「摘要」政府會(huì)計(jì)以政府作為會(huì)計(jì)報(bào)告的主體，由于歷史文化等方面的差異，西方國(guó)家采用了不同的政治體制，從而導(dǎo)致其政府會(huì)計(jì)具有不同的特點(diǎn)。本文通過對(duì)主要西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)模式的比較分析，指出了導(dǎo)致這些國(guó)家政府會(huì)計(jì)存在差異的根本原因及其發(fā)展趨勢(shì)，同時(shí)，結(jié)合我國(guó)的具體情況，提出了我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革方向。

　　「關(guān)鍵詞」政府會(huì)計(jì)；模式；改革

　　一、西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)模式及其差異

　�。ㄒ唬┪鞣絿�(guó)家政府會(huì)計(jì)模式的劃分

　　政府會(huì)計(jì)模式可以看作是政府會(huì)計(jì)實(shí)踐的示范形式，是對(duì)已定型的政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的概括和描述。由于各國(guó)所處的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，其政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)也不盡相同。

　　Chan（2001）按照政府會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)的公共預(yù)算之間的關(guān)系不同將政府會(huì)計(jì)分為德法模式、美國(guó)模式和英國(guó)模式三大類。他指出，德法模式的政府會(huì)計(jì)以德國(guó)和法國(guó)為代表，大部分歐洲大陸國(guó)家都采用了這一模式，該模式的政府會(huì)計(jì)實(shí)際上只是預(yù)算體系的附屬物，其主要功能是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，記錄預(yù)算撥款的用途，政府會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是行政控制，其次才是向議會(huì)報(bào)告自己受托責(zé)任的履行情況。美國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)以美國(guó)為代表，雖然其政府會(huì)計(jì)仍與傳統(tǒng)的預(yù)算密不可分，但它又試圖擺脫預(yù)算。政府會(huì)計(jì)體系仍然以基金的形式監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行，但會(huì)計(jì)又在很多方面獨(dú)立于預(yù)算，如政府要遵守外部的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而這些準(zhǔn)則并沒有采用預(yù)算會(huì)計(jì)所經(jīng)常采用的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)報(bào)告傾向于滿足實(shí)際或潛在的外部使用者的需求，如貸款人、政府證券投資者、納稅人和選舉人。英國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)則已經(jīng)基本上擺脫了傳統(tǒng)的預(yù)算。政府的所有活動(dòng)不僅僅是企業(yè)活動(dòng)都采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，即使是預(yù)算本身也接受了權(quán)責(zé)發(fā)生制。即權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)原則和準(zhǔn)則影響了預(yù)算觀念和數(shù)據(jù)。新西蘭、澳大利亞、加拿大和英國(guó)都在不同程度上應(yīng)用了這一模式。

　　但是實(shí)際上，從政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)來看，美國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)與英國(guó)模式基本相似，從政府會(huì)計(jì)的發(fā)展方向上看，美國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)也有向英國(guó)模式靠攏的趨勢(shì)，所以本文將美國(guó)模式和英國(guó)模式合并稱為英美模式，并力圖比較德法和英美這兩種截然不同的政府會(huì)計(jì)模式之間的差異及此差異產(chǎn)生的原因，以期能夠?qū)ξ覈?guó)政府會(huì)計(jì)的改革有所啟示。

　�。ǘ�）不同政府會(huì)計(jì)模式之間的差異

　　德法模式政府會(huì)計(jì)和英美模式政府會(huì)計(jì)之間的差異主要表現(xiàn)在：

　　1.政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定機(jī)構(gòu)不同。德法模式政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定機(jī)構(gòu)主要是政府，如德國(guó)沒有單獨(dú)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，德國(guó)政府會(huì)計(jì)依據(jù)的準(zhǔn)則是公共財(cái)政和預(yù)算法；而英美模式的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)則基本上都是由會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體制定的。如美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB），地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)主辦的美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）；英國(guó)中央政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)雖然是政府，但是，為了在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中增加一些獨(dú)立的因素，確保資源會(huì)計(jì)最大限度地符合英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，1996年財(cái)政部成立了財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢委員會(huì)，負(fù)責(zé)對(duì)政府會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則與標(biāo)準(zhǔn)問題提供咨詢建議。地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由獨(dú)立的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（ASB）發(fā)布的。

