人力資源會計(jì)理論已為我國廣大會計(jì)理論工作者所熟知，實(shí)務(wù)中，或多或少的含有人力資源意味的會計(jì)工作也正在悄然興起。較多理論偏重于人力資源的成本、價(jià)值、投資以及預(yù)測決策研究，研究人力資源利潤分配已成為擺在人力資源會計(jì)面前的一個重要問題，它對我國的收入分配制度、產(chǎn)權(quán)問題以及建立現(xiàn)代企業(yè)制度等，都有著深刻而廣泛的影響。

　　一、人力資源利潤分配的意義

　　人力資源利潤分配是人力資源會計(jì)的一個重要組成部分。人力資源參與收益分配的理論依據(jù)在許多論著中都已涉及，這里不多贅述。人力資源參與利潤分配的影響和涉及面將是非常寬廣的，本文擬從微觀和宏觀兩方面加以論述。

　�。ㄒ唬┪⒂^方面：調(diào)動了全體員工工作的積極性。

　　首先，人力資源參與分配是對勞動和資本對立理論的創(chuàng)新，實(shí)現(xiàn)了勞動和資本最大限度的統(tǒng)一。勞動者作為勞動力即人力資本的所有者，創(chuàng)造了剩余價(jià)值，而所有者權(quán)益即物力資本作為創(chuàng)造剩余價(jià)值的必不可少的條件。勞動過程為價(jià)值增殖過程，如果沒有勞動的投入，任何資本的投入都不可能增殖；反之，如果沒有資本，就不能實(shí)現(xiàn)勞動力與勞動資料、勞動對象的結(jié)合。利潤率M／（C＋V）反映了剩余價(jià)值與全部生產(chǎn)要素投入之間的關(guān)系：M應(yīng)為各生產(chǎn)要素所共享，作為實(shí)物資本投入應(yīng)得到實(shí)物資本收益，作為人力資本投入應(yīng)得到人力資本收益。

　　其次，人力資源參與分配是一種強(qiáng)化激勵機(jī)制的分配制度。其激勵機(jī)制表現(xiàn)在實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的激勵目標(biāo)上。在利潤獨(dú)享制度下，由于利潤的多寡與企業(yè)經(jīng)營者、職工的關(guān)系并不大，因此經(jīng)營者、職工對實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化并不關(guān)心。而允許人力資源參加利潤分配，明顯地激勵了以提高效率為主的內(nèi)涵式發(fā)展，避免了在決策投入資金和勞動力時資源浪費(fèi)和資源閑置兩種錯誤，同時也大大加強(qiáng)了經(jīng)營管理者控制成本和真實(shí)列支的動機(jī)和責(zé)任感。

　　最后，人力資源參與分配可緩解短期利益和長期利益的矛盾。使職工及經(jīng)營者的利益與企業(yè)的公共積累同步增長，人力資本與實(shí)物資本同享收益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，很大程度上杜絕了經(jīng)營者為追求眼前利益而犧牲長期利益的做法，強(qiáng)化了勞動者參與管理與決策的意識，同時也加強(qiáng)了企業(yè)職工的主人翁心理感受。

　�。ǘ�）宏觀方面：有利于真正實(shí)現(xiàn)按勞分配為主的原則，增加社會總產(chǎn)出。

　　我國早就確立了“按勞分配為主，多種分配方式并存”的分配原則。在企業(yè)利潤形成后，如果讓人力資本參與收益分配，可充分體現(xiàn)“按勞分配為主”的思想，也是對各種要素投入的充分肯定與回報(bào)。

