作為影響當(dāng)今世界大趨勢之一的知識經(jīng)濟正在蓬勃興起。而會計人員作為社會經(jīng)濟利益的鑒證人和協(xié)調(diào)者，在知識經(jīng)濟的發(fā)展過程中，曾經(jīng)和正在發(fā)揮著重要作用，更面臨著拓展新的研究領(lǐng)域和解決新問題的挑戰(zhàn)，其中最為緊迫的課題就是關(guān)于人力資源會計的研究。在知識經(jīng)濟時代，生產(chǎn)核心要素不是土地，也不是資本，而是知識。如果不對作為知識載體的人力資源進行確認(rèn)、計量與報告，那么會計信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的。
人力資源會計最早是由美國密執(zhí)安大學(xué)的會計學(xué)家赫曼森(Ｇ．Ｈermanson）于1964年在《人力資源會計》中首次提出的。此后，美國會計學(xué)會（AAA）、政府會計師協(xié)會(GAA)及全國會計師協(xié)會(NAA)等組織長期致力于人力資源會計理論和方法的探討，但時至今日，人力資源會計尚未在會計實務(wù)中得到廣泛的應(yīng)用。究其原因，是會計界仍未建立起一套完善的人力資源會計理論，特別是人力資源的確認(rèn)、計量和報告理論。本文試圖對此作些探討。
一、 人力資源會計的確認(rèn)
人力資源能否作為企業(yè)的一項資產(chǎn)，是人力資源會計能否成立的關(guān)鍵。著名會計學(xué)家弗蘭姆霍爾茨認(rèn)為，資產(chǎn)有三個衡量標(biāo)準(zhǔn)：它應(yīng)具有未來的服務(wù)能力，可用貨幣計量和企業(yè)主體可以控制。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)將資產(chǎn)定義為：“某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟利益�！蔽覈�
企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的、能以貨幣計量的經(jīng)濟資源。”
由此可見，作為資產(chǎn)首要的標(biāo)準(zhǔn)是“未來經(jīng)濟利益”，即單獨地或與其他資產(chǎn)結(jié)合在一起時具有直接或間接地為未來現(xiàn)金流入作出貢獻的能力。人力資源完全符合資產(chǎn)的定義。首先，當(dāng)勞動者與企業(yè)通過簽訂勞動合同，建立雇傭與被雇傭關(guān)系時，企業(yè)通過支付工資、報酬，也就獲得了對該勞動力資源的控制權(quán)，即企業(yè)取得或控制了該勞動力資源的使用權(quán)；其次，人力資源是可以計量的。人力資源在其取得、開發(fā)、維持過程中發(fā)生的成本和取得的收益，都是可以計量的，人力資源的可計量性體現(xiàn)在人力資源成本的可計量性以及人力資源價值的可計量性上。再次，人力資源無疑能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。在知識經(jīng)濟時代，生產(chǎn)的核心要素是知識，經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)效益的高低，將取決于人的能力的充分發(fā)揮，取決于人力資源的利用程度。所以人力資源是能夠為企業(yè)所控制，可以計量，并且能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源，它理所當(dāng)然是企業(yè)的一項資產(chǎn)，而且是一項非常重要的、特殊的資產(chǎn)。那種否認(rèn)人力資源是會計資產(chǎn)的觀點，混淆了勞動力與勞動者的區(qū)別，實際上人力資源是人的勞動能力，而作為人力資源載體的人本身并不是會計資產(chǎn)。人力資源的資產(chǎn)性在于它有取得未來經(jīng)濟利益的潛力。所以在知識經(jīng)濟條件下，會計信息系統(tǒng)不能不把人力資源作為企業(yè)的一項資產(chǎn)來反映。
二、 人力資源會計的計量
會計計量主要解決計量尺度和計量屬性兩個方面的問題。傳統(tǒng)會計以貨幣作為計量尺度，但由于人力資源價值的許多特性是貨幣所無法表現(xiàn)的，所以人力資源會計除要用貨幣計量外，還必須合理地運用非貨幣尺度來反映。這種非貨幣信息，可在會計報表的附注中列示或以其他方式揭示。
人力資源是企業(yè)的一項特殊的資產(chǎn)，對其計量可采用多種方法：
1. 歷史成本法：一個企業(yè)為擁有或控制一項資產(chǎn)必須付出相應(yīng)的代價，人力資源成本包括選拔、聘任、培訓(xùn)和辭退等費用，這些費用的資本化即為人力資源的歷史成本。在這種方法下，對各會計期間的人力資源投資支出，即按照劃分收益性支出和資本性支出的原則，在各會計期間終了時將資本性支出部分確認(rèn)為人力資源的價值。
