“知識(shí)經(jīng)濟(jì)”將成為21世紀(jì)發(fā)展的主流。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，知識(shí)（智力）資源的占用、配制、生產(chǎn)和使用（消費(fèi)）是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最重要因素。所以作為第一信息部門的會(huì)計(jì)應(yīng)采用一定的方法對(duì)人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告。這必將引起會(huì)計(jì)核算工作的變革。本文擬就人力資源核算中的幾個(gè)基本問(wèn)題談一點(diǎn)看法。

　　一、關(guān)于人力資本性質(zhì)的問(wèn)題

　　人力資源是指人的勞動(dòng)能力，其所有權(quán)屬于勞動(dòng)者個(gè)人。而一旦勞動(dòng)者接受企業(yè)的聘約，就應(yīng)該按照勞動(dòng)合同的規(guī)定，遵守企業(yè)章程，為企業(yè)服務(wù)。這時(shí)，人力資源的控制權(quán)與使用權(quán)便屬于企業(yè)。同時(shí)，美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家西奧多·W·舒爾茨指出，人力資源是比物質(zhì)資產(chǎn)更重要的資產(chǎn)，其投資收益率將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)物質(zhì)資產(chǎn)的投資收益率�？梢�(jiàn)，對(duì)人力資源的合理使用能為企業(yè)帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)效益、而且，按照一定的方法，人力資源是可以合理計(jì)量的。人力資源作為企業(yè)的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)，其對(duì)應(yīng)的人力資本既不同于負(fù)債，也不同于傳統(tǒng)意義上所有者權(quán)益。具體說(shuō)明如下：
　　
　　l．從人力資源創(chuàng)造的價(jià)值補(bǔ)償順序來(lái)看。人力資源創(chuàng)造的價(jià)值包括V和M兩部分。V是勞動(dòng)者創(chuàng)造的自身價(jià)值的等價(jià)物，是已耗用資產(chǎn)的等價(jià)補(bǔ)償。因此，這部分價(jià)值的補(bǔ)償在計(jì)稅工資規(guī)定的范圍內(nèi)應(yīng)作為成本，從稅前利潤(rùn)中直接扣除。M是勞動(dòng)者在生產(chǎn)過(guò)程中改變自己的價(jià)值，創(chuàng)造的超過(guò)原自身等價(jià)物價(jià)值形成的余額，即剩余價(jià)值。它是企業(yè)利潤(rùn)的最終來(lái)源。因此，勞動(dòng)者應(yīng)參與稅后利潤(rùn)的分配。人力資本所有者對(duì)企業(yè)剩余的分享，實(shí)現(xiàn)了人力資本所有者的產(chǎn)權(quán)。
　　
　　可見(jiàn)，對(duì)人力資源創(chuàng)造的價(jià)值的補(bǔ)償分成了兩個(gè)階段，一部分在稅前作為成本抵減，另一部分在稅后通過(guò)利潤(rùn)分配補(bǔ)償。這是人力資本區(qū)別于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中負(fù)債與所有者權(quán)益的主要方面。
　　
　　2.從人力資本所有者承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)看。
　　
　�。╨）勞動(dòng)者將其人力資源投入企業(yè)需承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)。從1的分析可知，企業(yè)對(duì)人力資源耗費(fèi)的補(bǔ)償包括工資與稅后利潤(rùn)分配兩部分。因而，人力資本所有者承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也分成兩部分。首先，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理不善時(shí)，可能出現(xiàn)發(fā)不出工資的情況，則勞動(dòng)者人力資源消耗形成的V部分可能得不到等價(jià)補(bǔ)償，這一點(diǎn)與債權(quán)人承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相似。其次，職工的報(bào)酬除每月必須工資外，M部分的報(bào)酬與企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益掛鉤。這時(shí)，勞動(dòng)者要承擔(dān)企業(yè)盈虧的風(fēng)險(xiǎn)。這部分風(fēng)險(xiǎn)又與公司所有者承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)相似。
　　
　�。�2）人力資源的專用性和團(tuán)體化趨勢(shì)使人力資本所有者要承擔(dān)更大的風(fēng)險(xiǎn)。由于勞動(dòng)力只有在特定條件下，與團(tuán)體結(jié)合才能體現(xiàn)其自身價(jià)值。這種情況下，勞動(dòng)者即使預(yù)見(jiàn)到企業(yè)即將倒閉也無(wú)法無(wú)成本地收回已投入的人力資本。在企業(yè)解體時(shí)，由于勞動(dòng)者團(tuán)體的同時(shí)分散，其人力資源團(tuán)體價(jià)值全部損失。勞動(dòng)者要通過(guò)加入新的團(tuán)體才有可能重新利用其自身資源。這時(shí)，一方面由于人力資源的專用性，使勞動(dòng)者難以找到適合自己的團(tuán)體；另一方面，即使找到專業(yè)對(duì)口的單位，勞動(dòng)者也要根據(jù)新的環(huán)境改造自己，適應(yīng)新的團(tuán)體。以前在特定環(huán)境下積累的經(jīng)驗(yàn)很難再用上。這相當(dāng)于勞動(dòng)者對(duì)人力資源的另一次投資。
　　
　　（3）勞動(dòng)者投入人力資本承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)大小可通過(guò)企業(yè)破產(chǎn)時(shí)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的清償順序來(lái)與債權(quán)人和所有者承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較。企業(yè)破產(chǎn)時(shí)：破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)對(duì)拖欠工資的清償在債務(wù)清償之前。同時(shí)，在一些破產(chǎn)試點(diǎn)城市，破產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的收入首先用以支付職工安置費(fèi)。職工安置費(fèi)可以部分地彌補(bǔ)勞動(dòng)者為適應(yīng)新的團(tuán)體發(fā)生的新的投資和勞動(dòng)力資源暫時(shí)閑置發(fā)生的損失。可見(jiàn)，勞動(dòng)者投入人力資源所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)要小于其他權(quán)益所有人承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　綜上可知，勞動(dòng)者投入人力資源所擁有的權(quán)益既不同于債權(quán)人權(quán)益，也不同于傳統(tǒng)意義上的所有者權(quán)益。為了更好地反映企業(yè)的產(chǎn)權(quán)特征、企業(yè)所擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源及其結(jié)構(gòu)的變化，會(huì)計(jì)平衡式可改寫如下：

