企業(yè)在一般產(chǎn)品銷售活動(dòng)中，對(duì)于包裝物的處理方式主要有三種：一是作價(jià)隨同產(chǎn)品一起銷售；二是出租給購(gòu)買方使用并收取租金；三是出借給購(gòu)買方使用并收取押金。這三種處理方式，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)其稅收負(fù)擔(dān)是不同的。因此，企業(yè)在銷售產(chǎn)品之前，應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)陌b物處理方式，以降低稅收成本。
一、包裝物作價(jià)隨同產(chǎn)品出售的納稅籌劃
稅法規(guī)定，納稅入為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)計(jì)價(jià)核算的，不并入銷售額征稅。但納稅人收取的包裝物押金逾期仍未退還的，或銷售酒類產(chǎn)品（啤酒、黃灑除外）出租或出借包裝物收取的押金，應(yīng)按規(guī)定征收增值稅。對(duì)增值稅一般納稅人向購(gòu)買方收取的逾期包裝物押金，應(yīng)視為含稅收入，在征稅時(shí)換算成不含稅收入并入銷售額計(jì)征增值稅。
對(duì)于被包裝產(chǎn)品為應(yīng)稅消費(fèi)品的，稅法規(guī)定，實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝銷售的，無(wú)論包裝物是否單獨(dú)計(jì)價(jià)，也不論會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征收消費(fèi)稅。如果包裝物不作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金（收取酒類產(chǎn)品的包裝物押金除外），且單獨(dú)核算又未逾期的，則此項(xiàng)押金不并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。但對(duì)因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取1年以上的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。
籌劃思路：根據(jù)上述規(guī)定，若包裝物押金單獨(dú)核算又未逾期的，則此項(xiàng)押金不并入應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額中征稅，即使在經(jīng)過(guò)一年以后，需要將押金并入應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額。按照應(yīng)稅產(chǎn)品適用的稅率征收增值稅和消費(fèi)稅，也使企業(yè)獲得了該筆稅款一年的免費(fèi)使用權(quán)。所以企業(yè)可以考慮在情況允許時(shí)，不將包裝物作價(jià)隨同產(chǎn)品出售，而是采取收取包裝物押金的方式。
例1：某焰火廠為增值稅一般納稅人，2008年6月銷售焰火100000箱，每件價(jià)值234元，另外包裝物的價(jià)值為23.4元/件，以上價(jià)格均為含稅價(jià)格。假設(shè)企業(yè)包裝物自身的成本為14元/件。焰火的增值稅率和消費(fèi)稅稅率分別為17%、15%，不考慮企業(yè)所得稅的影響。該企業(yè)對(duì)此銷售行為應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行納稅籌劃？
方案一：采取包裝物作價(jià)隨同產(chǎn)品一起銷售的方式。
包裝物作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售的，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征收增值稅和消費(fèi)稅。此時(shí)，企業(yè)與包裝物有關(guān)的銷售收人＝100000×23.4÷（1 17%）＝2000000（元），與包裝物有關(guān)的銷售成本＝100000×14＝1400000（元），與包裝物有關(guān)的增值稅銷項(xiàng)稅額＝100000×23.4÷（1 17%）×17%＝340000（元），與包裝物有關(guān)的消費(fèi)稅＝100000×23.4÷（1 17%）×15%＝300000（元），與包裝物有關(guān)的利潤(rùn)＝2000000－1400000－300000＝300000（元）。
方案二：采取收取包裝物押金的方式。
在這種方式下，企業(yè)對(duì)每件包裝物單獨(dú)收取押金23.4元，則此項(xiàng)押金不并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。這又分為兩種情況：
1、包裝物押金1年內(nèi)收回。這里需要考慮包裝物自身的成本問(wèn)題。眾所周知，即使包裝物可以循環(huán)使用，但最終是要報(bào)廢的，自身的成本損耗也就不可避免。此時(shí)，企業(yè)與包裝物有關(guān)的銷售收入為0，與包裝物有關(guān)的銷售成本＝100000×14＝1400000（元），與包裝物有關(guān)的增值稅銷項(xiàng)稅額為0，與包裝物有關(guān)的消費(fèi)稅為0，與包裝物有關(guān)的利潤(rùn)＝0－1400000－0＝－1400000（元），在這種情況下，與方案一相比，企業(yè)減少了170萬(wàn)元的利潤(rùn)。
