（一）

　　歷史成本計價原則是工業(yè)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，是由有形資產(chǎn)的特點(diǎn)所決定的。企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)是財富最大化，但在不同的時代，人們對財富的理解是不盡相同的。在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)時代，土地是財富之母“；在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代，機(jī)器和進(jìn)行工業(yè)生產(chǎn)的原材料成為量迫切需要的資本形式，即機(jī)器和原材料等有形資產(chǎn)是工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代最重要的財富。

　　由于有形資產(chǎn)具有有用性和稀缺性，決定了它們可用于市場交換，所以，它們所代表的財富量只能由市場交易的價格來決定。但對于不是通過市場交易獲得而是企業(yè)自己采掘或制造的有形資產(chǎn)，其所代表的財富量則由采掘或制造的成本本身來決定。如果這一成本高于等量資產(chǎn)的市場價格，那么，就應(yīng)取其市場價格而不是成本本身來代表財富量。這也是傳統(tǒng)會計采用以交易為基礎(chǔ)的歷史成本計價原則的理由。

　　隨著知識經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，人們對無形資產(chǎn)價值認(rèn)識的提高，知識估價與人才市場的興起與發(fā)展，以及企業(yè)中不斷涌現(xiàn)的一些新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與經(jīng)營活動，動搖了歷史成本的計價基礎(chǔ)，其原因有以下三點(diǎn)：

　　第一，歷史成豐原則對以知識為代表的無形資產(chǎn)的計量感到力不從心。在知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)以知識資本作為企業(yè)財富增加的源泉，以知識創(chuàng)新作為其發(fā)展的動力。無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重大幅度上升，甚至在某些高科技企業(yè)中絕大多數(shù)資產(chǎn)是無形資產(chǎn)。但如果對知識資本按歷史成本計價，可能只是幾本書的價格，或是委托培養(yǎng)費(fèi)以及其他為取得知識而花費(fèi)的實(shí)際支出，這無疑極大地歪曲了知識資本的價值。實(shí)際上，許多無形資產(chǎn)是很難確定其歷史成本的，例如“眉頭一皺，計上心來”的點(diǎn)子，不費(fèi)分文，卻能給企業(yè)帶來豐厚的經(jīng)濟(jì)利益。故而，忽視這類無形資產(chǎn)的計量顯然是失策的。

　　第二，衍生金融工具的出現(xiàn)改變了傳統(tǒng)的歷史成本計價模式。一方面，衍生金融工具是一種預(yù)期合約，在簽訂時就會產(chǎn)生相應(yīng)的權(quán)利與義務(wù)，而由于交易事項尚未發(fā)生，自然無歷史成本可言；另一方面，任何一項金融工具從合約的簽訂到最后的平倉、交割都要經(jīng)過一段時間，在此期間內(nèi)，衍生金融工具的市場價格在不斷發(fā)生變化。如果以簽訂合約時的價格人賬，就無法反映衍生金融工具的市場風(fēng)險，金融監(jiān)管更是無從說起。如果從反映會計主體業(yè)務(wù)活動真實(shí)價值的變化出發(fā)，就應(yīng)以公允價值或現(xiàn)行市價人賬，這就必然要求改變傳統(tǒng)的歷史成本計價原則。

　　第三，企業(yè)兼并事件的頻頻發(fā)生，向以交易為基礎(chǔ)的歷史成本計價原則發(fā)出了挑戰(zhàn)。當(dāng)兼并事件發(fā)生時，被兼并企業(yè)的整體資產(chǎn)的交易價值，往往大大超過了它所包含的單個資產(chǎn)的歷史成本價值之和。為了處理這類交易中所出現(xiàn)的巨額差異，會計上便出現(xiàn)了“商譽(yù)”這一概念。由于商譽(yù)并不代表任何具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，并且很難通過單個實(shí)物資產(chǎn)的市場交易來實(shí)現(xiàn)其價值，于是，商譽(yù)便作為企業(yè)的一項特殊資產(chǎn)而與企業(yè)本身的持續(xù)經(jīng)營聯(lián)系在一起。現(xiàn)行財務(wù)會計制度中規(guī)定，「有在企業(yè)被兼并或被收購時才確認(rèn)商譽(yù)。但商譽(yù)并不是企業(yè)在兼并之時產(chǎn)生的，而是在兼并之前已經(jīng)實(shí)際存在的，是建立在歷史成本計價基礎(chǔ)之上的會計所沒有的、也無法反映的事項。兼并的頻頻發(fā)生，巨額商譽(yù)的出現(xiàn)，不能不說是對歷史成本計價原則的又一挑戰(zhàn)。

