以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式在過(guò)去的幾十年中為經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)。隨著世界經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展和社會(huì)的不斷進(jìn)步，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)越來(lái)越復(fù)雜，投資與融資手段日益多樣化，新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)層出不窮。而且，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的不斷加劇，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的不確定性增加，會(huì)計(jì)信息使用者要求企業(yè)提供更多的會(huì)計(jì)信息，特別是有關(guān)企業(yè)預(yù)期現(xiàn)金流動(dòng)方面的信息。所有這些新變化，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)模式提出了挑戰(zhàn)。本文將通過(guò)對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的局限性進(jìn)行分析，結(jié)合有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)崉?wù)處理的新發(fā)展，來(lái)探討權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。
一、權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的局限性及其受到的挑戰(zhàn)
�。ㄒ唬�(quán)責(zé)發(fā)生制是面向過(guò)去的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)難以提供未來(lái)的會(huì)計(jì)信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制只是對(duì)已發(fā)生交易或事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)，權(quán)責(zé)發(fā)生是指權(quán)利和責(zé)任已經(jīng)發(fā)生，不是將要發(fā)生，這些均排除了對(duì)企業(yè)未來(lái)交易與事項(xiàng)的確認(rèn)。而且，與權(quán)責(zé)發(fā)生制相聯(lián)系的歷史成本原則也是面向過(guò)去的，在難以用歷史成本合理可靠加以計(jì)量的業(yè)務(wù)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制也難以確認(rèn)，這限制了權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)范圍。在會(huì)計(jì)信息使用者日益關(guān)注未來(lái)現(xiàn)金流動(dòng)信息的情況下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)將難以滿足信息使用者對(duì)未來(lái)會(huì)計(jì)信息的需求。如對(duì)金融工具的會(huì)計(jì)處理，由于金融工具只產(chǎn)生合約的權(quán)利或義務(wù)，而交易或事項(xiàng)尚未發(fā)生，也無(wú)法確定其歷史成本，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)對(duì)此無(wú)法進(jìn)行確認(rèn)，并加以會(huì)計(jì)處理和報(bào)告。
（二）由于受到各種因素的制約，權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)某些會(huì)計(jì)確認(rèn)程序不能也不可能得到全面貫徹。企業(yè)的交易或事項(xiàng)進(jìn)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)并得到反映，確認(rèn)是一個(gè)前提條件，但不是唯一的條件。作為會(huì)計(jì)要素，只有與其相關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益能夠流入或流出企業(yè)，并且該要素應(yīng)該有可計(jì)量的屬性來(lái)可靠計(jì)量的情況下，它才能進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行記錄和報(bào)告。權(quán)責(zé)發(fā)生制是與歷史成本相輔相成的，若一項(xiàng)交易或事項(xiàng)不能有效地用歷史成本加以可靠地計(jì)量，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)也就無(wú)法對(duì)其確認(rèn)。受客觀條件的限制，在某些方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制無(wú)法有效地運(yùn)用，如利息收入和利息費(fèi)用在理論上是隨著時(shí)間的推移而發(fā)生的，而企業(yè)不可能每時(shí)每刻都確認(rèn)增加的利息收入和發(fā)生的利息費(fèi)用，一般情況下，只有在期末才予以確認(rèn)。這說(shuō)明權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用是相對(duì)的。另外，企業(yè)出于回避風(fēng)險(xiǎn)的考慮，對(duì)于不符合配比原則的費(fèi)用也予以確認(rèn)。如當(dāng)前各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中普遍運(yùn)用的成本與市價(jià)孰低法中，當(dāng)市價(jià)低于歷史成本時(shí)，常常確認(rèn)持有資產(chǎn)的跌價(jià)損失，這種會(huì)計(jì)處理不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但是這樣處理可以減少企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，因此大部分國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都同意這種會(huì)計(jì)處理。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則不能運(yùn)用或不能有效運(yùn)用，使用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)發(fā)生了動(dòng)搖，人們對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)提出了質(zhì)疑。
二、權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)
