關聯方之間借款利息費用如何進行稅務處理，一直是納稅人和基層稅務工作者普遍關注的問題。在實務界，對于關聯方之間借款利息費用的處理也各不相同，本文結合案例對關聯方之間借款利息費用的會計及稅務處理做一探討。
一、關聯方和關聯交易定義的差異
（一）關于關聯方
《企業(yè)會計準則第36號——關聯方披露》關于關聯方的定義是：一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方，并列舉了10種屬于關聯方的情形。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百零九條關于關聯方的定義是：關聯方是指與企業(yè)有下列關聯關系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系，直接或者間接地同為第三者控制，在利益上具有相關聯的其他關系�！短貏e納稅調整實施辦法（試行）》采用列舉的辦法，明確了8種情形屬關聯方關系。
稅法對關聯方的定義，比會計準則定義的更為寬泛。稅法定義關聯方是為了防止企業(yè)與關聯方利用關聯交易進行避稅，所以要將關聯方界定得較為寬泛一些，以利于對企業(yè)的避稅行為進行特別納稅調整，針對的是實質的關聯關系；會計準則是為了規(guī)范關聯方及其交易的信息披露，應有明確的適用范圍，所以列舉的關聯方較為具體。
（二）關于關聯交易
《企業(yè)會計準則第36號——關聯方披露》》關于關聯交易的定義是：關聯方之間轉移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。關聯交易的類型通常包括下列各項：購買或銷售商品，購買或銷售商品以外的其他資產，提供或接受勞務，擔保，提供資金（貸款或股權投資），租賃，代理，研究與開發(fā)項目的轉移，許可協(xié)議，代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進行債務結算，關鍵管理人員薪酬。
《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關聯方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整�！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百一十條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第四十一所稱獨立交易原則，是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則。
稅法把關聯方交易的概念，擴大為關聯方業(yè)務往來。關注的是關聯方之間是否通過業(yè)務往來，進行轉讓定價等方式避稅，如果存在避稅，需要進行特別納稅調整。不是所有的企業(yè)與其關聯方之間的業(yè)務往來，都不符合獨立交易原則，而是說如果同時滿足兩個條件關聯方業(yè)務往來，就要進行特別納稅調整。一是不符合獨立交易原則；二是造成了稅收后果，即減少企業(yè)或者其關聯方應納稅收入或者所得額的。
二、關聯方借款利息費用的會計處理
（一）《企業(yè)會計準則第36號——關聯方披露》》規(guī)定，關聯方的會計處理，主要是披露相關信息。企業(yè)無論是否發(fā)生關聯交易，均應在附注中披露與母公司和子公司有關的下列信息：母公司和子公司的名稱，母公司不是該企業(yè)的最終控制方的，還應披露最終控制方的名稱；母公司和最終控制方均不對外提供財務報表的，還應當披露母公司之上與其最相近的對外提供財務報表的母公司的名稱；母公司和子公司的業(yè)務性質、注冊地、注冊資本及其變化；母公司對該企業(yè)或者該企業(yè)對子公司的持股比例。企業(yè)與關聯方發(fā)生關聯交易的，應當在附注中披露該關聯方關系的性質、關聯交易類型及交易要素。交易要素至少包括：交易的金額、條款和條件，以及有關提供或取得擔保的明細；未結算應收項目的壞賬準備金額；定價政策。對外提供合并財務報表的，對于已經包括在合并范圍內各企業(yè)之間的交易不予披露，但應當披露與合并范圍外各關聯方的關系及其交易。
（二）《企業(yè)會計準則第17號——借款利息費用》規(guī)定，關聯方利息支出的賬務處理與非關聯方利息支出的賬務處理一致，從關聯方的借款利息費用，作為利息支出計入當期損益。
（三）企業(yè)會計準則規(guī)定，上市公司的關聯方以支付資金使用費的形式占用上市公司的資金，上市公司應按取得的資金使用費，沖減當期財務費用；若上市公司取得的資金使用費超過按1年期銀行貸款利率計算的金額的部分，視為關聯企業(yè)之間的捐贈，計入所有者權益（資本公積），由此產生的財稅差異分析屬于永久性差異。
三、關聯方借款利息費用的稅務處理
（一）支付借款利息費用的關聯方的稅務處理
1、關聯方債資比例方面的規(guī)定。
《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）規(guī)定：