　　2.政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)不同。德法模式政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)是與預(yù)算和法律保持一致，監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行，向議會(huì)報(bào)告財(cái)政收支的合法性，以保證實(shí)際收支項(xiàng)目與預(yù)算收支相一致。如德國(guó)政府會(huì)計(jì)的主要目的是滿足立法機(jī)關(guān)的信息需求，而并沒有考慮社會(huì)公眾和政府部門執(zhí)行機(jī)構(gòu)的信息需求。因此，德國(guó)的政府會(huì)計(jì)是“立法導(dǎo)向的”，用于“財(cái)政”目的而非“管理”目的。其政府會(huì)計(jì)報(bào)告的主要特征是“法律形式重于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”。但美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1987年提出的政府對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)則是：會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)該能夠有助于督促政府完成其公共受托責(zé)任，幫助使用者評(píng)價(jià)其受托責(zé)任的履行情況、年度運(yùn)行成果，評(píng)價(jià)政府可能提供的服務(wù)水平及其承擔(dān)義務(wù)的能力，并幫助他們做出經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和政治決策；另一方面，政府會(huì)計(jì)應(yīng)該提供有助于計(jì)劃和控制的信息，及有關(guān)預(yù)計(jì)資源的取得和分配對(duì)完成經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的影響。由上述目標(biāo)可以看出，美國(guó)地方政府會(huì)計(jì)報(bào)告重在政府公共受托責(zé)任的履行和報(bào)告，而不是預(yù)算與實(shí)際的比較。

　　3.政府會(huì)計(jì)信息的使用者不同。德法模式政府會(huì)計(jì)信息的使用者主要是立法機(jī)關(guān)；英美模式的政府會(huì)計(jì)信息使用者則不僅包括立法機(jī)關(guān)，同時(shí)也包括社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)人員。如美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在論述政府性活動(dòng)財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者時(shí)認(rèn)為，州和地方政府對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者有三類，即公民、立法機(jī)構(gòu)和監(jiān)察機(jī)構(gòu)、投資者和借款者。而且指出，容易通過政府內(nèi)部報(bào)告得到財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的政府行政部門的內(nèi)部管理者，不是主要的使用者。

