任何一門社會科學(xué)都是在理論與實踐的交融、互補中發(fā)展的，會計作為社會學(xué)科的一個分支，也遵循著這個規(guī)律。會計理論是伴隨會計實踐的發(fā)展而發(fā)展的，它的形成受代表不同利益集團的報表使用者意愿的影響，這種影響甚至比一套相對穩(wěn)定的理論體系更能決定會計在經(jīng)濟活動中的發(fā)展狀況及方向。也正是由于會計理論的這一特點，使其具有了靈活性，從而在理論與實踐的發(fā)展關(guān)系上呈現(xiàn)出自己的特點。本文擬從分析會計理論與實踐的單向發(fā)展的缺陷入手，尋找兩者發(fā)展關(guān)系及最佳契合點。

　　一、會計理論單向研究的局限

　　這是沿襲了傳統(tǒng)理論研究思路，以構(gòu)建整個會計系統(tǒng)內(nèi)的漸進而有序的整體框架為出發(fā)點，重點考慮系統(tǒng)的和諧性和嚴密性。此時的會計理論研究囊括了理論研究方法本身的、涉及會計本質(zhì)、會計目標以及會計規(guī)范的諸多范疇，并以對各個會計概念的定義和嚴格劃分為理論起點，展開對各概念間相關(guān)性（聯(lián)系性）、隔離性（矛盾性）的分析，以增進和完善各概念間的意義。它旨在通過理論研究建立會計理論與會計實務(wù)的包容關(guān)系，即會計實務(wù)僅作為會計理論的實現(xiàn)、檢驗和反饋工具而隸屬于會計理論，成為驗證理論的手段，而會計理論則保持一種“溶萬變于不變”的狀態(tài)直接影響實踐、決定實踐。

　　在這種研究方法下，會計人員因為面對著變化不定的社會經(jīng)濟環(huán)境，不得不對會計工作的先決條件作出某種推斷，這就導(dǎo)致了會計假設(shè)的設(shè)立，即以有限的事實和觀察為基礎(chǔ)，事先形成一個主觀穩(wěn)定的假想環(huán)境，事實上，這種定性研究帶來的模糊性本身就埋下了不準確的隱患，從而導(dǎo)致理論研究橫向發(fā)展的自我否定和縱向發(fā)展的困難。例如，歷史成本原則即由幣值穩(wěn)定假設(shè)發(fā)展而來，但結(jié)合當前經(jīng)濟環(huán)境中普遍存在的通貨膨脹，這顯然無法成立，由此誕生了實務(wù)處理爭議頗多的“通貨膨脹”會計。其關(guān)鍵原因在于它違背了會計體系構(gòu)建的基礎(chǔ)之一，正是這種理論的深層次混亂造成了實務(wù)處理的困難。

　　由此可見，會計研究企圖走單純理論的道路，拋棄實踐的需要和實務(wù)操作的影響是不可能的。

　　二、會計實務(wù)單向研究的弊端

　　這種研究思路以會計的自發(fā)性為前提，認為會計是一種既存的計算程序和方法的總和，它的自然屬性已足以使它隨環(huán)境而進行自我糾正和優(yōu)化，因此會計研究只是對這些程序和方法進行關(guān)于統(tǒng)一性的規(guī)定和政策性的限制。

　　這種研究方法的缺陷是沒有自己明確的研究目標，具有盲目性。它只簡單行使了解釋實務(wù)操作的功能，并可能由于缺乏理論上的有效判斷標準而無法對實務(wù)形成正確判斷。這樣一來，它與實務(wù)的同步性乃至滯后性使理論本身喪失了前沿指導(dǎo)作用。同時，失去理論基礎(chǔ)的實務(wù)發(fā)展，也會由于找不到依據(jù)而為會計信息提供者的舞弊行為創(chuàng)造前提條件。

　　當然，這種研究方法在會計發(fā)展的起步和完善階段也能起到積極作用。在起步期里，會計理論需要在實務(wù)中積累，因此對實務(wù)依賴性強；在完善期里，由于新技術(shù)的引進和社會信息反饋、接受周期縮小，兩者的差異能迅速地彼此滲透，并有選擇地吸收，從而使理論和實務(wù)的運作幾乎同步發(fā)展。