一、在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。
企業(yè)實際支付給關聯方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：
（一）金融企業(yè)，為5：1；
（二）其他企業(yè)，為2：1。
二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。
《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出不得在計算應納稅所得額時扣除。在會計處理上，企業(yè)從關聯方的借款利息費用，是作為利息支出計入損益的，這與稅務處理形成的差異，應該按照稅法規(guī)定進行納稅調整。
《國家稅務總局關于印發(fā)<特別納稅調整實施辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)[2009]2號）對于關聯方企業(yè)借款利息費用扣除問題作了進一步規(guī)定。其中，不得扣除利息支出＝年度實際支付的全部關聯方利息×（1－標準比例÷關聯債資比例）。
2、關聯方借款利率方面的規(guī)定。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除。
由此，企業(yè)接受關聯方的全部債權性投資的利息支出的條件有三個：其一，債資比例不超過規(guī)定比例且不超過按稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分。其二，企業(yè)能夠按稅法及其實施條例有關規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則。其三，受資企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯方的實際稅負。
（二）收到借款利息費用的關聯方的稅務處理
1、關聯企業(yè)取得的利息收入屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的企業(yè)所得稅的應稅收入，要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。財稅[2008]121號第四條規(guī)定：企業(yè)自關聯方取得的不符合規(guī)定的利息收入應按照有關規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。這里說的不符合規(guī)定的利息收入，包括借款方不得扣除利息支出，以及超過同期銀行貸款利率的金額。
2、《稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。據此可知，關聯企業(yè)間資金借貸，如果融通資金約定利率低于金融機構同期同類貸款利率，稅務機關有權按照金融機構同期同類貸款利率核定其利息收入并要求其繳納相應所得稅。
3、《營業(yè)稅問題解答（之一）》關于對“非金融機構將資金提供給對方，并收取資金占用費，應如何征收營業(yè)稅？”的解答指出，《營業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定，貸款屬于“金融保險業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸予他人使用的行為。根據這一規(guī)定，不論金融機構還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸予他人使用的行為，均應視為發(fā)生貸款行為，應按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。由此可知，借出方因關聯企業(yè)間借款收取的利息需按5％繳納營業(yè)稅，并按要求計算繳納城市維護建設稅和教育費附加。
四、案例分析
位于市區(qū)的A公司（上市公司）、B公司（上市公司）和C公司于2009年1月共同投資1000萬元設立甲公司。A公司權益性投資200萬元，占20%股份；B公司權益性投資200萬元，占20%股份；C公司權益性投資600萬元，占60%股份；2009年1月，甲公司以10%年利率從A公司借款500萬元，以9%年利率從B公司借款600萬元，以7%年利率從C公司借款600萬元。假設A公司、B公司和C公司均為非金融企業(yè)；銀行同期貸款利率為8%.甲公司實際稅負高于A公司，且甲公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則；B公司可以提供稅法規(guī)定的相關資料以證明其符合獨立交易原則；甲公司實際稅負不高于C公司。