2. 重置成本法：它是指在當(dāng)前物價水平下，假設(shè)對企業(yè)現(xiàn)有工作人員重新取得、開發(fā)、培訓(xùn)及辭退所需發(fā)生的全部支出資本化的方法。這種方法有助于管理決策，反映了人力資源的現(xiàn)實價值；有利于人力資源的價值保全。但重置成本在一定程度上脫離了傳統(tǒng)會計模式，而且重置成本估價的難度和工作量大，不可避免帶有一定的主觀性。
3. 工資報酬折現(xiàn)法：將一個職工從錄用到退出企業(yè)而停止支付報酬為止預(yù)計將支付的報酬，按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值，作為人力資源的價值。這種方法以職工工資報酬為基礎(chǔ)，有一定的合理性，但對未來的工作年限、工資報酬、折現(xiàn)率卻需主觀確定，故有一定的缺陷。
此外，還有一些學(xué)者提出機會成本法、商譽法、經(jīng)濟價值法等方法。筆者認(rèn)為，歷史成本法和重置成本法具有較強的可操作性，而工資報酬折現(xiàn)法如工年限不是很長、工資報酬和折現(xiàn)率可合理確定的情況下，亦是一種較好的計量方法。
三、 人力資源會計的報告
人力資源會計的報告所要解決的問題是企業(yè)如何把有關(guān)人力資源的信息傳遞給信息使用者。傳統(tǒng)財務(wù)報告既不反映人力資產(chǎn)的價值，也不反映人力資本，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總額，忽視了勞動者對企業(yè)的經(jīng)濟貢獻，把為取得、開發(fā)人力資源而發(fā)生的費用全部計入當(dāng)期損益，極大背離了收入與費用配比的會計原則，嚴(yán)重歪曲了企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，所以有必要對傳統(tǒng)的財務(wù)報告進行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，把人力資源這項企業(yè)十分重要的資產(chǎn)及其有關(guān)的權(quán)益和費用，在財務(wù)報告中予以充分揭示和披露。
在
資產(chǎn)負(fù)債表上，有關(guān)人力資產(chǎn)的數(shù)據(jù)，可作為一個單獨的項目列示于長期投資和固定資產(chǎn)之間。人力資產(chǎn)是由對人力資源投資而形成的，且持續(xù)期限往往大于一年，是企業(yè)的一項長期資產(chǎn)。相應(yīng)地在負(fù)債與所有者權(quán)益之間，可以增設(shè)“勞動者權(quán)益”項目，用以反映企業(yè)的人力資本及其勞動者權(quán)益分成。此時，會計平衡公式就由原來的“資產(chǎn)”＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”變?yōu)椤拔锪Y產(chǎn)＋人力資產(chǎn)＝負(fù)債＋勞動者權(quán)益＋所有者權(quán)益”。
在利潤表上，可增設(shè)“人力資源成本費用”項目，用以反映企業(yè)為使用人力資源而發(fā)生的不應(yīng)資本化的費用和人力資產(chǎn)的攤銷，同時對原“管理費用”帳戶反映的內(nèi)容作必要的調(diào)整。
在
現(xiàn)金流量表上，對為取得、開發(fā)、培訓(xùn)人力資源而發(fā)生的現(xiàn)金流出和企業(yè)人力資源帶來的現(xiàn)金流入，在投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（包括現(xiàn)金流出和流入）下單獨列項反映。
與物質(zhì)資源相比，人力資源有其自身的特殊性，對它進行確認(rèn)、計量和報告，要比物質(zhì)資源復(fù)雜得多。因此，僅僅靠財務(wù)報表來揭示人力資源信息，難以滿足信息使用者的需要。人力資源會計的報告，除了將有關(guān)信息在財務(wù)報表中列示以外，還應(yīng)當(dāng)包括一些附加報告，如人力資源投資報告、人力資源流動報告、人力資源效益報告等，以提供一些不能或不便于用貨幣精確度量的信息。
總之，人力資源會計是人力資本理論在會計領(lǐng)域的深入和發(fā)展，當(dāng)前，隨著科學(xué)技術(shù)的進步，知識經(jīng)濟的興起，科學(xué)地確認(rèn)、計量和報告企業(yè)的人力資源，確立勞動者在企業(yè)中的地位，從而促使各部門有效地利用人力資源，合理開發(fā)人力資源，適應(yīng)知識經(jīng)濟發(fā)展的需要，具有十分重要的意義。當(dāng)然，考慮到人力資源會計尚未形成一套完善的理論體系和嚴(yán)密而科學(xué)的處理方法，計量過于復(fù)雜等因素，筆者認(rèn)為，我國現(xiàn)階段應(yīng)鼓勵企業(yè)將人力資源會計信息先在內(nèi)部報告中揭示，待條件成熟后，再將它納入對外公布的會計報告中，為外部信息使用者提供更相關(guān)的信息，以逐步完善我國會計信息的披露機制。
