國稅函[2009]312號：投資未到位借款利息支出不得扣除

　　近日，國家稅務總局下發(fā)的《關于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復》（國稅函[2009]312號）規(guī)定，關于企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。

　　以公司章程規(guī)定的出資時間為準

　　按照《公司法》制定的公司章程是約束和規(guī)范全體股東的一項基本制度。任何一個有限責任公司在設立時，股東都要按《公司法》的規(guī)定來制定公司章程。其中，出資方式、出資額和出資時間是公司章程中的重要內(nèi)容?！豆痉ā返诙鶙l規(guī)定，有限責任公司的注冊資本為在公司登記機關登記的全體股東認繳的出資額。公司全體股東的首次出資額不得低于注冊資本的20%，也不得低于法定的注冊資本最低限額，其余部分由股東自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足；其中，投資公司可以在5年內(nèi)繳足。有限責任公司注冊資本的最低限額為人民幣3萬元。法律、行政法規(guī)對有限責任公司注冊資本的最低限額有較高規(guī)定的，從其規(guī)定。需要特別指出的是，國稅函[2009]312號文件提到的“規(guī)定期限”應該以公司章程中規(guī)定的“出資時間”為準。

　　相當于逾期未到位投資資金的借款利息不得稅前扣除

　　國稅函[2009]312號文件規(guī)定，具體計算不得扣除的利息，應以企業(yè)一個年度內(nèi)每一賬面實收資本與借款余額保持不變的期間作為一個計算期，每一計算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，公式為：企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額；企業(yè)一個年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計算期不得扣除的借款利息額之和。

　　下面舉例說明。假設A有限責任公司2008年1月1日成立，注冊資本200萬元，注冊時一次性到位120萬元，7月1日又到位40萬元，其余投資截至2008年底尚未到位。2008年3月1日該公司從B公司拆借款180萬元（其中100萬元為固定資產(chǎn)借款），利率9%（商業(yè)貸款利率為7%），貸款期限一年。則：2008年1月1日～12月31日共發(fā)生貸款利息180×9%÷12×10＝13.5（萬元）。

　　其中，應當分期扣除或者計入有關資產(chǎn)成本的資本化的利息支出為100×9%÷12×10＝7.5（萬元）；超過標準的收益性利息支出為80×（9%－7%）÷12×10＝1.33（萬元）；2008年1月1日～6月30日不得扣除的利息為[（180－100）×7%÷12×4]×80÷80＝1.87（萬元）；2008年7月1日～12月31日不得扣除的利息為[（180－100）×7%÷12×6]×40÷80＝1.4（萬元）。2008年合計不得扣除的利息費用為7.5＋1.33＋1.87＋1.4＝12.1（萬元）。

　　另外，納稅人還需注意，投資者投資公司包括兩種情況：新公司設立時股東的投資和現(xiàn)有公司的追加增資。對于這兩種情況，國稅函[2009]312號文件都應該適用，即設立之初的注冊資本投資和成立后增加的注冊資本投資。