　　三、會計理論和實踐發(fā)展關(guān)系及其契合點的選擇

　　應(yīng)該說，在理論與實踐這兩者之間，無法確定孰因孰果，它們應(yīng)該是兩條平行發(fā)展的線索，既不存在包含關(guān)系，也不存在決定關(guān)系，而是唇齒相依，呈螺旋式向前發(fā)展。鑒于此，便對兩者發(fā)展的契合點的尋找提出了新的要求。

　　我們知道，由于會計的理論表達是客觀的，會計實務(wù)本身也是客觀的，因此要求理論與實踐的優(yōu)化結(jié)合點既能從會計本身吸收質(zhì)的內(nèi)容，又能從會計運用環(huán)境中吸收變化因素，從而推動會計系統(tǒng)動態(tài)的向前發(fā)展。于是，我們擬將會計目標作為契合點。

　　會計目標是會計這一實踐活動在某一特定環(huán)境中的定位。它受兩個方面的約束，一是會計本質(zhì)，二是會計環(huán)境。前者與會計理論發(fā)展密切相關(guān)，賦予會計目標豐富的理論內(nèi)涵；后者則與會計實踐環(huán)境呈同比例變化，賦予會計目標變化的環(huán)境外延。因此，會計目標成為連接內(nèi)部會計系統(tǒng)和外部環(huán)境的重要紐帶。以圖象表示如下：

　　理論環(huán)境───會計本質(zhì)─（內(nèi)在決定）──→會計

　　實踐背景───會計環(huán)境─（外在約束）──→目標

　　1.會計目標與會計本質(zhì)的契合

　　會計并非具體的生產(chǎn)經(jīng)營活動，它屬于決策支持系統(tǒng)中的信息系統(tǒng)，它的最終目標是提供會計信息流，并以財務(wù)報告的形式表述出來。故會計目標的實現(xiàn)必須依賴于財務(wù)報告目標的實現(xiàn)，而會計本質(zhì)上是從會計信息來源方面去影響會計目標的實現(xiàn)的。

　　會計的本質(zhì)是對經(jīng)濟活動進行客觀的反映，會計信息將經(jīng)濟活動橫向分為資金的運動（反映價值變化）和實體的運動（反映使用價值的變化），并將兩者發(fā)出的信息通過會計系統(tǒng)功能變換和技術(shù)加工，生成反映經(jīng)營活動特征及狀態(tài)的，以表征資金運動屬性為主的經(jīng)濟信息。從會計信息自身分類來看，可分為貨幣性質(zhì)信息和非貨幣性質(zhì)信息，因此財務(wù)報告作為會計的載體也由這兩類信息組成。下面我們將分層論述會計目標和此兩類信息的結(jié)合。

　�、儇泿判再|(zhì)信息。貨幣性質(zhì)信息又稱為財務(wù)信息，它是會計本質(zhì)在會計目標中的基礎(chǔ)體現(xiàn)，也是會計目標實現(xiàn)的起步環(huán)節(jié)。這類信息主要為企業(yè)的財務(wù)管理服務(wù)，成為企業(yè)財務(wù)決策的主要依據(jù)。會計本質(zhì)對它的要求有：真實可靠和與財務(wù)管理過程需求相謀合。前一要求是信息存在的根本意義，失真的信息只能稱為錯誤；后一要求則是會計信息的自身要求。所謂與財務(wù)管理過程相謀合，是指會計的反映方法和手段應(yīng)符合財務(wù)管理對會計信息要求的經(jīng)濟意義，即會計信息應(yīng)以非完全確定的、動態(tài)的方式滲透財務(wù)管理所能涉及的投資、籌資以及利潤分配等諸過程中。

　　會計本質(zhì)對貨幣性質(zhì)信息的要求也決定了會計目標的實現(xiàn)不是被動的，而是具有很強的針對性，換句話說，使會計目標的決策相關(guān)性得到了加強。

　�、诜秦泿判再|(zhì)信息。非貨幣性質(zhì)信息又稱為管理決策輔助信息。會計信息是通過各個會計要素從不同側(cè)面反映經(jīng)濟活動，具有很強的局部關(guān)聯(lián)性和整體性。因此，會計信息經(jīng)過加工后，消除了個別經(jīng)濟活動的特殊性，而成為一種制度化的規(guī)范信息，從而帶有人為加工的特殊性，因此，為了補充綜合性帶來的不足，產(chǎn)生了非貨幣性質(zhì)信息，使會計能從個性、共性的角度去表述會計信息。

