[摘要]人力資源會計(jì)作為邊緣會計(jì)之一，受到眾多學(xué)者的關(guān)注。我們應(yīng)十分清醒地認(rèn)識到作為一門新興的學(xué)科，其理論體系仍有不完善之處，同時(shí)由于相配套的法律體系、價(jià)值評估體系仍不健全，該理論不具備廣泛實(shí)施的現(xiàn)實(shí)性。

　　人力資源會計(jì)理論稱：人力資源是能夠推動社會和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的具有體力和智力勞動能力的人的總稱。人力資源會計(jì)最早是由美國密執(zhí)安大學(xué)的會計(jì)學(xué)家赫曼森（G.Hermanson）于1964年在《人力資源會計(jì)》中首次提出的。依據(jù)美國會計(jì)學(xué)會的理解：“人力資源會計(jì)（Human Resource Accounting）是鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計(jì)程序和方法，其目標(biāo)是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人土使用。”

　　美國會計(jì)學(xué)會（AAA）、政府會計(jì)師協(xié)會（GAA）及全國會計(jì)師協(xié)會（NAA）等組織長期致力于人力資源會計(jì)理論和方法的探討，然而直至今日，人力資源會計(jì)尚未在會計(jì)實(shí)務(wù)中得到廣泛的應(yīng)用。究其原因主要是人力資源會計(jì)理論離廣泛應(yīng)用的目標(biāo)仍有較大差距，其中還有很多問題尚需商榷。

　　一、人力資源是否成為企業(yè)資產(chǎn)范疇

　　人力資源會計(jì)的基本前提是將人力資源視為一項(xiàng)資產(chǎn)。

　　部分學(xué)者認(rèn)為：按我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的定義，人力資源符合資產(chǎn)內(nèi)涵。一是職工一旦受聘，企業(yè)即通過支付工資等形式，取得了對職工受聘期間的勞動能力資源的使用權(quán)，所以它可以被企業(yè)擁有或控制。二是人力資源可以用貨幣計(jì)量。人力資源取得、使用及管理過程中發(fā)生的支出可以用貨幣計(jì)量，人力資源創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價(jià)值也可以用貨幣計(jì)量。三是人力資源可以為企業(yè)創(chuàng)造潛在的、巨大的經(jīng)濟(jì)效益。

　　人力資源資本化后，傳統(tǒng)會計(jì)衡等式將變?yōu)椋?br>
　　人力資產(chǎn)+物力資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+勞動者權(quán)益

　　但本文認(rèn)為人力資源是企業(yè)有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的管理者，把其歸結(jié)為資產(chǎn)范疇仍需慎重。

　　人力資源資本化存在以下問題：1、后置性。一個(gè)人貢獻(xiàn)最大的時(shí)候，往往是他默默耕耘的時(shí)候，等到其價(jià)值被社會所認(rèn)同時(shí)，其實(shí)際價(jià)值反而存在較大的下降趨勢�，F(xiàn)實(shí)價(jià)值評估的后置往往與人對自身價(jià)值的預(yù)期存在矛盾。2、不可預(yù)見性。人的價(jià)值存在的基礎(chǔ)是人的勞動能力，就多數(shù)企業(yè)而言，對人的生、老、病、死和精神變化是無法預(yù)知的，所以人力資源資產(chǎn)化后企業(yè)權(quán)益的變動存在不可預(yù)見的因素。3、價(jià)值低估。人的價(jià)值被低估，這種狀況經(jīng)常存在于被評估對象處于非管理階層的情況下。4、隨意性。企業(yè)員工的離職帶有隨意性，不由企業(yè)決定，也沒有通過立法加以限制。5、高風(fēng)險(xiǎn)性。人因傷、病失去勞動能力對所服務(wù)的企業(yè)帶來不利影響，因離、退職不能服務(wù)于原企業(yè)并在較大情況下服務(wù)于競爭企業(yè)而帶來對原企業(yè)加倍的負(fù)面作用在現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)中就無法解決，所以存在高級管理和技術(shù)人員變動決定企業(yè)興衰的現(xiàn)象。人力資源資本化后這種風(fēng)險(xiǎn)更可能放大到無法控制的地步。6、不具有唯一性。與物質(zhì)資本的投入不同，人力資本的投入不具有唯一性，人在曹營心在漢的現(xiàn)象在法律和制度上都無法解決。7.缺乏穩(wěn)定性。既然人力資源的變動不可避免，人的價(jià)值評估并不確定，人力資源資本化后對企業(yè)權(quán)益和會計(jì)計(jì)量的影響巨大，會使企業(yè)會計(jì)信息披露嚴(yán)重背離實(shí)際，甚至?xí)�動搖現(xiàn)行會計(jì)基石出。