21世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的世紀(jì)，高科技與信息產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展勢(shì)必給經(jīng)濟(jì)和社會(huì)帶來(lái)更大的沖擊，這使得未來(lái)企業(yè)的發(fā)展環(huán)境將發(fā)生巨大變化，進(jìn)而引起企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日趨多樣化和復(fù)雜化，企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也不斷增加。在這種形勢(shì)下，信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提出了更高的要求。對(duì)于一些新的交易或事項(xiàng)而引起的企業(yè)資產(chǎn)、權(quán)益的變化，他們要求在財(cái)務(wù)報(bào)告中盡可能予以披露。除了提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流動(dòng)等歷史信息之外，他們還要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供對(duì)決策有用的未來(lái)信息。另外，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者為了適應(yīng)激烈市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的需要，要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員靈活地運(yùn)用會(huì)計(jì)政策，保障企業(yè)有較好的財(cái)務(wù)彈性，使企業(yè)健康發(fā)展下去，面對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的新問(wèn)題和信息使用者的更高要求，未來(lái)的世紀(jì)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)將如何發(fā)展？
�。ㄒ唬�(quán)責(zé)發(fā)生制依然在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)中占主導(dǎo)地位，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基本模式將依然存在。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實(shí)現(xiàn)制和現(xiàn)金流動(dòng)制。前兩個(gè)確認(rèn)基礎(chǔ)都是面向過(guò)去的；現(xiàn)金流動(dòng)制的時(shí)間確認(rèn)基礎(chǔ)可以包括未來(lái)，它是以企業(yè)現(xiàn)在或預(yù)期的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出的時(shí)間來(lái)確認(rèn)會(huì)計(jì)要素的。
1、傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本模式?jīng)Q定了現(xiàn)金流動(dòng)制不可能在未來(lái)成為主導(dǎo)確認(rèn)基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，加工對(duì)象是已發(fā)生或已完成的交易和事項(xiàng)所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。權(quán)責(zé)發(fā)生制正是以面向過(guò)去的時(shí)間確認(rèn)基礎(chǔ)與歷史成本的計(jì)量屬性相互結(jié)合、共同構(gòu)成了現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式。這種模式在提供歷史信息方面有不可替代的優(yōu)勢(shì)。在歷史信息占主要地位和歷史成本未被替代的情況下，現(xiàn)金流動(dòng)制在未來(lái)不可能成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主導(dǎo)確認(rèn)基礎(chǔ)。
2、權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付實(shí)現(xiàn)制更有利于企業(yè)提供歷史會(huì)計(jì)信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制比較，前者更有利于企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果方面的信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制是按照各國(guó)會(huì)計(jì)普遍承認(rèn)的“收入費(fèi)用觀”，正確合理地界定企業(yè)某一會(huì)計(jì)期間的收人和費(fèi)用及企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的前提。收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)符合實(shí)現(xiàn)原則，費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)符合配比原則。這兩項(xiàng)原則都是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上的。
同時(shí)還需指出，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)對(duì)于無(wú)現(xiàn)金流動(dòng)的交易或事項(xiàng)，如以物易物交易等，無(wú)法進(jìn)行確認(rèn)也不能在
財(cái)務(wù)報(bào)表中披露，這使許多對(duì)決策有較大影響的信息無(wú)法提供給信息使用者。還有，收付實(shí)現(xiàn)制也是一種面向過(guò)去的確認(rèn)基礎(chǔ)，也是建立在已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)之上，對(duì)于目前及未來(lái)時(shí)期，信息使用者越來(lái)越關(guān)注的企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流動(dòng)的信息，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)同樣不能提供。因此，無(wú)論當(dāng)前還是在將來(lái)，收付實(shí)現(xiàn)制不可能取代權(quán)責(zé)發(fā)生制而成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主導(dǎo)確認(rèn)基礎(chǔ)。
通過(guò)上述分析可知，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)在確定企業(yè)期間經(jīng)營(yíng)成果，反映企業(yè)某時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況方面有難以替代的優(yōu)勢(shì)，并且它也能夠提供過(guò)去某時(shí)期現(xiàn)金流動(dòng)情況的信息。在未來(lái)，歷史信息依然是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的主要信息，因?yàn)槠髽I(yè)歷史信息是一個(gè)企業(yè)以前經(jīng)營(yíng)狀況、規(guī)模和發(fā)展速度的反映，是企業(yè)未來(lái)發(fā)展的起點(diǎn)，對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的預(yù)測(cè)、控制和決策以及受托責(zé)任的報(bào)告都是相當(dāng)重要的。所以，權(quán)責(zé)發(fā)生制在取得歷史信息上的優(yōu)勢(shì)決定了它依然是未來(lái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主導(dǎo)確認(rèn)基礎(chǔ)。另一方面，和權(quán)責(zé)發(fā)生制相輔相成的歷史成本在未來(lái)依然有較強(qiáng)的生命力，雖然通貨膨脹下歷史成本受到諸多批評(píng)，但是歷史成本所具有的可靠性、可驗(yàn)證性以及取得簡(jiǎn)便這些優(yōu)點(diǎn)使它仍會(huì)在會(huì)計(jì)計(jì)量中處于重要地位。在歷史成本依然重要的情況下，權(quán)責(zé)發(fā)生制在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)中將仍占主導(dǎo)地位。