　　這類非貨幣性質(zhì)信息主要包括對企業(yè)會計政策選擇的原因闡述，特殊的會計政策的實行，以及有可能影響會計信息書面資料發(fā)生較大變動的非會計計量事項。應(yīng)該說，非貨幣性質(zhì)信息屬于會計信息和管理信息的交叉信息，它是站在會計的角度，結(jié)合管理的思想對信息的選擇。非貨幣性質(zhì)信息一方面保證了會計信息系統(tǒng)的自身嚴密性，另一方面也表現(xiàn)了會計對經(jīng)濟活動的依附性，因此成為會計目標的重要輔助信息，使會計目標決定的財務(wù)報告目標更趨于完善。

　　2.會計目標與會計環(huán)境的契合

　　會計目標與會計本質(zhì)的結(jié)合是從會計自身所能提供的信息體現(xiàn)出來的，而會計目標與會計環(huán)境的契合則從會計信息的使用者的需求上體現(xiàn)出來。

　　會計信息既然屬于信息體系，就必須服從于信息的存在前提：信源（產(chǎn)生信息）和信宿（接受信息）。會計本質(zhì)解決了信源問題，會計環(huán)境則能說明信宿問題。下面將結(jié)合信息使用者環(huán)境說明會計目標的實踐環(huán)境。這里的環(huán)境并非指由社會經(jīng)濟活動的各特點組合而成的會計背景，而是指會計信息使用者對會計信息需求所形成的對會計目標的影響。

　　如上所述，會計目標的實現(xiàn)依賴于財務(wù)報告目標的實現(xiàn)，而財務(wù)報告目標是圍繞財務(wù)會計信息使用者而建立起來的，使用者對報告應(yīng)該提供信息的種類、數(shù)量、質(zhì)量有決定性作用，是會計外在環(huán)境中人們主觀愿望的體現(xiàn)。

　　信息使用者對會計信息的需求源于其對社會資源的占有權(quán)和使用權(quán)。按照產(chǎn)權(quán)理論，企業(yè)財產(chǎn)所有權(quán)和企業(yè)所有權(quán)是相分離的，前者指對財產(chǎn)的占有權(quán)、收益權(quán)、使用權(quán)和處分權(quán)，后者指對企業(yè)剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)（決策權(quán)），并根據(jù)擁有權(quán)力不同分為財產(chǎn)委托人和財產(chǎn)受托人。他們對會計信息的共同要求是提供客觀有效的財產(chǎn)經(jīng)營過程和財產(chǎn)收益狀況，忠實地記錄財產(chǎn)收益在委托人和受托人之間的分割，并跟蹤剩余控制權(quán)的走向。下面分兩個層次論述兩者和會計目標的不同結(jié)合。

　�、儇敭a(chǎn)委托人。財產(chǎn)委托人使會計目標具有客觀性，它要求會計信息應(yīng)反映企業(yè)各個時點所控制資源的定量（資產(chǎn)計價）以及對資源的使用效果的定量（收益決定），他對資產(chǎn)保值的關(guān)心程度并不亞于其增值能力，因此對會計信息可靠性要求顯著。

　　②財產(chǎn)受托人。財產(chǎn)受托人和會計目標的結(jié)合使其具有主觀性，它要求根據(jù)基礎(chǔ)會計信息，根據(jù)自己的決策選擇所需信息，并利用自己的程序和方法進行決策。他對資產(chǎn)增值能力的關(guān)注要遠大于其保值能力，因此對于會計信息相關(guān)性要求顯著。

　　由此可見，財產(chǎn)委托人和財產(chǎn)受托人對會計信息的需求內(nèi)容不同也使得會計目標呈現(xiàn)出多樣性，從而對會計目標的外延作出了規(guī)定。

　　3.會計目標對兩者的相互契合

　　會計目標可以理解為兩個方面：其一，會計所能提供的會計信息；其二，使用者對會計信息的需求。正是會計目標的這種雙層因素決定特點使其擔當了會計理論與會計實踐的契合任務(wù)。它可以說是一個涉及理論與實踐的雙變量函數(shù)，體現(xiàn)了兩者間的內(nèi)部動態(tài)關(guān)系。

　　找到了這個契合點，我們便可以以此作為會計研究的起點，深入地、動態(tài)地去探索整個會計體系，而避免陷入理論與實踐的任一偏激方向。