摘要：會計造假對我國并不十分完善的證券市場機制產(chǎn)生了巨大的震動，為什么要造假等一系列問題引發(fā)了人們的思考。本文從產(chǎn)生會計造假的根本原因（兩權(quán)分離）、直接原因（利益驅(qū)動）和間接原因（監(jiān)督不力）三個方面進行了理性的、深入的分析。

　　1998年4月29日，中國證監(jiān)會披露：經(jīng)過原國務(wù)院證券委、審計署、中國人民銀行、中國證監(jiān)會查實：瓊民源1996年年度報告和補充公告所稱1996年“實現(xiàn)利潤5.7億元，資本公積增加6.57億元”的內(nèi)容嚴重失實，虛構(gòu)利潤5.4億元，虛增資本公積6.57億元；2001年12月25日，中國國家審計署公布消息說，中國國家審計署在對十六家具有上市公司年度會計報表審計資格的會計師事務(wù)所，2001年完成的審計業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查中，發(fā)現(xiàn)有十四家會計師事務(wù)所出具了嚴重失實的審計報告，造成財務(wù)會計信息虛假71.43億元人民幣，涉及41名注冊會計師，有七家會計師事務(wù)所在十個項目的審計報告中，對已經(jīng)查明的上市公司財務(wù)會計信息虛假問題隱瞞未披露，共計32.11億元人民幣，有十一家會計師事務(wù)所在十八個項目的審計報告中，有共計39.32億元人民幣的問題沒有查出來。觸目驚心的造假，使人們對會計信息產(chǎn)生了懷疑，“除了‘假’是真，其他都是假”的說法雖有些偏激，但國務(wù)院前總理在視察國家會計學(xué)院時題下的“誠信為本，操守為重，堅持準則，不做假賬”警訓(xùn)，不能不引起人們的思考。

　　一、會計造假的根本原因——兩權(quán)分離

　　會計造假的原因眾說紛紜，大多以獨特的視角從不同的側(cè)面進行了探究。如果透過表象來思考這一問題，人們不難發(fā)現(xiàn)，“兩權(quán)分離”才是會計造假產(chǎn)生的根本原因。

　　“兩權(quán)分離”是指資本所有權(quán)（表現(xiàn)為投資者擁有的投入資產(chǎn)權(quán)）和資本運作權(quán)（表現(xiàn)為管理者經(jīng)營、運作投資者投入資產(chǎn)權(quán)）的分離。也就是說，所有者擁有的資產(chǎn)不是自己管理運作，而是委托他人完成管理運作任務(wù)。

　　“兩權(quán)分離”經(jīng)歷了一個歷史的過程。在出現(xiàn)“企業(yè)”這個經(jīng)濟概念之前的兩權(quán)分離，主要是國家或皇室的財產(chǎn)交托有關(guān)官吏管理和使用而形成的所有權(quán)與經(jīng)管權(quán)的分離，以及私人財產(chǎn)交托有關(guān)人員管理和使用而形成的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。隨著生產(chǎn)力水平提高帶來的經(jīng)濟發(fā)展，國家投資設(shè)立了國有企業(yè)，私人投資形成了私有企業(yè)。對國有企業(yè)而言，國家僅是一個抽象概念，不能直接從事企業(yè)的經(jīng)營管理，只能采取委托專人經(jīng)營管理的方式。很顯然，國有企業(yè)從一開始就是資本所有權(quán)與資本運作權(quán)相分離的。對私有企業(yè)來講，其獨資、合伙和公司的形式不同，兩權(quán)分離的程度也不同。獨資企業(yè)是自己出資自己經(jīng)營管理，兩權(quán)沒有分離；合伙企業(yè)是多人共同出資，共同經(jīng)營管理或出資多者經(jīng)營管理，此時的兩權(quán)是若即若離；公司制企業(yè)是若干人出資，并以其出資額承擔(dān)有限責(zé)任，采用指派、委托或聘任專人管理、運作，資本所有權(quán)和資本運作權(quán)完全分離。尤其是股份制的上市公司，其出資入是社會公眾，不能也不可能由社會公眾管理、運作公司，必然只能依靠專人進行。更何況出資入由直接投資企業(yè)轉(zhuǎn)向間接投資股票，越來越遠離企業(yè)，兩權(quán)分離可以說是淋漓盡致。