　　1、人力資源參與利潤分配是政府分配職能在時間上的調(diào)整，而非實(shí)行私有化。眾所周知，政府收入無非是用于政府購買支出、政府轉(zhuǎn)移支付以及公共產(chǎn)品的建設(shè)支出。其經(jīng)濟(jì)利益與公眾利益是一致的，只不過政府是通過收入的再分配形式來實(shí)現(xiàn)收入在不同主體之間的調(diào)節(jié)。人力資源即勞動者權(quán)益參與分配，從稅后利潤中把原來全部分給實(shí)物資本所有者的收益切出一塊給予創(chuàng)造出它們的勞動者，只不過是一種在時間上的提前分配而已，政府已從收入中憑借其政治權(quán)利無償課征了稅收，并不影響其財(cái)政功能。況且這種分配與直接的利潤創(chuàng)造者的貢獻(xiàn)大小相聯(lián)系，從而真正體現(xiàn)了按勞分配的思想，所以它不是簡單地把國有資產(chǎn)量化到個人，不是實(shí)行私有化。

　　2、有利于資產(chǎn)存量的保值增值，從而增加社會總產(chǎn)出。實(shí)現(xiàn)人力資源利潤分配后，有利于形成各種生產(chǎn)要素的利益制衡關(guān)系，有利于真正兼顧三者（國家、企業(yè)、職工個人）、四方（勞動者、投資者、經(jīng)營者、企業(yè)）的利益，形成企業(yè)新的增長點(diǎn)。勞動者權(quán)益分配是一種真正的激勵約束機(jī)制，利益相關(guān)各方均從中獲取一定的收益，進(jìn)而增加國民總產(chǎn)出。

　　二、人力資源利潤形成核算的方法

　　利潤分配會計(jì)的基礎(chǔ)是利潤形成會計(jì)。由于人力資源會計(jì)目前在我國尚處于探索、設(shè)計(jì)階段，還沒有相應(yīng)的準(zhǔn)則來規(guī)范，所以在人力資源利潤形成的核算中做法不一。其中最有代表性的當(dāng)屬“單獨(dú)列示現(xiàn)”和“混合列示現(xiàn)”�！盎旌狭惺居^”即在核算人力資源收益時，基本上保持了現(xiàn)有制度對人力資源成本費(fèi)用的核算規(guī)定，損益表中不單獨(dú)列出人力資源收益，利潤總額即為人力資源和非人力資源共同創(chuàng)造為，只有在利潤分配時才體現(xiàn)出人力資源和非人力資源各自應(yīng)得的份額。為了更好地理解人力資源收益分配會計(jì)，這里將重點(diǎn)介紹“單獨(dú)列示觀”。

　　單獨(dú)列示觀是在核算企業(yè)收益時，將人力資源收入和非人力資源收入分別核算，各自設(shè)置收入類賬戶，在損益表中分別列示。這樣，人力資源收入與其相對應(yīng)的人力資源費(fèi)用、成本相互配比，一目了然，使報(bào)表的使用者能方便、快捷地掌握有關(guān)利潤形成各要素功能的信息。

　　設(shè)置的帳戶可有“人力資源收入”、“人力資源成本”、“人力資源費(fèi)用”、“人力資源利潤”�！叭肆�資源收入”帳戶核算人力資源取得的收入額與結(jié)轉(zhuǎn)額，結(jié)轉(zhuǎn)后該帳戶無余額；每期確認(rèn)收入時，應(yīng)按一個給定辦報(bào)酬率計(jì)算出非人力資源收入，總收入減去非人力資源收入的差額即為人力資源收入額，記入該帳內(nèi)的貸方（具體計(jì)算見第三部分中的“勞資雙方之間構(gòu)分配”）�！叭肆�資源成本”帳戶核算本期發(fā)生的生產(chǎn)人員的工資、福利費(fèi)以及工會經(jīng)費(fèi)等，發(fā)生時記借方。“人力資源費(fèi)用”帳戶的核算內(nèi)容包括：管理人員工資、福利費(fèi)等，提取的公積金、養(yǎng)老金、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等，日常發(fā)生的與人力資源有關(guān)的收益性支出如書報(bào)費(fèi)、勞防用品等，以及攤銷的人力資源的資本性支出如員工的培訓(xùn)、學(xué)習(xí)等費(fèi)用。發(fā)生時記借方。期末，將以上帳戶的發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)入“人力資源利潤”帳戶。會計(jì)分錄為：