　　二、人力資源成本與價(jià)值的不平衡問題

　　人力資源成本會計(jì)與價(jià)值會計(jì)理論仍不能完善。

　　早在70年代美國會計(jì)學(xué)者弗蘭霍爾茨就將人力資源成本會計(jì)定義為：“為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計(jì)量和報(bào)告�！比肆�資源成本的內(nèi)容包括以下幾項(xiàng)：原始成本、追加成本、使用成本、安置成本、流動成本、機(jī)會成本、沉沒成本、重置成本。

　　我們知道人有相當(dāng)大的主觀能動性，對其投入并不等于其產(chǎn)出。企業(yè)持續(xù)對員工追加成本的可能性，是不存在的，企業(yè)需要的員工勢必從社會招聘。那如何衡量人才進(jìn)入企業(yè)之前所接受的教育和培訓(xùn)？如果不承認(rèn)其原來所受的教育和培訓(xùn)，那現(xiàn)行教育體制將崩潰，誰還愿意花費(fèi)巨額費(fèi)用去接受教育；承認(rèn)其原來所受的教育和培訓(xùn)，那么一個(gè)博士、碩士應(yīng)該一次性補(bǔ)貼多少受教育費(fèi)，還是分多次補(bǔ)貼，這個(gè)問題處理不好，近幾年出現(xiàn)每年花七、八萬的費(fèi)用學(xué)完MBA的人找不到合適工作的現(xiàn)象就不奇怪了。另外承認(rèn)人才在進(jìn)入企業(yè)之前所花費(fèi)的費(fèi)用，與現(xiàn)行傳統(tǒng)會計(jì)理論很難調(diào)和。人才的高不成、低不就與企業(yè)用人的大才小用、小才大用是普遍現(xiàn)象，企業(yè)一般怪教育部門教學(xué)體制不合理，學(xué)非所用，這雖有一定的合理性，但用人本來就是企業(yè)的權(quán)力，用人不當(dāng)理應(yīng)是企業(yè)的責(zé)任，深層次的原因與企業(yè)在人才問題上所奉行的投入產(chǎn)出論有關(guān)。其實(shí)人的主觀能動性表現(xiàn)為人的價(jià)值很難用投入去衡量，受教育的年限、學(xué)歷的高低及其相關(guān)的教育費(fèi)用的支出與人所創(chuàng)造的價(jià)值沒有必然的聯(lián)系，這就是現(xiàn)在所看到的職場上高級技工比碩士吃香，高等學(xué)校教職工中本科畢業(yè)生（原則上高校應(yīng)是碩士、博士成堆的地方）卻成果不斷的偶然現(xiàn)象給我們帶來的深深地思考。