　　兩權(quán)分離是經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，更是社會進步的必然。在兩權(quán)分離的過程中，資本所有權(quán)與資本運作權(quán)應(yīng)該是一個統(tǒng)一體，無論是資本的所有者還是資本的運作者，都是為了一個目標，即實現(xiàn)最大化的盈余。但是，在實現(xiàn)這個最大化盈余的過程中，必定會出現(xiàn)這樣或那樣的問題。如對盈余的分配比例問題，資本所有者總是希望憑借對財產(chǎn)的最終擁有權(quán)分享全部盈余，而資本運作者卻希望保留一定比例盈余擴大生產(chǎn)經(jīng)營，甚至還要考慮自身的回報（表現(xiàn)為薪水、福利等）。再比如，資本所有者對資本運作者的信用程度不同，總是會采取必要手段實施對資本運作者的監(jiān)督，而資本運作者則會采用反偵察手段逃避資本所有者的監(jiān)督。如此等等，必然會出現(xiàn)資本所有者與資本運作者的矛盾，矛盾的最終結(jié)果是：資本運作者虛列成本，虛計收入，虛報盈余，會計造假也就在不知不覺中產(chǎn)生了。

　　二、會計造假的直接原因——利益驅(qū)動

　　2001年，被中國證監(jiān)會查處和被滬深證交所公開譴責(zé)、批評的100多家上市公司中，絕大部分是因為會計造假而為。應(yīng)該說，兩權(quán)分離只是會計造假的必要條件，換句話說，不存在兩權(quán)分離也就不會出現(xiàn)會計造假，但兩權(quán)分離是不是一定會產(chǎn)生會計造假呢？回答是不一定。造成企業(yè)如此會計造假的直接原因是利益的驅(qū)動。

　　《辭�！分姓f“利益”即好處。作為一個股份有限公司、一個有限責(zé)任公司、一個國有企業(yè)、一個私營企業(yè)，都必須認真對待這個“利益”。“利益”驅(qū)動人們守法經(jīng)營，取得合法的利益，也會驅(qū)動人們鋌而走險，劫取非法的利益。會計造假這種鋌而走險劫取非法利益的行為為的是什么“利益”呢？

　　（一）政治利益。仔細地分析一下會計造假的公司不難看出，不管是上市公司還是非上市公司，它們大多是一些在全國或地方比較有些名氣的大公司。大企業(yè)，甚至是地方的支柱產(chǎn)業(yè)，在歷史上曾經(jīng)有過輝煌的業(yè)績，企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人也都是一些頭面人物，有著較深的政治背景。但是，市場在變化，競爭格局在變化，這些企業(yè)沒有跟上變化了的形勢，管理模式依舊，產(chǎn)品式樣如故，從而使過去的優(yōu)勢逐漸消失。為了保住昔日殊榮，維護企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)形象，甚至有個別企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為了撈取政治資本，不惜一切代價，賬上添彩，表中生花，虛報產(chǎn)值，虛報收入，虛報利潤。更有甚者，有些地方政府或主管部門為維護地方或部門形象，有意識地引導(dǎo)企業(yè)會計造假，行政干預(yù)銀行貸款給企業(yè)，以解決企業(yè)虛報利潤應(yīng)上交稅收的資金。

　　（二）經(jīng)濟利益。經(jīng)濟利益驅(qū)動會計造假主要是兩個方面：一是為了籌措資金�！豆�司法》對股份有限公司上市有著嚴格的規(guī)定，比如上市前三年應(yīng)連續(xù)盈利等。為此，有些并不具備上市條件的公司為了能上市，大肆包裝財務(wù)數(shù)據(jù)，甚至聘請一些會計“高手”來玩弄數(shù)字游戲，蒙混過關(guān)，以合法身份“獲得”上市資格。有些上市公司上市后更加變本加厲，偽造購銷合同、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件、偽造金融票據(jù)等，極力粉飾財務(wù)數(shù)據(jù)，以實現(xiàn)“最近三年內(nèi)凈資產(chǎn)平均收益率在10%以上，計算期內(nèi)任何一年都必須高于6%”的配股資格線。有些上市公司競爭意識不強，經(jīng)營不景氣，面對“最近三年連續(xù)虧損”應(yīng)暫停上市的政策，不是依靠強化管理、增強競爭能力解決危機，而是在單、證、賬、表上做文章，以此來保住其上市的“牌位”。二是為了偷逃稅款。據(jù)財政部公布的數(shù)字顯示，1998年有八成以上企業(yè)的會計信息失真，1999年有九成以上企業(yè)的會計要素失實，剔除客觀失真因素，占有較大比重的是為了偷逃稅款。有些公司尤其是私營企業(yè)為了達到偷稅漏稅目的，無視國家的法律法規(guī)，瞞天過海，渾水摸魚，移花接木，張冠李戴，從而達到“隱瞞銷售收入、虛增銷售成本、多提多攤費用、截留利潤、偷逃稅款”的目的。

