隨著新《增值稅暫行條例》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和《企業(yè)所得稅法》等法律法規(guī)的施行，建筑企業(yè)異地施工業(yè)務(wù)的納稅處理發(fā)生了變化。本文結(jié)合具體案例進(jìn)行分析。
A公司以建筑業(yè)為主，兼營(yíng)商品銷售，公司注冊(cè)地在北京。A公司在貴州的C項(xiàng)目部，屬于A公司派出的非法人、非委托法人（也無(wú)非法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照）、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的工程總承包項(xiàng)目部，總承包某建設(shè)項(xiàng)目；C項(xiàng)目部在北京某國(guó)稅局辦理了外管證，并注明“所得稅在機(jī)構(gòu)所在地繳納”；C項(xiàng)目部經(jīng)營(yíng)期超過(guò)180天。C項(xiàng)目部與業(yè)主簽訂了工程總承包和設(shè)備銷售兩個(gè)合同，合同主體是A公司與業(yè)主。該項(xiàng)目的部分到場(chǎng)設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額已在A公司所在地進(jìn)行了抵扣。現(xiàn)C項(xiàng)目部所在地稅務(wù)局提出：1.C項(xiàng)目部應(yīng)在本地辦理臨時(shí)稅務(wù)登記；2.C項(xiàng)目部應(yīng)在本地繳納增值稅；3.C項(xiàng)目部應(yīng)在本地繳納營(yíng)業(yè)稅；4.C項(xiàng)目部應(yīng)在本地預(yù)繳所得稅。那么，C項(xiàng)目部是否應(yīng)在項(xiàng)目所在地辦理臨時(shí)稅務(wù)登記，并在本地繳納增值稅、營(yíng)業(yè)稅，預(yù)繳所得稅呢？文章分以下幾個(gè)要素進(jìn)行解析。
視情形辦理臨時(shí)稅務(wù)登記
根據(jù)《稅務(wù)登記管理辦法》的規(guī)定，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的場(chǎng)所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的事業(yè)單位，均應(yīng)按照《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則和本辦法的規(guī)定辦理稅務(wù)登記。稅務(wù)登記證件包括稅務(wù)登記證及其副本、臨時(shí)稅務(wù)登記證及其副本。取得臨時(shí)稅務(wù)登記證有以下5種情況：1.從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人領(lǐng)取臨時(shí)工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照的；2.從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人未辦理工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照也未經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)設(shè)立的；3.從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人外出經(jīng)營(yíng)，自其在同一縣（市）實(shí)際經(jīng)營(yíng)或提供勞務(wù)之日起，在連續(xù)的12個(gè)月內(nèi)累計(jì)超過(guò)180天的；4.有獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)、在財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算并定期向發(fā)包人或者出租人上交承包費(fèi)或租金的承包承租人；5.境外企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)承包建筑、安裝、裝配、勘探工程和提供勞務(wù)的。
對(duì)照上述規(guī)定可以得出：1.C項(xiàng)目部并未領(lǐng)取臨時(shí)營(yíng)業(yè)執(zhí)照，因此不能辦理臨時(shí)稅務(wù)登記。2.根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于換發(fā)稅務(wù)登記證件有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕104號(hào)）第三條的規(guī)定，對(duì)未領(lǐng)取工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照的納稅人及其分支機(jī)構(gòu)，不得發(fā)放臨時(shí)稅務(wù)登記證件，但要按規(guī)定征稅，并責(zé)成其先辦理營(yíng)業(yè)執(zhí)照和組織機(jī)構(gòu)代碼，再辦理稅務(wù)登記。如果C項(xiàng)目部未按規(guī)定辦理工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照，也不能辦理臨時(shí)稅務(wù)登記。3.根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于換發(fā)稅務(wù)登記證件有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕104號(hào)）第三條的規(guī)定，對(duì)外來(lái)經(jīng)營(yíng)的納稅人（包括超過(guò)180天的），只辦理報(bào)驗(yàn)登記，不再辦理臨時(shí)稅務(wù)登記。因此，C項(xiàng)目部經(jīng)營(yíng)期無(wú)論是否已超過(guò)180天，均不再辦理臨時(shí)稅務(wù)登記，只辦理報(bào)驗(yàn)登記。但是，在實(shí)際征管工作中，各地為了加強(qiáng)管理，對(duì)C項(xiàng)目部異地經(jīng)營(yíng)超過(guò)180天，往往會(huì)要求其在當(dāng)?shù)剞k理營(yíng)業(yè)執(zhí)照及稅務(wù)登記。4.C項(xiàng)目部不屬于上述第四種、第五種情形，也不能辦理臨時(shí)稅務(wù)登記。
增值稅納稅地點(diǎn)的選擇