　　4.政府會(huì)計(jì)的編制基礎(chǔ)不同。德法模式的政府會(huì)計(jì)與預(yù)算緊密相連，其政府會(huì)計(jì)的編制基礎(chǔ)是（完全／修正的）收付實(shí)現(xiàn)制，而英美模式的政府會(huì)計(jì)則是以（完全／修正的）權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。如德國(guó)核心政府部門報(bào)表的編制基礎(chǔ)是修正的收付實(shí)現(xiàn)制（modified cash basis），由兩部分組成：一部分記錄收入和支出，另一部分記錄資產(chǎn)和負(fù)債。聯(lián)邦預(yù)算法要求在收付實(shí)際發(fā)生時(shí)記錄收入和支出，實(shí)際上，所有收入和支出都記錄兩次，一次是在收付實(shí)現(xiàn)時(shí)，一次是在權(quán)責(zé)發(fā)生時(shí)，即將收入和支出的權(quán)利和責(zé)任已經(jīng)發(fā)生，但在財(cái)政年度（日歷年度）末尚未收到或付出的金額記為應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款。聯(lián)邦中央現(xiàn)金辦公廳負(fù)責(zé)現(xiàn)金管理和記賬。一個(gè)是現(xiàn)金日記賬，一個(gè)是按預(yù)算科目編制的分類賬。同時(shí)也要求記錄應(yīng)收賬款和負(fù)債。資產(chǎn)和負(fù)債僅僅包括金融資產(chǎn)和負(fù)債。實(shí)物資產(chǎn)也記錄，但是并沒有計(jì)價(jià)。法國(guó)地方公共部門會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)也是修正的收付實(shí)現(xiàn)制，只記錄現(xiàn)金業(yè)務(wù)，但為了記錄年末的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，第二年1月底以前不能結(jié)賬。市政當(dāng)局的預(yù)算會(huì)計(jì)并不記錄長(zhǎng)期資產(chǎn)和負(fù)債，既沒有計(jì)提折舊，也沒有計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)要求州和地方政府對(duì)由政府基金提供資金的行為采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即在付出現(xiàn)金和短期負(fù)債增加時(shí)確認(rèn)支出，在政府的權(quán)利成立（如發(fā)生應(yīng)稅業(yè)務(wù)）時(shí)確認(rèn)收入（以可獲得和可計(jì)量作為標(biāo)準(zhǔn)）。而英國(guó)資源會(huì)計(jì)所遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)慣例則是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，采用的編制基礎(chǔ)與企業(yè)會(huì)計(jì)一樣，是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　5.政府會(huì)計(jì)報(bào)告不同。德國(guó)的政府會(huì)計(jì)報(bào)告是由財(cái)政部向議會(huì)報(bào)告上一財(cái)政年度的收支情況和資產(chǎn)負(fù)債情況。其主要內(nèi)容是逐項(xiàng)列示的實(shí)際收入和支出，資產(chǎn)負(fù)債表只包括貨幣資產(chǎn)和資本市場(chǎng)負(fù)債，它僅僅是年度報(bào)告的一項(xiàng)不完整的附注。會(huì)計(jì)報(bào)告詳細(xì)地描述了預(yù)算和實(shí)際之間的差異，但是并沒有提供反映政府財(cái)務(wù)狀況的整體情況。會(huì)計(jì)報(bào)告包括：按預(yù)算項(xiàng)目報(bào)告的收入和支出，含預(yù)計(jì)數(shù)、實(shí)際數(shù)和差異；收入支出匯總表，列示現(xiàn)金結(jié)余或赤字；現(xiàn)金結(jié)余和赤字及結(jié)轉(zhuǎn)到下一個(gè)財(cái)政年度的未收到和本支付的預(yù)算數(shù)匯總表；金融資產(chǎn)和負(fù)債匯總表；美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為，美國(guó)政府主體都應(yīng)當(dāng)編制和公布一份年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，該報(bào)告由概況部分、財(cái)務(wù)部分和統(tǒng)計(jì)表三部分組成。其中，概況部分包括目錄表、咨詢資料以及其他從管理的角度看應(yīng)該列入的資料；財(cái)務(wù)部分包括審計(jì)報(bào)告、通用財(cái)務(wù)報(bào)表（或合并報(bào)表）、要求的補(bǔ)充信息、聯(lián)合基金、單個(gè)基金以及賬群報(bào)表和附表等。統(tǒng)計(jì)表包括按職能分離的一般政府支出、按來源分類的一般收入等。1999年6月，GASB頒布了第34號(hào)公告，要求州和地方政府除了基金報(bào)告以外，還要編制以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府整體財(cái)務(wù)報(bào)表。英國(guó)資源會(huì)計(jì)與預(yù)算系統(tǒng)要求政府各部提供的財(cái)政報(bào)告包括：資源總量匯總表、運(yùn)行成本表、所確認(rèn)的利得與損失報(bào)告、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表和按各部目標(biāo)分組的資源報(bào)表以及政府整體報(bào)表（政府整體報(bào)表的具體內(nèi)容尚未確定）。