　　筆者認(rèn)為，對那些采用歷史成本計價原則已無法準(zhǔn)確計量的資產(chǎn)及負(fù)債，可采用公允價值、現(xiàn)行成本、市場價格或可實(shí)現(xiàn)凈值等其他計量模式，并建議加快發(fā)展公允價值會計。

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　　所謂公允價值會計，是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計量屬性的一種會計模式。

　　公允價值的產(chǎn)生源于美國對金融工具的確認(rèn)和計量問題的爭論。自20世紀(jì)80年代以來，美國會計界和金融界一直對金融工具，特別是對衍生金融工具的確認(rèn)、計量和披露問題爭論不休。盡管金融工具的確認(rèn)和計量問題至今尚未取得突破性進(jìn)展，但對這些問題的討論加深了人們對歷史成本計量模式缺乏相關(guān)性的認(rèn)識。在20世紀(jì)80年代，美國2000多家金融機(jī)構(gòu)因從事金融工具交易而陷人財務(wù)困境，但建立在歷史成本計量模式上的財務(wù)報告，在這些金融機(jī)構(gòu)陷人財務(wù)危機(jī)之前，往往還顯示著“良好”的經(jīng)營業(yè)績和“健康”的財務(wù)狀況。許多投資者認(rèn)為，以歷史成本計價的財務(wù)報告不僅未能給金融監(jiān)管部門和投資者發(fā)出預(yù)警信號，甚至還誤導(dǎo)了投資者對這些金融機(jī)構(gòu)的判斷。為此，他們強(qiáng)烈呼吁美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）重新考慮歷史成本計量模式是否適合于金融機(jī)構(gòu)。

　　1990年9月，美國證券交易管理委員會（SEC）主席理查德。C.布雷登首次提出應(yīng)當(dāng)以公允價值作為金融工具的計量屬性。不久，SEC、FASB以及美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）舉行聯(lián)席會議，決定由AICPA下屬的會計準(zhǔn)則執(zhí)行委員會負(fù)責(zé)研究和制定有關(guān)公允價值會計準(zhǔn)則。在關(guān)于公允價值會計的爭論中，本來不肯輕易表態(tài)的FASB，在經(jīng)歷了20世紀(jì)80年代后期存款儲蓄行業(yè)的金融危機(jī)后，也徹底改變了對公允價值計量屬性的態(tài)度和立場從90年代起，F(xiàn)ASB明顯轉(zhuǎn)向SEC的立場，并頒布了一系列旨在惟動公允價值會計向前發(fā)展的財務(wù)會計準(zhǔn)則。

　　此外，F(xiàn)ASB于1996年6月發(fā)布了“衍生金融工具與套期保值會計”、“綜合收益的報告”兩份征求意見稿，并于1998年和1999年發(fā)布了關(guān)于“負(fù)債權(quán)益問題”與“按公允價值計量所有金融資產(chǎn)和負(fù)債”準(zhǔn)則的征求意見稿。

　　鑒于公允價值作為一種全新計量屬性的重要性及其涉及的復(fù)雜理論問題，F(xiàn)ASB正考慮制定一項新的概念公告即“以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的計量模式”，闡述需利用未來現(xiàn)金流量作為計量基礎(chǔ)并計人成本予以分?jǐn)偟那樾危�以便為將來制定公允價值會計準(zhǔn)則提供理論框架。

　　由此可見，隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，與此相適應(yīng)的傳統(tǒng)歷史成本會計不再是唯一的計量基礎(chǔ)，而是歷史成本會計和公允價值會計并存的計量模式。有的專家學(xué)者還大膽預(yù)測，公允價值會計極有可能取代沿用了幾百年的歷史成本會計模式，成為21世紀(jì)最主要的計量模式，并將導(dǎo)致會計計量的一場革命。