 | 在當(dāng)今的市場經(jīng)濟下， 納稅人擁有經(jīng)營的自主權(quán)，為了獲取更多的營業(yè)利潤，納稅人可以根據(jù)市場的需求，不斷拓展經(jīng)營的項目。目前有很多一般納稅人在從事增值稅應(yīng)稅項目的同時，還兼營免稅項目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。對于兼營免稅項目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的一般納稅人，如果存在無法準(zhǔn)確劃分的不得抵扣的進項稅額，那么就應(yīng)當(dāng)提前進行納稅籌劃，力求少轉(zhuǎn)出有關(guān)進項稅額、多抵扣有關(guān)進項稅額。 |
一般納稅人如果兼營免稅項目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條第一款第一項規(guī)定：“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”，因此，用于免稅項目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。對于無法準(zhǔn)確劃分的不得抵扣的進項稅額，在計算不得抵扣的進項稅額時，應(yīng)當(dāng)依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二十六條第一款的規(guī)定：“一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝當(dāng)月無法劃分的全部進項稅額×當(dāng)月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計”。
從中可以看出，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二十六條第一款對不得抵扣的進項稅額的計算方法，嚴(yán)格地說是一種估算，既然是估算，計算結(jié)果就是不準(zhǔn)確的。另外，計算結(jié)果的多寡，依賴于納稅人有關(guān)的會計數(shù)據(jù)。因此，如果納稅人能夠?qū)τ嘘P(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)在各納稅期間進行恰當(dāng)調(diào)整，積極影響有關(guān)會計數(shù)據(jù)，就可能使計算出來的不得抵扣的進項稅額盡量減少，從而多抵扣有關(guān)進項稅額。
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第二十六條第一款規(guī)定的計算公式中，所涉及的數(shù)據(jù)包括當(dāng)月無法劃分的全部進項稅額、當(dāng)月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額、當(dāng)月全部銷售額和營業(yè)額。
首先，納稅人對有關(guān)收入進行調(diào)整是很不現(xiàn)實的：一是各稅法對收入的確認(rèn)時間都有十分明確的規(guī)定，納稅人必須嚴(yán)格按照稅法規(guī)定的時間確認(rèn)有關(guān)收入；二是加快資金的周轉(zhuǎn)、實現(xiàn)利潤的最大化是所有企業(yè)的奮斗目標(biāo)，納稅人不會輕易坐失實現(xiàn)收入的每一個機會，因此，延遲銷售或者放棄某項收入，都是不明智的選擇。
但是，納稅人對進項稅額卻有很寬裕的運作空間：稅法對納稅人購進貨物的時間沒有作任何限制，因此，納稅人可以自由選擇購進貨物的時間點；另外，根據(jù)國稅發(fā)[2003]17號文件《關(guān)于增值稅一般納稅人取得防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票進項稅額抵扣問題的通知》的規(guī)定，增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，必須自該專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證，并于認(rèn)證通過的當(dāng)月按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當(dāng)期進項稅額并申報抵扣。那么自專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)，納稅人同樣可以自由選擇認(rèn)證、抵扣時間點。出于節(jié)稅的考慮，納稅人應(yīng)該從購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)階段就進行籌劃，找準(zhǔn)申報抵扣進項稅額的最佳時間點。