　　二、不同政府會(huì)計(jì)模式之間差異的產(chǎn)生原因

　　不同政府會(huì)計(jì)模式的產(chǎn)生與其不同的政治經(jīng)濟(jì)背景有關(guān)，我們具體概括為以下幾個(gè)方面：

　　（一）法律體系不同

　　德法模式國(guó)家的法律體系屬于以成文法為特征的歐洲大陸法系；而英美模式國(guó)家的法律體系則屬于以習(xí)慣法為特征的海洋法系。歐洲大陸法系在法律中制定有詳細(xì)的規(guī)則，而海洋法系則以少量的成文法為基礎(chǔ)，由法庭加以解釋，并建立大量的判例作為補(bǔ)充。聯(lián)系到政府會(huì)計(jì)來說，實(shí)行歐洲大陸法系的國(guó)家，其政府會(huì)計(jì)原則受法律的影響既廣且深，關(guān)于政府會(huì)計(jì)和報(bào)告的規(guī)定，往往直接列為公共財(cái)政和預(yù)算法的組成部分。而海洋法系的國(guó)家卻與此不同，這些國(guó)家一般不通過立法對(duì)政府會(huì)計(jì)原則做具體規(guī)定，即使某些法律涉及到對(duì)政府會(huì)計(jì)的要求，也只是原則性的規(guī)定。詳細(xì)而具體的政府會(huì)計(jì)原則，一般由會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體或各有關(guān)方面聯(lián)合組成的專門機(jī)構(gòu)主持制定。

　�。ǘ�）議會(huì)與政府之間的關(guān)系不同

　　德法模式國(guó)家議會(huì)的作用相對(duì)較弱，在與政府的關(guān)系中處于弱勢(shì)地位；而英美模式國(guó)家的議會(huì)作用則相對(duì)獨(dú)立，處于與政府均衡的地位。如法國(guó)議會(huì)的權(quán)利是有限的，在立法權(quán)上，憲法雖然規(guī)定，一切法律皆由議會(huì)通過，但是有很多事項(xiàng)不屬于法律而屬于政府法令、條例管轄；即使是法律管轄的事項(xiàng)，政府也可以要求授權(quán)自行采取措施（如財(cái)政法案在議會(huì)沒有通過的情況下也可以部分施行人在監(jiān)督權(quán)上，法國(guó)議會(huì)的作用更弱，效果甚微。通過提不信任案迫使政府下臺(tái)的權(quán)利，只限于國(guó)民議會(huì)行使，也是它唯一能有效地批評(píng)政府行為的方法，但是由于總統(tǒng)可以在與總理和兩院議長(zhǎng)磋商后，解散國(guó)民議會(huì)，所以議會(huì)在提出不信任案表決時(shí)，議員必然瞻前顧后。德國(guó)議會(huì)的作用比法國(guó)要強(qiáng)，但是相對(duì)于英美等國(guó)卻仍然要弱，如德國(guó)政府有權(quán)通過聯(lián)邦總統(tǒng)提前解散聯(lián)邦議院重新選舉，并且擁有緊急立法權(quán)，即在不解散聯(lián)邦議院的情況下，“就某一項(xiàng)被聯(lián)邦議院拒絕的、而聯(lián)邦政府又聲稱為緊急的法律草案，宣布出現(xiàn)立法緊急狀態(tài)”。

　　美國(guó)國(guó)會(huì)的地位則較為獨(dú)立，國(guó)會(huì)的立法權(quán)包括有關(guān)聯(lián)邦政府行政及司法部門的結(jié)構(gòu)和職能的法律，國(guó)會(huì)可以單獨(dú)課稅，并為行政和司法部門提供經(jīng)費(fèi)，沒有國(guó)會(huì)的撥款，政府的這兩個(gè)部門便無法開展工作。同時(shí)，美國(guó)國(guó)會(huì)還擁有廣泛的監(jiān)督權(quán)和財(cái)政權(quán)，在監(jiān)督權(quán)方面，國(guó)會(huì)必須經(jīng)常關(guān)心行政部門的行政活動(dòng)，必要時(shí)出面糾正；在財(cái)政權(quán)方面，政府的預(yù)算和決算必須由國(guó)會(huì)批準(zhǔn)，政府的支出只能限制在國(guó)會(huì)同意的范圍之內(nèi)。英國(guó)則實(shí)行“議會(huì)至上”的原則，議會(huì)不僅擁有立法、決定財(cái)政權(quán)、決定王位繼承權(quán)、決定內(nèi)閣的組閣人選、監(jiān)督行政系統(tǒng)的活動(dòng)，而且還控制了司法終審權(quán)，迫使國(guó)王服從議會(huì)的集體意志。