　　人力資源價(jià)值會計(jì)中分別用人力資源個(gè)人價(jià)值和群體價(jià)值計(jì)量的方法來解決衡量人的價(jià)值的問題。

　　人力資源個(gè)人價(jià)值的計(jì)量方法：一是未來薪金資本化法。這種方法把未來薪金所得作為計(jì)量基礎(chǔ)，比較容易，但未來薪金報(bào)酬、職工的實(shí)際有效使用年限均需估計(jì)，同時(shí)也忽略了職工的調(diào)動、晉升、辭職等因素，因此可能會高估或低估人力資源的價(jià)值，影響其準(zhǔn)確性。二是內(nèi)部競標(biāo)法。這種方法將市場競爭機(jī)制引入企業(yè)的人力資源配置工作，可以實(shí)現(xiàn)稀有人才的最佳配置，但忽略了一般員工的價(jià)值計(jì)量，如果員工不參加競價(jià)，就不能反映其價(jià)值。三是隨機(jī)報(bào)酬法。認(rèn)為職工在未來時(shí)期所處的狀態(tài)是不確定的，可能提升、調(diào)離、退休、死亡等，職工狀態(tài)是一個(gè)隨機(jī)過程，通過計(jì)算個(gè)人價(jià)值的期望值，將其折現(xiàn)為人力資源的價(jià)值。這種方法與不可知論可以相提并論。

　　人力資源群體價(jià)值的計(jì)量方法。一是商譽(yù)法。人力資源價(jià)值可以用企業(yè)超過本行業(yè)正常盈利的資本化收益來估計(jì)。其具體計(jì)量模式是：把企業(yè)過去若干年的超額利潤列為“商譽(yù)”，并把商譽(yù)按人力資源投資占總資源投資的比例排配額作為人力資源的價(jià)值。這種方法只考慮了超過同行業(yè)正常水平的人力資源價(jià)值，而且按此推理，沒有獲得超額收益的企業(yè)就沒有人力資源價(jià)值或?yàn)樨?fù)數(shù)。顯然，這種方法缺乏理論依據(jù)。二是經(jīng)濟(jì)價(jià)值法。認(rèn)為人力資源的價(jià)值在于其能夠提供未來收益。它把企業(yè)未來的各期收益折現(xiàn)，然后按照人力資源占全部投資的比例，將企業(yè)未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源的價(jià)值。這種方法忽視了人的能動創(chuàng)造性。

　　三、人的價(jià)值實(shí)現(xiàn)與企業(yè)發(fā)展的不平衡問題

　　本質(zhì)上人的欲望總是無窮的，這就要求企業(yè)不斷地提供物質(zhì)、精神和情感以滿足員工的需要，企業(yè)必須具有恒強(qiáng)的發(fā)展能力，提供人才施展的廣闊天空，而這種情況的現(xiàn)實(shí)性是不具備的。經(jīng)濟(jì)發(fā)展是周期性的，地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?jié)q落有序、行業(yè)經(jīng)濟(jì)周期性反復(fù)、企業(yè)經(jīng)濟(jì)有快有慢，發(fā)展總是不平衡的，所以人才的流動不可避免。在這種情況下企業(yè)如何能持之以恒地加強(qiáng)員工培訓(xùn)，為他人作嫁妝，只有假設(shè)全體企業(yè)都同時(shí)加強(qiáng)員工培訓(xùn)，但這種假設(shè)的可能性有多大？

　　人的價(jià)值實(shí)現(xiàn)是通過達(dá)到充分的物質(zhì)生活滿意度、獲得社會認(rèn)同和被授予權(quán)力等所組成，可以部分表現(xiàn)為一定的物，但不能完全以物質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)去衡量，甚至不能完全以無形資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)去衡量。否則，如何理解科研人員日復(fù)一日、年復(fù)一年，成千上萬次重復(fù)相同實(shí)驗(yàn)的價(jià)值和樂趣，而我們知道科學(xué)研究可能成功，也可能不成功。按人力資源價(jià)值會計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，開普勒是有價(jià)值的，而第谷毫無價(jià)值。國家專利局是對發(fā)明專利、實(shí)用新型專利和外觀設(shè)計(jì)專利審批和授權(quán)的政府機(jī)關(guān)，卻專門規(guī)定在專利權(quán)實(shí)施中對科學(xué)發(fā)現(xiàn)、疾病的診斷和治療方法、動物和植物品種、用原子核變換方法獲得的物質(zhì)等不授予專利權(quán)，這是很難理解的，或許這些研究人員的弟子或后人正在享受從其發(fā)現(xiàn)中領(lǐng)悟到的發(fā)明創(chuàng)造所帶來的巨大物質(zhì)利益。另外高校老師有科研任務(wù)，僅有教學(xué)任務(wù)的中小學(xué)校的老師怎么評估其價(jià)值？如果用升學(xué)率去衡量，必然走上片面追求升學(xué)率的老路；如果用培養(yǎng)的人才總數(shù)去衡量，只要每班多壓幾個(gè)人就可以；如果是用畢業(yè)生在今后工作中所創(chuàng)造的價(jià)值去衡量？這顯然不能讓人接受。在不同的行業(yè)和領(lǐng)域里從事非發(fā)明的研究人員是使企業(yè)和社會長期持續(xù)發(fā)展的重要?jiǎng)恿χ�一，如何去衡量他們的價(jià)值？