　　人力資產(chǎn)十物力資產(chǎn)＝勞動(dòng)者權(quán)益（人力資本）十負(fù)債十所有者權(quán)益

　　其中勞動(dòng)者權(quán)益是對(duì)勞動(dòng)者因加入企業(yè)而投入企業(yè)的創(chuàng)造剩余價(jià)值的能力的計(jì)量。

　　二、關(guān)于人力資產(chǎn)攤銷的問(wèn)題

　　這里說(shuō)的人力資產(chǎn)指與人力資本相對(duì)應(yīng)的人力資產(chǎn)部分，即僅指勞動(dòng)者投入的人力資產(chǎn)，而不包括企業(yè)為取得與開(kāi)發(fā)人力資產(chǎn)而耗費(fèi)資源的資本化部分。筆者認(rèn)為，該部分人力資產(chǎn)不應(yīng)被攤銷。
　　
　　首先，勞動(dòng)者在生產(chǎn)實(shí)踐過(guò)程中，隨著時(shí)間的推移，將獲得更多的經(jīng)驗(yàn)與知識(shí)，增加創(chuàng)造剩余價(jià)值的能力。因而，人力資產(chǎn)的價(jià)值在生產(chǎn)過(guò)程中不是減少了，而是增加了。
　　
　　同時(shí)，勞動(dòng)力創(chuàng)造的價(jià)值包括V和M兩部分。V部分作為對(duì)人力資源消耗的等價(jià)補(bǔ)償，已以工資的形式記入當(dāng)期費(fèi)用。剩余價(jià)值M是企業(yè)利潤(rùn)的主要來(lái)源，應(yīng)通過(guò)稅后利潤(rùn)分配的形式補(bǔ)償給勞動(dòng)者。若將其在稅前作為成本攤銷，則企業(yè)創(chuàng)造的利潤(rùn)從何而來(lái)呢？攤銷額計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，又是對(duì)何種勞動(dòng)資源消耗的計(jì)量呢？
　　
　　因此，不應(yīng)對(duì)這部分人力資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。在企業(yè)吸收勞動(dòng)者，人力資源增加時(shí)，應(yīng)借記“人力資產(chǎn)”，貸記“勞動(dòng)者權(quán)益”；當(dāng)勞動(dòng)者退出企業(yè)時(shí)，則做相反記錄。同樣，在企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，人力資產(chǎn)重估增值時(shí)，以增值額部分借記“人力資產(chǎn)”，貸記“勞動(dòng)者權(quán)益”；反之亦然�？梢�(jiàn)，這部分人力資產(chǎn)所反映的企業(yè)現(xiàn)時(shí)擁有勞動(dòng)力資源的價(jià)值，即勞動(dòng)者創(chuàng)造剩余價(jià)值的能力。