　　議會(huì)與政府之間關(guān)系的不同影響著立法機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求。如果議會(huì)的作用相對(duì)較弱，權(quán)力較小，則議會(huì)對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求就相對(duì)較少，如僅限于審核政府預(yù)算的執(zhí)行情況，進(jìn)而使社會(huì)公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求也較少；反之，如果議會(huì)的地位相對(duì)獨(dú)立，權(quán)力較大，就更有動(dòng)機(jī)對(duì)政府的行為進(jìn)行全方位的監(jiān)督，從而也帶動(dòng)了社會(huì)公眾對(duì)政府財(cái)政狀況的監(jiān)督。這樣，社會(huì)公眾就會(huì)更加關(guān)注政府的整體財(cái)政狀況和運(yùn)行情況，進(jìn)而對(duì)政府會(huì)計(jì)信息提出了更高的要求，推動(dòng)政府會(huì)計(jì)向前發(fā)展。

　　（三）聯(lián)邦（中央）政府與地方政府的關(guān)系不同

　　德法模式國(guó)家的聯(lián)邦（中央）政府對(duì)地方政府的監(jiān)督控制權(quán)一般較高；而英美模式國(guó)家的聯(lián)邦（中央）政府對(duì)地方政府的監(jiān)督控制則相對(duì)較弱。如法國(guó)是一個(gè)高度集權(quán)的國(guó)家，中央政府的地位和作用牢不可破。中央掌握著財(cái)政大權(quán)，財(cái)政監(jiān)督是法國(guó)國(guó)家對(duì)地方政府進(jìn)行監(jiān)督的一個(gè)重要方面，包括預(yù)算監(jiān)督和其他財(cái)政監(jiān)督。德國(guó)雖然是實(shí)行聯(lián)邦制的國(guó)家，但是其聯(lián)邦政府擁有極為廣泛的權(quán)利，對(duì)州和地方權(quán)力機(jī)關(guān)有著很大的影響。聯(lián)邦政府有權(quán)以政府的名義發(fā)布命令，要求州和地方政府執(zhí)行；各州只通過聯(lián)邦參議院參與聯(lián)邦立法和行政事務(wù)，維持各州利益，對(duì)聯(lián)邦議院和聯(lián)邦政府的職權(quán)和所做的決定起控制和補(bǔ)充的作用。

　　美國(guó)則是一個(gè)典型的聯(lián)邦制國(guó)家，州政府和聯(lián)邦中央政府之間有明確的權(quán)利劃分，保持相對(duì)獨(dú)立；州和州之間由于有各自的憲法，也保持相對(duì)獨(dú)立；州以下的地方政府則實(shí)行較高程度的地方自治。因此，從法律形式上看，聯(lián)邦、州和地方政府都是相互獨(dú)立的，不存在上下隸屬關(guān)系。英國(guó)雖然是一個(gè)單一制國(guó)家，但是其建立基礎(chǔ)是地方分權(quán)。英國(guó)沒有明確的法律條文對(duì)中央與地方政府進(jìn)行明確的權(quán)限劃分，但是從中央與地方行政權(quán)力的實(shí)際情況以及相關(guān)法律條文來看，獨(dú)立征稅是地方政府傳統(tǒng)的權(quán)利，分權(quán)管理也是中央政府和地方政府一種約定俗成的分工。英國(guó)中央政府一向與執(zhí)行活動(dòng)沒有直接關(guān)系，而地方政府卻由于自發(fā)的分工，很早就開始自主地履行屬于地方的公共管理職能。雖然從1980年起，英國(guó)保守黨政府采取了一系列的立法，嚴(yán)格控制和削弱地方政府在財(cái)政開支和稅收方面的自主權(quán)，但這也是政黨之爭(zhēng)的一個(gè)結(jié)果，并不能使中央和地方政府之間的關(guān)系發(fā)生實(shí)質(zhì)性的改變。