根據(jù)《增值稅暫行條例》第二十二條的規(guī)定，固定業(yè)戶到外縣（市）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開(kāi)具外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明，并向其機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；未開(kāi)具證明的，應(yīng)當(dāng)向銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；未向銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款。
因此，如果納稅人外出經(jīng)營(yíng)未銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，或者按照《稅收征管法》等規(guī)定應(yīng)當(dāng)在當(dāng)?shù)剞k理稅務(wù)登記的，則不適用上述規(guī)定。A公司的C項(xiàng)目部是否應(yīng)在當(dāng)?shù)乩U納增值稅，取決于其是否發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，如果發(fā)生應(yīng)稅行為，按上述原則處理。
營(yíng)業(yè)稅納稅地點(diǎn)的選擇
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十四條規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。但是，納稅人提供的建筑業(yè)勞務(wù)以及國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的其他應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。因此，該C項(xiàng)目部所發(fā)生的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)向建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
機(jī)構(gòu)性質(zhì)決定所得稅繳納
《企業(yè)所得稅法》實(shí)行法人所得稅制，建筑企業(yè)應(yīng)按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕221號(hào)）的判斷標(biāo)準(zhǔn)，判斷其下屬分支機(jī)構(gòu)是否是二級(jí)分支機(jī)構(gòu)。國(guó)稅函〔2009〕221號(hào)文件規(guī)定，二級(jí)分支機(jī)構(gòu)是指總機(jī)構(gòu)對(duì)其財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)人員等直接進(jìn)行統(tǒng)一核算和管理的領(lǐng)取非法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照的分支機(jī)構(gòu)。總機(jī)構(gòu)應(yīng)及時(shí)將其所屬二級(jí)分支機(jī)構(gòu)名單報(bào)送總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，并向其所屬二級(jí)分支機(jī)構(gòu)及時(shí)出具有效證明（支持證明的材料包括總機(jī)構(gòu)撥款證明、總分機(jī)構(gòu)協(xié)議或合同、公司章程、管理制度等）。二級(jí)分支機(jī)構(gòu)在辦理稅務(wù)登記時(shí)應(yīng)向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送非法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照（復(fù)印件）和由總機(jī)構(gòu)出具的二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的有效證明。其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)二級(jí)分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行審核鑒定，督促其及時(shí)預(yù)繳企業(yè)所得稅。以總機(jī)構(gòu)名義進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的非法人分支機(jī)構(gòu)，無(wú)法提供有效證據(jù)證明其二級(jí)及二級(jí)以下分支機(jī)構(gòu)身份的，應(yīng)視同獨(dú)立納稅人計(jì)算并就地繳納企業(yè)所得稅，不執(zhí)行國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕28號(hào)）的相關(guān)規(guī)定。
國(guó)稅函〔2009〕221號(hào)文件為企業(yè)提供了在法人所得稅制下對(duì)現(xiàn)實(shí)情況的一種應(yīng)對(duì)方式�？梢哉f(shuō)，我國(guó)的法人所得稅制目前還不能完全實(shí)施，對(duì)此種以總機(jī)構(gòu)名義進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的非法人分支機(jī)構(gòu)，又無(wú)法提供二級(jí)分支機(jī)構(gòu)證明的，只能視同獨(dú)立納稅人就地繳納企業(yè)所得稅。C項(xiàng)目部屬于A公司派出的未領(lǐng)取非法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照的分支機(jī)構(gòu)，如其不符合二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的判斷條件，該項(xiàng)目部以總機(jī)構(gòu)名義進(jìn)行工程承包經(jīng)營(yíng)，無(wú)法提供有效證據(jù)證明其二級(jí)及二級(jí)以下分支機(jī)構(gòu)身份，應(yīng)視同獨(dú)立納稅人計(jì)算并就地繳納企業(yè)所得稅，不執(zhí)行跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征管辦法，即不執(zhí)行跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)二級(jí)分支機(jī)構(gòu)于當(dāng)?shù)仡A(yù)繳的辦法，而應(yīng)獨(dú)立在項(xiàng)目所在地按年度分季或月預(yù)繳所得稅，于年終匯算清繳。