　　借：人力資源收入

　　　　貸：人力資源利潤

　　借：人力資源利潤

　　　　貸：人力資源成本

　　　　　　人力資源費(fèi)用

　　該表與非人力資源損益表合并，可編制企業(yè)的利潤總表。顯而易見，利潤總額對企業(yè)所得稅的交納與計(jì)算并不產(chǎn)生任何影響。

　　三、人力資源利潤分配方法

　　（一）勞資雙方之間的分配。

　　前面在核算人力資源收益時，已經(jīng)給物力資本一個報(bào)酬率，使物力資本在任何情況下，只要有收入都能保證得到一定水平的報(bào)酬。這是基于這樣一種考慮：當(dāng)物力資本投入以后，經(jīng)營的好壞，責(zé)任完全在于經(jīng)營者和職工。因?yàn)椴煌�所有者的資金并無本質(zhì)差別，不同的企業(yè)之所以業(yè)績不同，取決于高級經(jīng)營管理者到一般勞動者的智慧、勞動、努力等。否則無法解釋同樣的資金只因經(jīng)營者不同，經(jīng)營結(jié)果就不同的現(xiàn)象。而報(bào)酬率的選取應(yīng)視社會平均資金收益率和本企業(yè)的盈利預(yù)測而定，同時也是勞資雙方公平博弈的結(jié)果。具體計(jì)算公式如下：

　　HRRk=TRk－（DE／Ak＋ME／Ak）×（1＋r）

　　其中：k為第k個部門；HRRk為第k個部門當(dāng)期的人力資源收入；TRk為第k個部門當(dāng)期的總營業(yè)收入；DE／Ak為第k個部門當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟墓潭ㄙY產(chǎn)折舊費(fèi)用；ME／Ak為第k個部門當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟奈锪舷�耗費(fèi)用；r為勞資雙方確定的報(bào)酬率。

　　人力資本加入到資本行列以后，對傳統(tǒng)的資本保全理論提出了挑戰(zhàn)。資本保全的內(nèi)涵應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)展為綜合資本保全，即將人力資本保全考慮在內(nèi)的資本保全。在人力資本保全概念下，只有當(dāng)企業(yè)期末人力資本的生產(chǎn)能力或人力資產(chǎn)的期望實(shí)現(xiàn)價(jià)值超過期初人力資本的生產(chǎn)能力或人力資產(chǎn)的期望實(shí)現(xiàn)價(jià)值時，利潤才能確認(rèn)為賺取。即人力資源也有保值增值的需要。考慮到人力資本投資也是一種風(fēng)險(xiǎn)投資，各年度豐欠余缺不等，所以不能把每年實(shí)現(xiàn)的人力資源利潤全部分光吃凈。實(shí)現(xiàn)利潤后，應(yīng)先交足國家的、留夠企業(yè)的，然后根據(jù)企業(yè)效益、社會人均收入增長幅度等綜合考慮實(shí)際發(fā)放給勞動者的份額。

　�。ǘ�）人力資源內(nèi)部分配。

　　確定本年度應(yīng)分配給勞動者的份額，解決了人力資源收益的首次分配問題。至于人力資源收益再分配——即人力資源收益應(yīng)如何在不同的勞動者之間進(jìn)行分配，則是關(guān)系到收入分配的公平性原則問題。傳統(tǒng)的“不患寡，患不均”的思想觀念與人們的生產(chǎn)積極性休戚相關(guān)。所以解決好人力資源的內(nèi)部收益分配問題，是關(guān)系到社會穩(wěn)定、國計(jì)民生的一件大事。

　　1、工資比例分配法�，F(xiàn)行的工資制度是實(shí)行按勞分配的基本部分，它包括計(jì)時工資、計(jì)件工資、加班加點(diǎn)工資、津貼和獎金等部分，基本上反映了每個勞動者的相對貢獻(xiàn)程度。以年度工資總額作為分配標(biāo)準(zhǔn)，對于年度中間進(jìn)出企業(yè)的職工也不失為一種公平。

