營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)工作啟動(dòng)后，差額納稅情形下如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？近期，上海市財(cái)政局發(fā)布《關(guān)于本市營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)差額征稅會(huì)計(jì)處理的通知（試行）》（滬財(cái)會(huì)[2012]8號(hào)），區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的兩種情形，對(duì)該市部分企業(yè)實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)差額征稅的會(huì)計(jì)處理作了明確。
試點(diǎn)企業(yè)差額納稅規(guī)定
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2011]111號(hào)）的附件2《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》中，對(duì)于差額納稅政策規(guī)定為：（1）試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，允許其以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人（指試點(diǎn)地區(qū)不按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人）價(jià)款后的余額為銷(xiāo)售額。（2）試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)和國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，也允許從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。（3）試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，也允許從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除；其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，不得從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。同時(shí)強(qiáng)調(diào)，允許扣除價(jià)款的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅差額征稅政策規(guī)定。
上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，原則上在取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票后進(jìn)行抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額處理。但在試點(diǎn)地區(qū)和非試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)協(xié)作的情況下，雙方稅種、計(jì)稅方式、發(fā)票類(lèi)別均不一樣，相比稅改前呈現(xiàn)較為復(fù)雜的態(tài)勢(shì)。稅改前，會(huì)計(jì)核算上，差額繳納的營(yíng)業(yè)稅借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”，企業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅可從企業(yè)所得稅前扣除。稅改后，試點(diǎn)企業(yè)繳納的增值稅，不作為銷(xiāo)售收入，不進(jìn)入企業(yè)成本扣除，差額納稅更具特殊性。
差額納稅的稅務(wù)處理
營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)中，為保證政策銜接，對(duì)于原來(lái)營(yíng)業(yè)稅差額納稅的有關(guān)政策可以繼續(xù)沿用。由于營(yíng)業(yè)稅和增值稅的性質(zhì)不同，差額納稅的稅務(wù)處理為可抵減銷(xiāo)售額。增值稅納稅申報(bào)依據(jù)《關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)事項(xiàng)的公告》（上海市國(guó)稅局、上海市地稅局公告2011年第5號(hào)）規(guī)定執(zhí)行，填報(bào)資料多增加的一個(gè)附表為《本期銷(xiāo)售額減除項(xiàng)目金額明細(xì)表》，無(wú)論一般納稅人和小規(guī)模納稅人，符合差額征稅的試點(diǎn)企業(yè)可填報(bào)本表進(jìn)行申報(bào)。
案例：上海某貨物運(yùn)輸企業(yè)A公司2012年1月為生產(chǎn)企業(yè)甲公司提供運(yùn)輸勞務(wù)，甲公司共需支付A公司1110萬(wàn)元。A公司將承攬甲公司的部分運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給非上海貨物運(yùn)輸企業(yè)B公司，A公司共需支付B公司555萬(wàn)元運(yùn)輸費(fèi)用（不考慮其他進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣）。
稅務(wù)處理：假設(shè)A公司為增值稅一般納稅人，A公司應(yīng)為甲公司開(kāi)具1110萬(wàn)元（含稅）貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，B公司應(yīng)為A公司開(kāi)具555萬(wàn)元貨物運(yùn)輸業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。A公司增值稅納稅申報(bào)要另行填報(bào)納稅申報(bào)表附表3《本期銷(xiāo)售額減除項(xiàng)目金額明細(xì)表》，假設(shè)可抵減銷(xiāo)售額當(dāng)期可完全扣除，附表1銷(xiāo)售額為1110÷（1＋11%）－555÷（1＋11%）＝1000－500＝500（萬(wàn)元），A公司銷(xiāo)項(xiàng)稅額為500×11%＝55（萬(wàn)元）。A公司應(yīng)納增值稅55萬(wàn)元。甲公司可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額仍為A公司增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額110萬(wàn)元。
試點(diǎn)企業(yè)差額納稅下的會(huì)計(jì)處理
滬財(cái)會(huì)[2012]8號(hào)文件規(guī)定，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定可以實(shí)行差額征稅的，按照稅法規(guī)定允許扣減的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”等科目，按照實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，按照實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。其他按照規(guī)定可以實(shí)行差額征稅的，比照上述處理。
根據(jù)滬財(cái)會(huì)[2012]8號(hào)文件的規(guī)定，上述A公司、B公司差額納稅案例的會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元）：
A公司為甲公司提供應(yīng)稅服務(wù)
借：應(yīng)收賬款——甲公司 1110
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 110
A公司接受B公司提供的勞務(wù)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 500
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 55
貸：應(yīng)付賬款——B公司 555
B公司為A公司提供勞務(wù)
借：應(yīng)收賬款——a公司 555
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）55
若A公司為試點(diǎn)中的小規(guī)模納稅人，根據(jù)滬財(cái)會(huì)[2012]8號(hào)文件的規(guī)定，試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定可以實(shí)行差額征稅的，按照稅法規(guī)定允許扣減的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”等科目，按照實(shí)際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，按照實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。其他按照規(guī)定可以實(shí)行差額征稅的，比照上述處理。
如企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2011）》，應(yīng)將“應(yīng)交稅金”改為“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，并按照準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。