　　聯(lián)邦（中央）政府與地方政府關(guān)系的不同影響著地方政府所承受的外部壓力和外部有關(guān)人員對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求。如果聯(lián)邦政府對(duì)地方政府有較強(qiáng)的監(jiān)督控制權(quán)，則地方政府表現(xiàn)為整個(gè)國(guó)家政府的一個(gè)組成部分。由于它要受到中央政府的監(jiān)督和控制，因此，外部有關(guān)人士如投資者和債權(quán)人對(duì)其財(cái)務(wù)狀況的評(píng)估要求就相對(duì)較弱，這時(shí)，外部有關(guān)人士對(duì)地方政府的關(guān)注可以轉(zhuǎn)至對(duì)整個(gè)國(guó)家政府的關(guān)注，而對(duì)整個(gè)國(guó)家政府的關(guān)注則并不一定要關(guān)注其財(cái)務(wù)狀況，這時(shí)，它可以考慮其他因素如政治風(fēng)險(xiǎn)等。因此，外界對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求相對(duì)較弱，政府會(huì)計(jì)與預(yù)算聯(lián)系得更為緊密，受企業(yè)會(huì)計(jì)的影響相對(duì)較小。反之，如果聯(lián)邦（中央）政府對(duì)地方政府的監(jiān)督控制權(quán)較弱，則地方政府的作用相對(duì)獨(dú)立，公民和投資者、債權(quán)人等更需要對(duì)政府的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行評(píng)估，地方政府所承受的外部壓力較大，從而迫使其提供更加易于理解的會(huì)計(jì)報(bào)告，進(jìn)而推動(dòng)其政府會(huì)計(jì)發(fā)生變革。

　　三、借鑒西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)，改革我國(guó)的政府會(huì)計(jì)

　　在我國(guó)傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，預(yù)算單位的資金全部來自國(guó)家預(yù)算，因此從財(cái)務(wù)管理到會(huì)計(jì)核算順理成章地都嚴(yán)格按照預(yù)算管理辦法管理，進(jìn)而形成了與企業(yè)會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)的特有的預(yù)算會(huì)計(jì)的概念。因此，就會(huì)計(jì)類別而言，我國(guó)目前仍無“政府會(huì)計(jì)”的提法。預(yù)算會(huì)計(jì)則是按會(huì)計(jì)與國(guó)家預(yù)算之間的關(guān)系來定義的會(huì)計(jì)類別，其適用范圍包括有預(yù)算繳撥款關(guān)系的單位，還包括按規(guī)定納入預(yù)算管理的單位①。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體實(shí)際上與西方的政府及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)大體相似，但是由于兩者劃分的依據(jù)不同，因此具體涵蓋范圍和核算對(duì)象又有所差異。如西方政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是中央政府和地方政府，強(qiáng)調(diào)其擁有行政權(quán)利，即這些機(jī)構(gòu)有權(quán)收取稅收和各種費(fèi)用，而且這種權(quán)利的存在使其實(shí)際控制的資產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其在資產(chǎn)負(fù)債表上報(bào)告的數(shù)字。這與我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)和總預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體基本相似。就會(huì)計(jì)核算對(duì)象而言，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)與德法模式的政府會(huì)計(jì)相似，主要反映預(yù)算的執(zhí)行情況，但這卻只是英美模式政府會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分。西方非營(yíng)利組織的主要特點(diǎn)是其活動(dòng)目的不是獲取經(jīng)濟(jì)利益，這與我國(guó)事業(yè)單位的特點(diǎn)類似，但是我國(guó)事業(yè)單位的涵蓋范圍除了考慮其活動(dòng)目的以外，還考慮了其組織形式，外延要比國(guó)外的非營(yíng)利組織小。根據(jù)國(guó)務(wù)院1998年公布的《事業(yè)單位登記管理暫行條例》，事業(yè)單位是指“國(guó)家為了社會(huì)公益目的，由國(guó)家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國(guó)有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織”。雖然這里也強(qiáng)調(diào)了其活動(dòng)目的是社會(huì)公益目的，但也同時(shí)強(qiáng)調(diào)了其資金來源，即國(guó)有資產(chǎn)。這樣就有很多非國(guó)有的非營(yíng)利組織被排除在事業(yè)單位會(huì)計(jì)的適用范圍之外。