　　單位工資應(yīng)分得收益=本期分配收益總額/（全年發(fā)放職工工資總額-中間調(diào)出職工工資總額）

　　每個職工應(yīng)分得收益=單位工資應(yīng)分得收益×該職工該年度工資總額

　　2、人力資本比例分配法。由于人力資本帳戶的金額是對每個職工工作能力、技術(shù)、成績等綜合測評而得來的。該帳戶又是按職工姓名設(shè)置明細(xì)帳，所以在進(jìn)行內(nèi)部分配時以其為標(biāo)準(zhǔn)，操作性還是很強(qiáng)的。具體分配方法為：

　　單位人力資本月應(yīng)分配收益=本期分配收益總額/（“人力力資本”期末余額×12）

　　每個職工應(yīng)分得收益=單位人力資本月應(yīng)分配收益×該職工人力該資本價(jià)值×該職工貢獻(xiàn)月份

　　四、人力資源利潤分配的核算

　　人力資源利潤分配的會計(jì)核算可參照目前的企業(yè)利潤分配的處理方法。其優(yōu)點(diǎn)是：第一，可基本上保持原有核算體系，具有可操作性；第二，原有核算體系已為廣大理論與實(shí)務(wù)界所接受，進(jìn)一步設(shè)計(jì)一套類似的人力資源利潤分配核算制度，容易被認(rèn)同。

　　（一）分配順序。

　　人力資源實(shí)現(xiàn)凈利潤后，應(yīng)先考慮企業(yè)的長遠(yuǎn)利益即發(fā)展的后勁，留足企業(yè)的；再分配給人力資源所有者即人力資源分紅；最后還應(yīng)留下一部分未指定用途的未分配利潤參與下一年度分配。如果人力資源當(dāng)年虧損，也可制定相應(yīng)的彌補(bǔ)政策，比如可用以后連續(xù)三年的稅前利潤彌補(bǔ)，超過三年用稅后利潤彌補(bǔ)。因此，人力資源可按以下程序進(jìn)行利潤分配：（1）彌補(bǔ)以前年度虧損；（2）提取人力資源盈余公積；（3）向勞動者分配利潤。

　　根據(jù)上述程序，企業(yè)在彌補(bǔ)虧損和提取盈余公積之前不得向勞動者分配利潤；企業(yè)無盈余，也不得分配利潤。但如果公司盈余公積占人力資本的比例已很高，并且已經(jīng)彌補(bǔ)了虧損，就可在保留盈余公積占人力資本一定比例的前提下，動用多余的盈余公積分紅。

　�。ǘ�）設(shè)置的帳戶。

　　1、在“利潤分配”帳戶下增設(shè)“提取人力資源盈余公積”明細(xì)帳戶，核算企業(yè)為人力資源提取的盈余公積；同時設(shè)置“人力資源未分配利潤”明細(xì)帳戶，核算企業(yè)尚未指定用途的利潤。另外設(shè)置“人力資源分紅”明細(xì)帳戶，核算企業(yè)向人力資源分配的利潤。

