《刑法修正案（七）》已于近日經(jīng)十一屆全國人大常委會第七次會議表決通過。與以往相比，修正案（七）對“偷稅罪”定罪量刑的修改成為關(guān)注的焦點。就本次刑法修訂對稅收征管工作的影響，筆者認(rèn)為應(yīng)著重注意以下幾個方面：
準(zhǔn)確判定“逃避繳納稅款罪”的犯罪構(gòu)成
新法棄用了列舉式規(guī)定，對逃避繳納稅款的罪行結(jié)構(gòu)用敘明罪狀的模式進(jìn)行概括式規(guī)定，即納稅人或扣繳義務(wù)人“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款”。同時，此次修訂取消了舊法具體數(shù)額和比例相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)，而用“較大”、“巨大”數(shù)額和比例相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)，即“數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金”。
筆者認(rèn)為，比照原偷稅罪的司法解釋，上述條文中逃避繳納稅款數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，是指一個納稅年度中的各稅種逃稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅總額的百分比，應(yīng)按照行為人最后一次逃稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種逃稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務(wù)存續(xù)期間不足一個納稅年度的，逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，按照各稅種逃稅總額與實際發(fā)生納稅義務(wù)期間應(yīng)當(dāng)繳納稅款總額的比例確定。逃稅行為跨越若干個納稅年度，只要其中一個納稅年度的逃稅數(shù)額及百分比達(dá)到刑法的規(guī)定，即構(gòu)成逃避繳納稅款罪。各納稅年度的逃稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)累計計算，逃稅百分比應(yīng)當(dāng)按照最高的百分比確定。
正確區(qū)分逃避繳納稅款和漏稅、避稅行為
逃避繳納稅款罪是明知道自己的行為會發(fā)生不繳或少繳納稅款的結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果的發(fā)生。如單位為了私設(shè)小金庫而在財務(wù)賬上少列收入，以達(dá)到少繳稅款的目的。本罪與漏稅、避稅行為有著根本的區(qū)別。
一般意義上，漏稅是指納稅人或扣繳義務(wù)人基于粗心大意、不熟悉稅收政策法規(guī)或國家財務(wù)制度等原因，無意識的漏繳或少繳稅款行為。
對于合理的避稅行為，也不得作類推解釋、將其按犯罪來處理。一般認(rèn)為，避稅是指納稅人利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法，作適當(dāng)?shù)呢攧?wù)安排或稅收策劃，以達(dá)到減輕或解除稅負(fù)的目的。根據(jù)稅收實踐，避稅行為主要表現(xiàn)為如下幾種情況：利用稅收的差異性避稅；利用稅法本身存在的漏洞；轉(zhuǎn)讓定價避稅；避稅地避稅。上述行為雖然造成了國家稅收的損失，破壞了正常的稅收秩序，但由于其并不符合逃避繳納稅款罪的構(gòu)成要件，故只能根據(jù)特別納稅調(diào)整等稅法規(guī)定作相應(yīng)處理，不能認(rèn)定為犯罪。
注意行政執(zhí)法同刑事司法的程序銜接
新法條第四款規(guī)定：“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”
在逃避繳納稅款罪的條文中已經(jīng)完整記述了其犯罪形態(tài)，根據(jù)罪刑法定原則，凡是符合該構(gòu)成要件的行為都應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為是犯罪；然而該條第四款卻又以一個行政前置程序否認(rèn)第一款的行為是犯罪。前后一系列的立法邏輯矛盾，無論是在刑法理論還是在實際的稅務(wù)執(zhí)法中都給人以困惑。筆者認(rèn)為，要解決這一問題，可以考慮以下兩個方面：
首先，從理論上對逃避繳納稅款罪第四款作立法的特別規(guī)定處理。根據(jù)《立法法》第八十三條規(guī)定：“同一機(jī)關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定；新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定。”刑法修正案與刑法具有同等的效力，將該第四款解釋為特別規(guī)定，有利于刑法內(nèi)部的和諧統(tǒng)一；在《稅收征管法》和《行政處罰法》修訂之前，也便于稅務(wù)執(zhí)法活動的展開。
其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分保證行為人的合法權(quán)益，慎用手中權(quán)力。新法條第四款的立法意圖是為了堅持寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事原則，給初犯逃避繳納稅款的人一個改過自新的機(jī)會。在行政執(zhí)法過程中，不能教條地以是否已受行政處罰作為應(yīng)否追究刑事責(zé)任的條件。其原因在于，接受行政處罰不是行為人唯一的可期待結(jié)果。對于自己的行為，納稅人或扣繳人可通過行政復(fù)議、行政訴訟等途徑進(jìn)行申辯和救濟(jì)。行政相對人接受行政處罰的前提是該具體行政行為合法成立并有效，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的處罰決定不合法或存在重大問題，無論涉嫌逃避繳納稅款的行為人是否接受行政處罰，都不應(yīng)當(dāng)發(fā)生被移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的情形。