　　1997年，伴隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的改革，預(yù)算會(huì)計(jì)也開始了全面徹底的改革。這次改革共推出了一個(gè)準(zhǔn)則和三個(gè)會(huì)計(jì)制度，重新劃分了我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系，提出了準(zhǔn)則管理的事業(yè)會(huì)計(jì)核算管理模式，改革了記賬方法，確定了預(yù)算會(huì)計(jì)的記賬基礎(chǔ)，取消了按不同預(yù)算管理形式設(shè)置會(huì)計(jì)科目的做法，進(jìn)而改變了原有的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，具有十分重要的意義。但是，改革后的預(yù)算會(huì)計(jì)體系仍不能適應(yīng)我國(guó)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，無法滿足現(xiàn)階段公共財(cái)政管理的需要，這主要表現(xiàn)在：

　　1.預(yù)算會(huì)計(jì)的分類不再適應(yīng)新環(huán)境的發(fā)展需要。目前我國(guó)對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)類別的劃分是在中國(guó)實(shí)行全民所有制和指令性計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的特定歷史時(shí)期產(chǎn)生的，強(qiáng)調(diào)對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的反映和監(jiān)督，但同時(shí)也限定了預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)、使用者、編制基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容。而且，由于預(yù)算會(huì)計(jì)的定義基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)與國(guó)家預(yù)算之間的關(guān)系，過于強(qiáng)調(diào)預(yù)算，忽略了單位活動(dòng)特點(diǎn)的差異，在概念上也容易產(chǎn)生誤解，不利于政府和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)和發(fā)展。

　　2.預(yù)算會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容無法反映政府財(cái)政管理工作的全貌。隨著我國(guó)政治經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷進(jìn)行，尤其是國(guó)家財(cái)政管理體制改革的進(jìn)行，地方政府獲得了一定的財(cái)政自主權(quán)，財(cái)力增長(zhǎng)迅速，因此，單純考核地方的預(yù)算執(zhí)行情況已不能反映地方財(cái)政管理工作的好壞，這時(shí)，地方政府會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)必然要轉(zhuǎn)向關(guān)注地方政府公共受托責(zé)任的履行情況，監(jiān)督政府的整體財(cái)政管理工作。我國(guó)現(xiàn)行的行政單位會(huì)計(jì)和財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制為計(jì)量基礎(chǔ)的，即按照實(shí)際發(fā)生數(shù)額記錄收入和支出，無法反映政府的整體財(cái)政狀況和工作績(jī)效。