�。ǘ┰谖磥�(lái)發(fā)展中，不它確認(rèn)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)原則對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行輔助、補(bǔ)充和修正。
1、信息使用者對(duì)企業(yè)預(yù)期現(xiàn)金流動(dòng)信息的需求將形成現(xiàn)金流動(dòng)制輔助下的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日趨復(fù)雜化和多樣化，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不斷加大的情況下，企業(yè)的利益關(guān)系人要求會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)在提供歷史信息的同時(shí)，盡可能地提供一些反映未來(lái)變化和預(yù)測(cè)的信息以幫助決策，嚴(yán)格的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)很難達(dá)到這一目標(biāo)。而現(xiàn)金流動(dòng)制會(huì)計(jì)通過(guò)與現(xiàn)行成本或公允價(jià)值相結(jié)合可以達(dá)到信息使用者的要求，如目前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)
固定資產(chǎn)的重估價(jià)反映了現(xiàn)金流動(dòng)制提供輔助信息的趨勢(shì)。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)處理，固定資產(chǎn)是以歷史成本入賬的，并且在使用過(guò)程中維持歷史價(jià)格，在經(jīng)濟(jì)技術(shù)高速發(fā)展，特別是物價(jià)變動(dòng)幅度較大的情況下，固定資產(chǎn)的現(xiàn)行成本或公允價(jià)值與歷史成本會(huì)有較大差異，進(jìn)而形成企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的損失或利得。由于這些損失和利得未能實(shí)現(xiàn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)并不確認(rèn)，也不在財(cái)務(wù)
報(bào)表中反映，而這些信息對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果與財(cái)務(wù)狀況將會(huì)有較大影響�，F(xiàn)金流動(dòng)制會(huì)計(jì)將確認(rèn)這些利得或損失，并將其納入財(cái)務(wù)報(bào)表或在其他財(cái)務(wù)報(bào)告中予以披露，雖然確認(rèn)本來(lái)現(xiàn)金流入或流出中，計(jì)量可靠性問(wèn)題目前還未能有效解決，但是隨著信息技術(shù)的發(fā)展，破解這些問(wèn)題的辦法在將來(lái)會(huì)有重大進(jìn)展。這樣，現(xiàn)金流動(dòng)制輔助下的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)在未來(lái)可以滿足信息使用者的要求，這是權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)之一。
2、在未來(lái)的某些會(huì)計(jì)領(lǐng)域，其它確認(rèn)基礎(chǔ)將會(huì)對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)進(jìn)行補(bǔ)充。確認(rèn)與計(jì)量是密切聯(lián)系的，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與歷史成本原則是相互配合的。如果一個(gè)項(xiàng)目無(wú)法采用歷史成本可靠地計(jì)量，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制也無(wú)法運(yùn)用。在權(quán)責(zé)發(fā)生制難以運(yùn)用的會(huì)計(jì)領(lǐng)域，人們將采用其它確認(rèn)基礎(chǔ)，特別是以收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)充，這也是未來(lái)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)。從商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理中可以看到這一趨勢(shì)。按照國(guó)際慣例，當(dāng)前對(duì)商譽(yù)的處理是只確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，不確認(rèn)固有商譽(yù)。這是因?yàn)榭紤]到會(huì)計(jì)信息的可靠性，固有商譽(yù)也缺乏可靠計(jì)量，同樣不能確認(rèn)。但是采用收付實(shí)現(xiàn)制可以在企業(yè)收購(gòu)時(shí)確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)。雖然外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值本身也是由收購(gòu)與被收購(gòu)企業(yè)主觀估計(jì)而確定的，但是它畢竟是通過(guò)某一時(shí)點(diǎn)的產(chǎn)權(quán)交易形成的，并且有可以計(jì)量的現(xiàn)金流入或流出，因而具有可驗(yàn)證性。這樣收付實(shí)現(xiàn)制可以正確合理地確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，并提供相關(guān)會(huì)計(jì)信息，滿足企業(yè)利害關(guān)系人決策需要。在商譽(yù)等處理上用收付實(shí)現(xiàn)制是對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行補(bǔ)充，可以解決一些權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)無(wú)法可靠確認(rèn)與計(jì)量的交易與事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息更好滿足使用人的要求。
3、未來(lái)的會(huì)計(jì)處理中，其它會(huì)計(jì)原則與慣例將會(huì)對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)進(jìn)行修正。由于會(huì)計(jì)主體所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜性和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的多樣性，受主觀和客觀的各種因素的制約，權(quán)責(zé)發(fā)生制不能在會(huì)計(jì)處理的各個(gè)方面嚴(yán)格運(yùn)用，或者運(yùn)用時(shí)會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生不利影響。無(wú)論是現(xiàn)在或?qū)?lái)，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都要求在權(quán)責(zé)發(fā)生制與其它會(huì)計(jì)原則或慣例發(fā)生矛盾時(shí)，傾向于其它會(huì)計(jì)原則和慣例，即通過(guò)其它會(huì)計(jì)原則和慣例對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行修正。