　　2、在“盈余公積”帳戶下增設(shè)“人力資源盈余公積”明細(xì)帳戶，反映企業(yè)提取的人力資源盈余公積。

　　3、增設(shè)“應(yīng)付人力資源分紅”帳戶，反映企業(yè)應(yīng)付給勞動者的實(shí)際利潤數(shù)。

　�。ㄈ�）人力資源利潤分配的會計(jì)核算。

　　1、將本年度實(shí)現(xiàn)的人力資源利潤轉(zhuǎn)入“利潤分配”帳戶：

　　借：人力資源利潤

　　　　貸：利潤分配——人力資源未分配利潤

　　如果虧損，做相反會計(jì)分錄。

　　2、提取人力資源盈余公積：

　　借：利潤分配——提取人力資源盈余公積

　　　　貸：盈余公積——人力資源盈余公積

　　3、提取公益金：

　　借：利潤分配——提取公益金

　　　　貸：盈余公積——公益金

　　4、向人力資源分配利潤：

　　借：利潤分配——人力資源分紅

　　　　貸：應(yīng)付人力資源分紅

　　5、實(shí)際將分紅量化到勞動者個人：

　　借：應(yīng)付人力資源分紅

　　　　貸：現(xiàn)金、銀行存款等

　　6、向勞動者發(fā)放股票股利，表現(xiàn)為勞動者權(quán)益內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，不影響企業(yè)的總資產(chǎn)、權(quán)益：

　　借：利潤分配——人力資源分紅

　　　　貸：人力資本

　　7、用以前年度提取的人力資源盈余公積彌補(bǔ)虧損：

　　借：盈余公積——人力資源盈余公積

　　　　貸：利潤分配——人力資源未分配利潤

　　8、結(jié)轉(zhuǎn)利潤分配各明細(xì)帳戶余額：

　　借：利潤分配——人力資源未分配利潤

　　　　貸：利潤分配——提取人力資源盈余公積

　　　　　　　　　　——提取公益金

　　　　　　　　　　——人力資源分紅

　　結(jié)轉(zhuǎn)后，“利潤分配——人力資源未分配利潤”明細(xì)帳戶的余額為累計(jì)的未分配利潤或累計(jì)的未彌補(bǔ)虧損。

　�。ㄋ模┚幹迫肆�資源利潤分配表。

　　人力資源凈損益

　　加：以前年度未分配損益

　　　　人力資源盈余公積彌補(bǔ)虧損

　　可分配人力資源利潤

　　減：提取人力資源盈余公積

　　　　提取公益金

　　人力資源分紅

　　人力資源未分配利潤

　　該表可和物力資本利潤分配表合并，編制一張綜合的利潤分配表。本文不贅。

　　五、人力資源利潤分配的現(xiàn)實(shí)思考

　　隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立和完善，人力資源參與企業(yè)利潤分配的機(jī)制已初露端倪，主要有以下幾種形式：

　　一是剩余收益制。這是一種以基準(zhǔn)收益調(diào)控收入與產(chǎn)出、效益與分配之間相互關(guān)系的二次分配制度，其基本收益以效益橫比、收入縱比、基準(zhǔn)可調(diào)的原則制定，使職工的浮動收入（勞動分紅）、經(jīng)營者的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償、企業(yè)的剩余分成與剩余收益掛鉤，其核心是企業(yè)勞動者可參與本企業(yè)高出行業(yè)利潤率的新創(chuàng)造價(jià)值一部分的分配。目前該方法在深圳蛇口的一些企業(yè)多見。

　　二是工資加勞動分紅制。勞動分紅是剩余價(jià)值的分配，在稅后留利中根據(jù)職工貢獻(xiàn)大小分配。勞動分紅是職工勞動報(bào)酬收入的組成部分，這是河南新鄉(xiāng)的一些企業(yè)從1995年起實(shí)施的分配方法。

　　三是效益拆成制。這是根據(jù)企業(yè)效益確定企業(yè)與職工之間分配關(guān)系的一種分配方法。其涵義是減去消耗的，繳足國家的，留足企業(yè)的，剩下的由投資者與職工共同分配。目前，江蘇海安的一些企業(yè)采納該做法。

　　人力資源會計(jì)目前在我國尚未實(shí)行。上述的幾種分配方式都不是完全意義上的人力資源利潤分配。為確保人力資源會計(jì)的運(yùn)行，筆者認(rèn)為，應(yīng)：（1）盡快組織制定人力資源會計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范人力資源會計(jì)核算；（2）制定相應(yīng)的稅收制度，確保國家稅收的安全完整；（3）制定相應(yīng)的法律條文，避免人力資源侵蝕、吞并實(shí)物資本。