　　三、關(guān)于人力資本計(jì)量的問(wèn)題

　　目前，學(xué)術(shù)界關(guān)于人力資本的計(jì)量方法有未來(lái)工資貼現(xiàn)法、商譽(yù)法、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法等。筆者認(rèn)為這些方法需要進(jìn)一步商榷。
　　
　　1．未來(lái)工資貼現(xiàn)法是企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)支付職工工資的現(xiàn)值，并以此計(jì)量人力資本的方法。如前所述，人力資源創(chuàng)造的價(jià)值中V部分在每個(gè)會(huì)計(jì)期間以工資的形式分配給勞動(dòng)者，是勞動(dòng)者每期付出的勞動(dòng)力資源的等價(jià)補(bǔ)償，應(yīng)在當(dāng)期予以費(fèi)用化，而不應(yīng)將其資本化。人力資本反映的是勞動(dòng)者創(chuàng)造剩余價(jià)值的能力，應(yīng)為扣除了工資后的人力資源的價(jià)值。顯然，在這種情況下采用未來(lái)工資貼現(xiàn)法計(jì)量人力資本不可取。
　　
　　2．商譽(yù)法是將企業(yè)過(guò)去若干年超過(guò)本行業(yè)正常盈利的部分作為商譽(yù)，然后乘以人力資源投資率求出積數(shù)，并用以計(jì)量人力資源價(jià)值的方法。這種方法存在幾個(gè)問(wèn)題：（1）“過(guò)去若干年；（2）企業(yè)正常盈利情況下人力資源創(chuàng)造利潤(rùn)的能力未予考慮與計(jì)量。同樣是人力資產(chǎn)創(chuàng)造出的價(jià)值，有什么理由將其排除在外呢？
　　
　　3．經(jīng)濟(jì)價(jià)值法要求以企業(yè)未來(lái)收益現(xiàn)值乘以人力資源的投資率來(lái)計(jì)量人力資源的價(jià)值。其中人力資源的投資率指人力資源投資占用企業(yè)總投資額的百分比。這種方法符合勞動(dòng)者權(quán)益的定義，但人力資源投資率卻難以確定。
　　
　　筆者認(rèn)為，可將“企業(yè)未來(lái)收益一所有者權(quán)益X行業(yè)平均資本利潤(rùn)率”的現(xiàn)值作為人力資產(chǎn)的價(jià)值。這里的行業(yè)平均資本利潤(rùn)率指的是除人力資產(chǎn)外的其他資產(chǎn)創(chuàng)造利潤(rùn)的能力。因?yàn)槠髽I(yè)收益扣除其他資產(chǎn)創(chuàng)造的利潤(rùn)后就是人力資源創(chuàng)造的價(jià)值，這部分收益的現(xiàn)值就應(yīng)是人力資產(chǎn)的價(jià)值。
　　
　　其他方法，如拍賣法、評(píng)估法等也是計(jì)量人力資本可取的方法。

　　四、關(guān)于人力資源報(bào)告與分析的問(wèn)題

　　人力資產(chǎn)創(chuàng)造利潤(rùn)的能力能夠通過(guò)勞動(dòng)者權(quán)益的數(shù)額反映出來(lái)，這對(duì)于決策者來(lái)說(shuō)是決策相關(guān)資料。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)的能力將主要通過(guò)對(duì)人的智力的綜合運(yùn)用來(lái)實(shí)現(xiàn)，企業(yè)對(duì)人力資源的占有與使用情況僅通過(guò)“人力資產(chǎn)”與“勞動(dòng)力資源”在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中的反映來(lái)揭示是不夠的。同時(shí)，由于目前對(duì)人力資源的貨幣價(jià)值計(jì)量還未形成統(tǒng)一的方法，因而對(duì)人力資源的反映需借助非貨幣的計(jì)量單位。如編制企業(yè)職工技能一覽表，將勞動(dòng)者按職能部門分類列出各類職工的實(shí)際指標(biāo)，如各職能部門工人數(shù)、平均年齡、知識(shí)水平分布、業(yè)務(wù)能力情況、工作業(yè)績(jī)、平均已工作年限、健康狀況等都能幫助反映企業(yè)職工的盈利能力。人力資源的會(huì)計(jì)信息于會(huì)計(jì)期末應(yīng)單獨(dú)匯編成各類報(bào)表，以便企業(yè)信息使用者全面了解企業(yè)情況。應(yīng)出具的人力資源會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)包括以下幾類：
　
　　1．人力資源投資報(bào)告。該報(bào)告反映企業(yè)在本期為招收、聘用職工而花費(fèi)的人力資產(chǎn)取得成本和企業(yè)對(duì)職工進(jìn)行培訓(xùn)而花費(fèi)的人力資產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本。反映了企業(yè)招收和培訓(xùn)各類員工進(jìn)行的投資。

　　該項(xiàng)投資通常是與企業(yè)利潤(rùn)的增長(zhǎng)成正比的。
　　
　　2．人力資源變動(dòng)報(bào)告。該報(bào)告通過(guò)比較人力資源在期初與期末人員數(shù)量的變化情況，以及人力資源價(jià)值的評(píng)估變化情況，反映人力資源為企業(yè)盈利能力的變化。
　　
　　分析人力資源的指標(biāo)主要有以下幾種：（l）市場(chǎng)價(jià)值／員工數(shù)；（2）合同數(shù)／員工數(shù)；（3）研究與開(kāi)發(fā)資源／總資源；（4）培訓(xùn)時(shí)間指標(biāo)；（5）員工保持率。這些指標(biāo)能夠反映企業(yè)對(duì)人力資源擁有與控制的能力、人力資源為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的能力，以及勞動(dòng)的工作效率。同時(shí)，財(cái)務(wù)信息使用者可以根據(jù)決策的目的自創(chuàng)指標(biāo)并將其與行業(yè)其他企業(yè)比較，以獲得相關(guān)信息。