另外，納稅人往往會存在一些取得不穩(wěn)定收入的經(jīng)營行為，從而造成各項收入的不均衡現(xiàn)象。一是生產(chǎn)經(jīng)營依賴于市場的需求，在有市場需求時，就可能有生產(chǎn)經(jīng)營行為，從而在某些月份有收入的實現(xiàn)；在無市場需求時，就不可能有生產(chǎn)經(jīng)營行為，從而在某些月份就沒有相應(yīng)收入的實現(xiàn)。二是某些項目經(jīng)營周期比較長，銷售貨物的時間、生產(chǎn)時間、提供勞務(wù)的時間與確認(rèn)收入的時間，也往往不一致，納稅人可能會根據(jù)合同的約定，分期或者在某經(jīng)營項目結(jié)束時，結(jié)算、確認(rèn)收入，致使前期只有資產(chǎn)的投入，而收入?yún)s集中在隨后某個月份反映。這些因素都可能會造成某些項目的收入在各個月份之間時多、時少、時有、時無，企業(yè)一旦出現(xiàn)各項收入的不均衡現(xiàn)象，就會導(dǎo)致免稅項目和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的收入占全部銷售額、營業(yè)額合計金額的比例，在月份之間波動很大。因此，申報抵扣進項稅額的時間點不同，計算出來的不得抵扣的進項稅額就會大相徑庭。
例如甲企業(yè)為增值說一般納稅人，在從事增值稅應(yīng)稅項目的同時，還兼營免稅項目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，存在無法劃分的不得抵扣的進項稅額，該企業(yè)每月的各項收入和無法劃分的全部進項稅額如下：單位：萬元（見附表）
根據(jù)以上數(shù)據(jù)計算六月、八月不得抵扣的進項稅額：
1、六月份不得抵扣的進項稅額=29×270/（270+30）=26.10萬元。
2、八月份不得抵扣的進項稅額=31×51/（51+210）=6.2萬元。
六月、八月不得抵扣的進項稅額合計=6.2萬元+26.10萬元=32.30萬元。
由于納稅人可以自由選擇購進貨物的時間點；另外，增值稅專用發(fā)票認(rèn)證時間為開具之日起90日內(nèi)，在這90日內(nèi)，納稅人可以自由選擇認(rèn)證、抵扣時間點，納稅人對進項稅額完全有很寬裕的運作空間。因此，如果將六月份取得的無法劃分的全部進項稅額31萬元，選擇在八月進行認(rèn)證并申報納稅，八月份不得抵扣的進項稅額=（31+29）×51/（51+210）= 12萬元。那么，該方法與前一種方法相比較，六月、八月不得抵扣的進項稅額總體減少20.30萬元（32.30萬元- 12萬元=20.30萬元）。
由此可以看出，找準(zhǔn)認(rèn)證、抵扣進項稅額的最佳時間點，節(jié)稅的效果相當(dāng)明顯。對于存在無法劃分的進項稅額的納稅人，根據(jù)銷售合同、勞務(wù)合同和市場需求狀況，完全能夠?qū)笃诘母黜検杖肭闆r進行預(yù)測，然后測算后幾個月份免稅項目和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的收入占全部銷售額、營業(yè)額合計金額的比例，從而將認(rèn)證、抵扣進項稅額的時間點，選擇在免稅項目和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的收入占全部銷售額、營業(yè)額合計金額的比例較小的月份，這樣計算出來的不得抵扣的進項稅額就會盡量減少。
納稅人在運用該籌劃方案時，應(yīng)當(dāng)特別注意以下幾點：一是在選擇認(rèn)證、抵扣進項稅額的最佳時間點時， 對取得的增值稅專用發(fā)票一定要在開具之日起90日內(nèi)認(rèn)證，不要錯過90日內(nèi)的認(rèn)證期間；二是在對后期的各項收入情況進行預(yù)測時，一定要綜合考慮各種影響因素，并采用嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)的方法，最大限度地使預(yù)測的結(jié)果更加接近實際情況；三是如果納稅人預(yù)測在發(fā)票開具之日起90日內(nèi)仍然不能找到最佳的認(rèn)證、抵扣時間點，可以自購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的階段就開始籌劃，推遲購進時間，以擴大運作的期間，為尋找認(rèn)證、抵扣進項稅額的最佳時間點提供條件。四是在選擇購進貨物或勞務(wù)的時間點時，要保障對生產(chǎn)經(jīng)營的供應(yīng)，盡量避免對正常生產(chǎn)經(jīng)營的影響。