關(guān)于特殊情形下居民企業(yè)可實行稅額抵免的解讀

　　法條

　　第二十四條居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。

　　釋義

　　本條是關(guān)于特殊情形下居民企業(yè)可實行稅額抵免的規(guī)定。

　　股息、紅利等權(quán)益性投資收益是被投資企業(yè)稅后利潤分配，如果再全額并入其獲得者的應(yīng)稅收入中征收企業(yè)所得稅，則會出現(xiàn)對同一經(jīng)濟來源所得的重復(fù)征稅。特別是經(jīng)過的投資層次越多，融資結(jié)構(gòu)越復(fù)雜，重復(fù)征稅的程度越嚴重。因此，消除公司間股息、紅利等權(quán)益性投資收益的經(jīng)濟性重復(fù)征稅是防止稅收政策扭曲投資方式和融資結(jié)構(gòu)、保持稅收中性的必然要求，也是各國的普遍做法。原內(nèi)資稅法、外資稅法對于此種情形下的稅收抵免，沒有作出明確規(guī)定。為了避免重復(fù)征稅，防止稅收政策扭曲投資方式和融資結(jié)構(gòu)，鼓勵本國企業(yè)“走出去”，在本法第二十六條規(guī)定的“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”為免稅收入的基礎(chǔ)上，本條補充規(guī)定：居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額。

　　本條規(guī)定的居民企業(yè)可以實行稅收抵免情形，可以從以下幾方面來理解：

　　一是，可抵免的對象限于居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分。可從以下幾點來把握：

　?。ㄒ唬?yīng)稅所得來源于由居民企業(yè)直接或者間接控制的外國企業(yè)。這里的“外國企業(yè)”是指依照其他國家（地區(qū)）法律在中國境外設(shè)立的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織。與本法中的居民企業(yè)、非居民企業(yè)是不同的概念。居民企業(yè)是指依照中國法律在中國境內(nèi)成立，或者實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織。非居民企業(yè)是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但又來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。如何界定該外國企業(yè)是由居民企業(yè)直接或者間接控制，考慮到這個問題屬于實踐操作性問題，需要根據(jù)實踐經(jīng)驗予以確定或者調(diào)整，所以本法沒有直接作規(guī)定。從國際慣例看，對居民企業(yè)從外國企業(yè)獲得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益已在境外繳納的稅款實行抵免的，一般都要求以居民企業(yè)對外國企業(yè)有實質(zhì)性股權(quán)參與為前提，即要求居民企業(yè)在其直接或間接投資入股的外國企業(yè)中擁有股權(quán)比例必須達到一個最低限度。美國、加拿大、英國、澳大利亞、墨西哥等國規(guī)定，本國公司直接或間接擁有外國公司10％以上有表決權(quán)的股票，則本國公司從該外國公司獲得的股息可以享受稅收抵免；日本、西班牙則將享受抵免的股權(quán)比例規(guī)定為25％以上。在我國目前對外（如美國、英國、馬來西亞、日本等）簽訂的稅收協(xié)定中，也規(guī)定了享受稅收抵免的條件是擁有對方國公司股權(quán)比例10％以上。本法的實施條例將參照上述國際慣例和我國對外簽訂的稅收協(xié)定，結(jié)合我國稅收征管能力，對認定居民企業(yè)直接或間接控制外國企業(yè)的標準作出規(guī)定。對于抵免的層數(shù)問題，目前各國的規(guī)定有所不同，有些國家規(guī)定為兩層，有些國家規(guī)定為三層，有些國家規(guī)定為六層，本法的實施條例將考慮我國的實際稅收征管水平對此作出規(guī)定。

　?。ǘ?yīng)稅所得限于來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。即對來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，其所繳納的所得稅，不屬于本條規(guī)定的可抵免稅收稅額范圍內(nèi)。所謂權(quán)益性投資，是指投資人以擁有或者控制被投資人一定股權(quán)、股份為目的的資產(chǎn)投入，一經(jīng)投入，就不得撤回。權(quán)益性投資收益是指投資人作為投資人（所有人）根據(jù)所擁有或者持有的股權(quán)、股份所獲取的利益，其主要表現(xiàn)形式就是股息和紅利。股息是股東定期按一定的比率從上市公司分取的盈利，紅利則是在上市公司分配股息之后按持股比例向股東分配的剩余利潤。權(quán)益性投資收益以外的收入，如利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入等所繳納的企業(yè)所得稅，不在本條規(guī)定的可抵免稅額范圍內(nèi)。

　　（三）可抵免部分，為外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得所負擔的部分。其有兩層含義：首先，外國企業(yè)已經(jīng)在境外繳納企業(yè)所得稅。其次，只限于外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得所負擔的部分；非該項所得所負擔的部分，不屬于可抵免稅額。

　　二是，抵免限額為股息、紅利等權(quán)益性投資收益按照本法的規(guī)定所應(yīng)繳納的所得稅。為了防止國家稅收利益的流失，這部分可抵免稅額有一個最高限制，即為股息、紅利等權(quán)益性投資收益按照本法的規(guī)定所應(yīng)繳納的所得稅，超過部分不得抵免，也不得往以后年度抵補。