2、包裝物押金1年內(nèi)未收回。在這種情況下，一年后企業(yè)與包裝物有關(guān)的銷售收入＝100000×23.4÷（1 17%）＝2000000（元），與包裝物有關(guān)的銷售成本＝100000×14＝1400000（元），補(bǔ)繳與包裝物有關(guān)的增值稅銷項(xiàng)稅額＝100000×23.4÷（1 17%）×17%＝340000（元），補(bǔ)繳與包裝物有關(guān)的消費(fèi)稅＝100000×23.4÷（1 17%）×15%＝300000（元），與包裝物有關(guān)的利潤(rùn)＝2000000－1400000－300000＝300000（元）。在這種情況下，與方案一相比，企業(yè)利潤(rùn)都是30萬(wàn)元，但是，與包裝物有關(guān)的增值稅和消費(fèi)稅（合計(jì)64萬(wàn)元）是在一年以后補(bǔ)繳的，延緩了企業(yè)的納稅時(shí)間，獲取了資金的時(shí)間價(jià)值，為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)提供了便利。
可見(jiàn)，企業(yè)可以考慮在情況允許時(shí)，不將包裝物作價(jià)隨同產(chǎn)品出售，而是采用收取包裝物押金的方式，并對(duì)包裝物的退回設(shè)置一些條款（如包裝物如有損壞則沒(méi)收全部押金），以保證包裝物押金不被退回，這樣就可以緩繳稅金。
二、收取包裝物租金的納稅籌劃
稅法規(guī)定，包裝物租金屬于價(jià)外費(fèi)用，凡隨同銷售應(yīng)稅消費(fèi)品向購(gòu)買方收取的價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論其會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。值得注意的是，對(duì)增值稅一般納稅人向購(gòu)買方收取的價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)視為含增值稅收入，在征稅時(shí)應(yīng)換算為不含稅收入再并入銷售額。而包裝物押金不并入銷售額計(jì)稅。
籌劃思路：根據(jù)上述規(guī)定，包裝物押金不并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額，而包裝物租金應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。因此采用變“收取包裝物租金”為“收取包裝物押金”并對(duì)包裝物的退回設(shè)置一些條款以保證包裝物押金不被退回的方式更有利于節(jié)稅。
例2：甲公司2008年1月銷售汽車輪胎20000個(gè)，每個(gè)價(jià)值2340元（含增值稅），另外收取包裝物租金為234元/個(gè)。假設(shè)企業(yè)包裝物的自身成本為140元/個(gè)。輪胎的增值稅率和消費(fèi)稅稅率分別為17%、3%，不考慮企業(yè)所得稅的影響。該企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行納稅籌劃？
方案一：采取收取包裝物租金的方式。
由于包裝物租金屬于價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)視為含增值稅收入，在征稅時(shí)應(yīng)換算為不含稅收入再并入銷售額。此時(shí)，企業(yè)與包裝物有關(guān)的租金收入＝20000×234÷（1 17%）＝4000000（元），與包裝物有關(guān)的成本＝20000×140＝2800000（元），與包裝物有關(guān)的增值稅銷項(xiàng)稅額＝20000×234÷（1 17%）×17%＝680000（元），與包裝物有關(guān)的消費(fèi)稅＝20000×234÷（1 17%）×3%＝120000（元），與包裝物有關(guān)的利潤(rùn)＝4000000－2800000－120000＝－1080000（元）。
方案二：采取收取包裝物押金的方式。
在這種方案下，企業(yè)對(duì)每個(gè)包裝物單獨(dú)收取押金234元，則此項(xiàng)押金不并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。這又分為兩種情況：
1、包裝物押金1年內(nèi)收回。如前所述，包裝物自身的成本損耗是不可避免的。此時(shí)，企業(yè)與包裝物有關(guān)的收入為0，與包裝物有關(guān)的成本＝20000×140＝2800000（元），與包裝物有關(guān)的增值稅銷項(xiàng)稅額為0，與包裝物有關(guān)的消費(fèi)稅為0，與包裝物有關(guān)的利潤(rùn)＝0－2800000＝－2800000（元），在這種情況下，與方案一相比，企業(yè)減少了388萬(wàn)元的利潤(rùn)。
2、包裝物押金1年內(nèi)未收回。一年以后企業(yè)與包裝物有關(guān)的收入＝20000×234÷（1 17%）＝4000000（元），與包裝物有關(guān)的銷售費(fèi)用＝20000×140＝2800000（元），補(bǔ)繳與包裝物有關(guān)的增值稅銷項(xiàng)稅額＝20000×234÷（1 17%）×17%＝680000（元），補(bǔ)繳與包裝物有關(guān)的消費(fèi)稅＝20000×234÷（1 17%）×3%＝120000（元），與包裝物有關(guān)的利潤(rùn)＝4000000－2800000－120000＝1080000（元）。在這種情況下，與方案一相比，企業(yè)利潤(rùn)都是108萬(wàn)元，但是，與包裝物有關(guān)的增值稅和消費(fèi)稅（合計(jì)80萬(wàn)元）是在一年以后補(bǔ)繳的，延緩了企業(yè)的納稅時(shí)間，相當(dāng)于企業(yè)獲得了80萬(wàn)元的一年無(wú)息貸款。
可見(jiàn)，企業(yè)對(duì)包裝物收取押金且在規(guī)定的期限內(nèi)不被退回比采用收取包裝物租金的方式更能節(jié)稅。
綜上所述，對(duì)包裝物進(jìn)行納稅籌劃的關(guān)鍵是，包裝物既不作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，也不收取包裝物租金，而是采用收取包裝物押金的形式，并對(duì)包裝物的退回設(shè)置條款，以保證包裝物押金不被退回，只有這樣才能保證企業(yè)獲得最大的稅后利潤(rùn)。