　　3.預(yù)算會(huì)計(jì)反映的信息不充分。目前我國(guó)的行政單位會(huì)計(jì)報(bào)告包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表和支出明細(xì)表，這些報(bào)告反映了行政單位的預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，但是卻無法提供進(jìn)一步的信息。作為社會(huì)公眾和納稅人，我們無法接觸到有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)告②，即使是政府有關(guān)部門也只能得到預(yù)算、決算等基本的財(cái)務(wù)信息，無法從會(huì)計(jì)報(bào)告中了解政府的整體財(cái)務(wù)狀況和工作績(jī)效，進(jìn)而也無法評(píng)價(jià)政府工作的好壞。另外，從政府部門本身來講，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)模式也只是體現(xiàn)了簿記的作用，沒有發(fā)揮會(huì)計(jì)應(yīng)有的監(jiān)督作用。

　　鑒于上述問題，筆者認(rèn)為，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)該考慮從以下幾個(gè)方面進(jìn)行：

　　1.重新明確預(yù)算會(huì)計(jì)的分類。筆者認(rèn)為，我國(guó)可以借鑒國(guó)外對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)和非企業(yè)會(huì)計(jì)的劃分方法，即按照單位活動(dòng)的目的不同進(jìn)行分類。對(duì)于不以營(yíng)利為目的的非企業(yè)會(huì)計(jì)則可以按照其核算重點(diǎn)的不同進(jìn)一步劃分為政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。這種劃分方式可以明確各個(gè)類別會(huì)計(jì)核算的目的，根據(jù)其活動(dòng)目的考慮其會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)加以規(guī)范，以充分滿足各類別會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求。

　　2.引人權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制是使用者評(píng)價(jià)政府財(cái)政受托責(zé)任履行情況的必要手段，也是新公共管理體制下政府會(huì)計(jì)的改革方向，西方不同政府會(huì)計(jì)模式都不同程度地采納了這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，收入只有在政府提供服務(wù)時(shí)才加以確認(rèn)，而且在政府接受服務(wù)以后，就應(yīng)該將相應(yīng)的義務(wù)（如職工退休福利）確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，并將其作為債務(wù)列入資產(chǎn)負(fù)債表③，這樣，政府的會(huì)計(jì)報(bào)告就可以完整地反映政府的財(cái)政狀況和運(yùn)行成果；同樣，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)所有的經(jīng)濟(jì)資源，如新西蘭將高速公路和其他基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)為資產(chǎn)，并確認(rèn)了其折舊費(fèi)用，這樣就會(huì)使政府更加注意其對(duì)有關(guān)資產(chǎn)的管理和維護(hù)，更好地認(rèn)識(shí)未來的短期債務(wù)、更好地管理基礎(chǔ)設(shè)施、更有效地重新分配預(yù)算。在我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的初期，我們可以考慮借鑒德法模式的修訂的收付實(shí)現(xiàn)制，即首先確認(rèn)應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款，實(shí)現(xiàn)收入和支出在各個(gè)期間的平衡，明確政府當(dāng)期的受托責(zé)任履行情況。

　　3.完善政府會(huì)計(jì)信息體系，增加政府會(huì)計(jì)信息的透明度。要真正發(fā)揮政府會(huì)計(jì)的監(jiān)督作用，會(huì)計(jì)報(bào)告就不應(yīng)只提供給政府有關(guān)部門，更應(yīng)該提供給與政府服務(wù)和政府收入息息相關(guān)的廣大社會(huì)公眾。完整的政府會(huì)計(jì)信息體系包括：及時(shí)提供有關(guān)政府支出和成本的可靠信息，以幫助政府部門進(jìn)行決策和控制支出；及時(shí)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)和獨(dú)立的外部審計(jì)，并編制審計(jì)報(bào)告；將會(huì)計(jì)系統(tǒng)與計(jì)劃、預(yù)算、現(xiàn)金和債務(wù)管理及審計(jì)系統(tǒng)相結(jié)合；報(bào)告有關(guān)非現(xiàn)金資源的信息（資產(chǎn)、負(fù)債、人力資本）；報(bào)告有關(guān)政府產(chǎn)出或政府政策后果的信息，促使政府提高工作效率林強(qiáng)成本管理；編制政府各部和政府整體的會(huì)計(jì)報(bào)告等。