接在稅前扣除，不能僅憑和Y公司簽訂的合同的形式來(lái)確定，而要判斷該單位與Y公司簽訂的租賃合同的內(nèi)容在實(shí)質(zhì)上是經(jīng)營(yíng)性租賃還是融資性租賃。
按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)核算原則，對(duì)經(jīng)營(yíng)性租賃和融資性租賃的劃分不能只看簽訂的合同的形式，而要看其“實(shí)質(zhì)”?！蹲赓U會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，一項(xiàng)租賃是認(rèn)定經(jīng)營(yíng)性租賃還是融資性租賃，不在于租賃合同的形式，而應(yīng)視出租人是否將租賃資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)給了承租人而作出判斷。如果一項(xiàng)租賃實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那么無(wú)論租賃合同采用什么樣的形式，都應(yīng)將該租賃認(rèn)定為融資租賃。如果一項(xiàng)租賃實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那么應(yīng)將該租賃認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃。
從該單位與Y公司簽訂的租賃合同來(lái)看，合同中約定電機(jī)租賃期3年，租賃費(fèi)每年8萬(wàn)元，3年租賃費(fèi)總共24萬(wàn)元，而該項(xiàng)固定資產(chǎn)原值21萬(wàn)元；合同中約定汽車租賃期3年，租賃費(fèi)每年50萬(wàn)元，3年租賃費(fèi)總共150萬(wàn)元，而該項(xiàng)固定資產(chǎn)原值107萬(wàn)元。無(wú)論是租賃的電機(jī)還是汽車，租賃費(fèi)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于原值，就是說(shuō)對(duì)方已經(jīng)將租出的固定資產(chǎn)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了該單位。該單位與Y公司雖然簽訂的是經(jīng)營(yíng)租賃合同，而且租賃期滿后固定資產(chǎn)所有權(quán)并沒(méi)有轉(zhuǎn)移給該單位，但依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則仍然要按照融資租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
由上可以看出，融資租賃實(shí)質(zhì)上是轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。在判斷租賃類型時(shí)，也不應(yīng)以租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人為標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，《企業(yè)所得稅扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000] 084號(hào)）文件第三十九條也有明確規(guī)定：“納稅人以融資租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其租金支出不得扣除，但可按規(guī)定提取折舊費(fèi)用。融資租賃是指在實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移與一項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的一種租賃。
符合下列條件之一的租賃為融資租賃：
?。ㄒ唬┰谧赓U期滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方；
?。ǘ┳赓U期為資產(chǎn)使用年限的大部分（75％或以上）；
（三）租賃期內(nèi)租賃最低付款額大于或基本等于租賃開始日資產(chǎn)的公允價(jià)值。
《企業(yè)所得稅扣除辦法》第二十五條還規(guī)定：除另有規(guī)定者外，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物為20年；（二）火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；（三）電子設(shè)備和火車、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的器具、工具、家具等為5年?！暗诙邨l規(guī)定：”納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算，采取直線折舊法?！皬脑搯挝蛔赓U的Y公司發(fā)電機(jī)、汽車來(lái)看，租賃期內(nèi)租賃最低付款額：電機(jī)租賃費(fèi)是24萬(wàn)元、汽車是150萬(wàn)元大于租賃開始日資產(chǎn)的公允價(jià)值：電機(jī)固定資產(chǎn)原值21萬(wàn)元、汽車固定資產(chǎn)原值107萬(wàn)元。稅務(wù)稽查人員按融資租賃固定資產(chǎn)進(jìn)行處理，并采用租入固定資產(chǎn)與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策，以計(jì)提折舊的方式稅前列支費(fèi)用是正確的。該單位如果是將租入的固定資產(chǎn)按直線法提取折舊，每年提取折舊費(fèi)用為（150＋24）÷5＝35萬(wàn)元。而該單位按經(jīng)營(yíng)性租賃處理每年直接在稅前列支租賃費(fèi)58萬(wàn)元，造成每年多提費(fèi)用58－35＝23萬(wàn)元，這顯然既不符合租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又不符合稅法規(guī)定。
所以，該單位雖然最終沒(méi)有獲得資產(chǎn)的所有權(quán)，但也應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定，按融資租入固定資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。
他們認(rèn)為該單位的上述租賃業(yè)務(wù)應(yīng)按融資租賃進(jìn)行核算，將租賃費(fèi)用作為融資租入的固定資產(chǎn)的價(jià)值，按稅法規(guī)定的折舊年限以提取折舊的形式進(jìn)行稅前扣除。
該單位2000年1月1日與Y公司簽訂的經(jīng)營(yíng)租賃合同中，約定電機(jī)租賃期3年，租賃費(fèi)每年8萬(wàn)元；汽車租賃期3年，租賃費(fèi)每年50萬(wàn)元，租賃期滿后，資產(chǎn)的所有權(quán)仍然歸Y公司。對(duì)該項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃合同，其租賃費(fèi)用當(dāng)然應(yīng)按經(jīng)營(yíng)性租賃的期限作為期間費(fèi)用在計(jì)算所得稅前扣除，因此，該單位每年在稅前攤銷58萬(wàn)元的租賃費(fèi)是符合規(guī)定的。