（一）根據《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和財稅[2008]121號文件的規(guī)定，甲公司利息支付計算如下：
1、對A公司支付的利息支出。由于甲公司實際稅負高于A公司，且甲公司無法提供資料證明其借款活動符合獨立交易原則，甲公司實際支付給A公司的利息支出，不超過財稅[2008]121號文件的規(guī)定債資比例和稅法及其實施條例的有關規(guī)定計算的部分，準予扣除；超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。由于甲公司接受A公司的債權性投資和權益性投資分別為500萬元和200萬元，其比例為2.5：1，高于規(guī)定的比例2：1，并且其約定利率10%高于金融機構8%，故對A公司的借款利息支出不得全額在稅前扣除。其可稅前扣除的借款利息支出為200×2×8%=32（萬元）。2009年共支付A公司利息額為500×10%=50（萬元），可在稅前扣除32萬元，其余18萬元應在2009年度作納稅調整，且在以后年度也不得扣除。
2、對B公司的利息支出。由于甲公司接受B公司的債權性投資可以提供出稅法規(guī)定的相關資料以證明其符合獨立交易原則，因此，可以不看債資比例的規(guī)定；但其約定的9%的利率，高于金融機構同期貸款利率8%，故支付給B公司借款利息支出600×9%=54（萬元），不能全額在稅前扣除，其超過金融機構同期貸款利率的部分600×（9%-8%）=6（萬元）要作納稅調整，且在以后年度也不得扣除。
3、對C公司的利息支出。甲公司實際稅負不高于C公司，可以不看債資比例的規(guī)定，其約定的7%的利率低于金融機構同期貸款利率8%，故支付給C公司借款利息支出600×7%=42（萬元），可以全額在稅前扣除。
甲公司在會計處理上應將全部利息支出146萬元（50+54+42）計入財務費用。會計處理為：
借：財務費用 1460000
貸：應付利息 1460000
實際支付以上借款利息時，會計處理為：
借：應付利息 1460000
貸：銀行存款 1460000
甲公司不能在所得稅前扣除的部分，屬于永久性差異，應按照“調表不調賬”的原則進行處理。
甲公司2009年度企業(yè)借款利息支出不允許稅前扣除金額為18+6=24（萬元）。甲公司在年度所得稅納稅申報時應調增應納稅所得額24萬元，調增企業(yè)所得稅24×25%=6（萬元），其會計處理為：
借：所得稅費用 60000
貸：應交稅費——應交所得稅 60000
（二）由于《企業(yè)所得稅法》及其實施條例對取得利息收入的企業(yè)沒有相關稅收優(yōu)惠政策規(guī)定，故A公司自甲公司取得的利息收入50萬元、B公司自甲公司取得的利息收入54萬元、C公司自甲公司取得的利息收入42萬元，均應并入應納稅所得額征收企業(yè)所得稅。A、B、C公司取得的利息收入及相關稅金情況計算如下：
1、關于A、B公司的利息收入。全額計繳企業(yè)所得稅、營業(yè)稅金及附加并做會計處理，不需要調整。
2、關于C公司取得的利息收入。C公司約定借款利率低于金融機構同期同類貸款利率，稅務部門有權按照金融機構同期同類貸款利率核定其利息收入48萬元（600×8％），并要求其按照核定額繳納所得稅和營業(yè)稅及附加。C公司多繳所得稅部分屬于永久性差異，應按照“調表不調賬”的原則進行處理。
根據稅法相關規(guī)定，A、B、C公司應稅利息收入應按照金融保險行業(yè)營業(yè)稅稅率5％繳納營業(yè)稅，因其均處于市區(qū)，因此，城市維護建設稅稅率為7％，教育費附加征收率為3％。
A、B、C公司具體稅費金額情況見下表：
A、B、C公司相關稅費情況一覽表（單位：元）
企業(yè)名稱 應稅利 營業(yè)稅 城市維護 教育費
息收入 建設稅 附加
A公司 500000 25000 1750 750
B公司 540000 27000 1890 810
C公司 480000 24000 1680 720
基于上述表格提供的數據，A、B、C公司的會計處理分別為：
（1）A公司會計處理：
借：銀行存款 500000
貸：財務費用 500000.
借：營業(yè)稅金及附加 27500
貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 25000
——應交城市維護建設稅 1750
——應交教育費附加 750.
（2）B公司會計處理：
借：銀行存款 540000
貸：財務費用 540000.
借：營業(yè)稅金及附加 29700
貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 27000
——應交城市維護建設稅 1890
——應交教育費附加 810
（3）C公司的會計處理：
借：銀行存款 420000
貸：財務費用 420000
借：營業(yè)稅金及附加 26400
貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 24000
——應城市維護建設稅 1680
——應交教育費附加 720