　　四、權(quán)力影響對人力資源價(jià)值的正確評估

　　在階級社會中，權(quán)力總是表現(xiàn)為稀缺資源。小至家庭、企業(yè)，大至社會，權(quán)力總是存在不平等現(xiàn)象。各方面博弈的結(jié)果，是少數(shù)人獲得較大的權(quán)力，居于管理的統(tǒng)治地位，大多數(shù)人得到較小的權(quán)力，處于受支配和服從的地位，這種形式被以管理和組織的形式固定下來，而成為傳統(tǒng)。人力一般情況下，總是過剩的。資本主義國家?guī)装倌甑慕?jīng)濟(jì)發(fā)展歷史表明，自由狀況下百分之百的就業(yè)極難達(dá)到，只有戰(zhàn)后的經(jīng)濟(jì)恢復(fù)期才有可能。強(qiáng)制性的百分之百就業(yè)也不可行，從奴隸社會到封建社會，幾千年的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展可以看到，壓制性的充分就業(yè)只能招到反抗。完全的充分就業(yè)只有在共產(chǎn)主義理想實(shí)現(xiàn)，做到各盡所能，按需分配后才能實(shí)現(xiàn)。

　　根據(jù)價(jià)值理論，商品價(jià)格由價(jià)值決定，同時(shí)受供求關(guān)系的影響。短缺造成價(jià)值高估，過剩造成價(jià)值低估。如果將人力資源與一般實(shí)物資源等同看待，人力資源必然具有商品性，在現(xiàn)階段，存在低估的傾向。

　　對人力資源的評估也是一種權(quán)力。一般情況下，企業(yè)內(nèi)部人力資源價(jià)值評估人也是企業(yè)管理者，如何擺正管理價(jià)值與技術(shù)發(fā)明價(jià)值、生產(chǎn)價(jià)值等的關(guān)系？從企業(yè)的外部要做到完全公正也不容易，比如下面這個(gè)問題。是誰創(chuàng)造了企業(yè)？可能許多人不假思索地說出：是企業(yè)員工�？墒窃诰唧w問題上我們卻在討論是海爾的張瑞敏，還是張瑞敏的海爾；或者是微軟的蓋茨，還是蓋茨的微軟。雖然所有制不同，但問題卻驚人的一致，一致性還在于討論并沒有一致的結(jié)果，而且不管其結(jié)果如何，社會已經(jīng)陷入尷尬的境地，我們還知道誨爾的誰誰誰，或者微軟的誰誰？就象前幾年討論是英雄造時(shí)世，還是群眾造時(shí)世？這一問題將長期困繞著我們，唯一可做的是，將這一問題擱置起來。

　　綜上所述，人力資源會計(jì)理論仍有待完善，其應(yīng)用的配套方面如法律體系、價(jià)值評估體系仍不健全，企業(yè)全面推行人力資源會計(jì)的現(xiàn)實(shí)性并不存在。

　　考慮到人力資源會計(jì)研究和某些方面的應(yīng)用中對人力資源獲得、開發(fā)、配置、保證、利用、評價(jià)與工資報(bào)酬管理方面所起的有益作用和嘗試，可以在人才較為集中的企業(yè)如高科技企業(yè)、會計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等試點(diǎn)。