請(qǐng)問(wèn)，稅務(wù)稽查人員的做法有根據(jù)嗎？該單位對(duì)該項(xiàng)租賃費(fèi)用到底該進(jìn)行怎樣的稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理？
答：隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，租賃這種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象還將越來(lái)越多。對(duì)租賃費(fèi)用能否直接在稅前扣除，不能僅憑和Y公司簽訂的合同的形式來(lái)確定，而要判斷該單位與Y公司簽訂的租賃合同的內(nèi)容在實(shí)質(zhì)上是經(jīng)營(yíng)性租賃還是融資性租賃。
按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)核算原則，對(duì)經(jīng)營(yíng)性租賃和融資性租賃的劃分不能只看簽訂的合同的形式，而要看其“實(shí)質(zhì)”?！蹲赓U會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，一項(xiàng)租賃是認(rèn)定經(jīng)營(yíng)性租賃還是融資性租賃，不在于租賃合同的形式，而應(yīng)視出租人是否將租賃資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)給了承租人而作出判斷。如果一項(xiàng)租賃實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那么無(wú)論租賃合同采用什么樣的形式，都應(yīng)將該租賃認(rèn)定為融資租賃。如果一項(xiàng)租賃實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那么應(yīng)將該租賃認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃。
從該單位與Y公司簽訂的租賃合同來(lái)看，合同中約定電機(jī)租賃期3年，租賃費(fèi)每年8萬(wàn)元，3年租賃費(fèi)總共24萬(wàn)元，而該項(xiàng)固定資產(chǎn)原值21萬(wàn)元；合同中約定汽車租賃期3年，租賃費(fèi)每年50萬(wàn)元，3年租賃費(fèi)總共150萬(wàn)元，而該項(xiàng)固定資產(chǎn)原值107萬(wàn)元。無(wú)論是租賃的電機(jī)還是汽車，租賃費(fèi)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于原值，就是說(shuō)對(duì)方已經(jīng)將租出的固定資產(chǎn)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了該單位。該單位與Y公司雖然簽訂的是經(jīng)營(yíng)租賃合同，而且租賃期滿后固定資產(chǎn)所有權(quán)并沒(méi)有轉(zhuǎn)移給該單位，但依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則仍然要按照融資租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
由上可以看出，融資租賃實(shí)質(zhì)上是轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。在判斷租賃類型時(shí)，也不應(yīng)以租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人為標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，《企業(yè)所得稅扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000] 084號(hào)）文件第三十九條也有明確規(guī)定：“納稅人以融資租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其租金支出不得扣除，但可按規(guī)定提取折舊費(fèi)用。融資租賃是指在實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移與一項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的一種租賃。
符合下列條件之一的租賃為融資租賃：
?。ㄒ唬┰谧赓U期滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方；
?。ǘ┳赓U期為資產(chǎn)使用年限的大部分（75％或以上）；
（三）租賃期內(nèi)租賃最低付款額大于或基本等于租賃開始日資產(chǎn)的公允價(jià)值。
《企業(yè)所得稅扣除辦法》第二十五條還規(guī)定：除另有規(guī)定者外，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限如下：（一）房屋、建筑物為20年；（二）火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；（三）電子設(shè)備和火車、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的器具、工具、家具等為5年?！暗诙邨l規(guī)定：”納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算，采取直線折舊法?！皬脑搯挝蛔赓U的Y公司發(fā)電機(jī)、汽車來(lái)看，租賃期內(nèi)租賃最低付款額：電機(jī)租賃費(fèi)是24萬(wàn)元、汽車是150萬(wàn)元大于租賃開始日資產(chǎn)的公允價(jià)值：電機(jī)固定資產(chǎn)原值21萬(wàn)元、汽車固定資產(chǎn)原值107萬(wàn)元。稅務(wù)稽查人員按融資租賃固定資產(chǎn)進(jìn)行處理，并采用租入固定資產(chǎn)與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策，以計(jì)提折舊的方式稅前列支費(fèi)用是正確的。該單位如果是將租入的固定資產(chǎn)按直線法提取折舊，每年提取折舊費(fèi)用為（150＋24）÷5＝35萬(wàn)元。而該單位按經(jīng)營(yíng)性租賃處理每年直接在稅前列支租賃費(fèi)58萬(wàn)元，造成每年多提費(fèi)用58－35＝23萬(wàn)元，這顯然既不符合租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又不符合稅法規(guī)定。
所以，該單位雖然最終沒(méi)有獲得資產(chǎn)的所有權(quán)，但也應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定，按融資租入固定資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。
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