　　三、會計造假的間接原因——監(jiān)督不力

　　眾所周知，審計是基于經(jīng)濟監(jiān)督的需要而產(chǎn)生和發(fā)展起來的。理論上講，審計監(jiān)督對促進國民經(jīng)濟的健康發(fā)展，保障經(jīng)濟活動的有序運行，打擊經(jīng)濟領(lǐng)域的違法活動，保證會計信息的合法性、合理性和真實性有著其他經(jīng)濟監(jiān)督無可比擬的作用。

　　我國的審計監(jiān)督體系應(yīng)該說已經(jīng)相當(dāng)完善，但是與飛速發(fā)展的經(jīng)濟仍有許多不適應(yīng)，這種不適應(yīng)將從某種意義上削弱審計應(yīng)有的功能，使審計的監(jiān)督處于疲于奔命、力不從心的狀態(tài)。

　�。ㄒ唬┍O(jiān)督力量不足。我國審計監(jiān)督體系的國家（政府）審計、內(nèi)部審計和民間（社會）審計的力量遠遠不能滿足經(jīng)濟發(fā)展的需要，尤其是近年來企業(yè)數(shù)量急劇增加，而審計機構(gòu)和審計人員卻基本保持不變，造成現(xiàn)有的審計力量無法應(yīng)對迅速增長的審計業(yè)務(wù)量。國家審計由于人員編制的限制等原因，迫使其不得不把“對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支、對國家的財政金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支進行審計監(jiān)督”職責(zé)轉(zhuǎn)向主要審計政府宏觀管理部門和國家重點建設(shè)資金，因而國家審計對企業(yè)的監(jiān)督慢慢開始弱化。民間審計雖然有了長足的發(fā)展，注冊會計師已經(jīng)成為審計監(jiān)督的主力軍，但其承擔(dān)的審計任務(wù)愈來愈重，可以說已不堪重負。

　�。ǘ�）監(jiān)督力度不夠。國家審計的重點已經(jīng)位移，企業(yè)的審計監(jiān)督只能依靠內(nèi)部審計和民間審計來進行。但內(nèi)部審計無論在隸屬關(guān)系上還是在利益關(guān)系上，都始終未能解決其真正的獨立性問題，因而這種審計監(jiān)督無法從根本上遏制會計造假現(xiàn)象，不僅如此，有些內(nèi)部審計機構(gòu)反而對會計造假起到了推波助瀾的作用，為企業(yè)會計造假出謀劃策，成了會計造假的幫兇。而民間審計也同樣面臨著一個獨立性問題，最突出的是：資本經(jīng)營管理者委托民間審計而不是股東大會委托民間審計，資本經(jīng)營管理者委托或聘請注冊會計師監(jiān)督資本經(jīng)營管理者，其監(jiān)督的力度、監(jiān)督的結(jié)果是可想而知的了。再加上地方政府或主管部門對民間審計業(yè)務(wù)的不正當(dāng)干預(yù)，強制注冊會計師做出一些不符合實際的審計報告，大大削弱了審計報告的公證作用。

　�。ㄈ�）市場競爭無序。我國審計監(jiān)督體系的三個層次的職責(zé)是明確的，國家審計主要是國家宏觀管理部門和國家重點建設(shè)資金，內(nèi)部審計僅對企業(yè)或部門內(nèi)部實行監(jiān)督，民間審計職責(zé)非常廣泛，業(yè)務(wù)量也非常之大，因而各種會計師事務(wù)所、會計中介機構(gòu)如雨后春筍般地迅速發(fā)展O民間審計的飛速發(fā)展產(chǎn)生了監(jiān)督市場的競爭，“壟斷”性的競爭演繹了競爭的“無序”性。主要表現(xiàn)在：審計委托人成了民間審計的“顧客”，為爭得“回頭客”，監(jiān)督還敢當(dāng)真？民間審計要對“顧客”提供優(yōu)質(zhì)“服務(wù)”，包括不公開審計委托人認為不能公開的“秘密”，否則審計委托人就另謀他人來“服務(wù)”了。有的會計師事務(wù)所為了打造品牌，擅自降低收費標準不說，竟然承諾“保證委托人不出問題”，視法律法規(guī)為兒戲，不負責(zé)任地出具無保留意見的審計報告�！般y廣夏事件”、“紅光事件”就是這種無序競爭的結(jié)果。

　　監(jiān)督不力，在客觀上助長了會計造假行為的猖孤，致使會計信息失真、會計造假處于惡性循環(huán)的狀態(tài)。

　　會計造假是一個歷史問題，也是一個現(xiàn)實問題，將來不可避免的還會出現(xiàn)，人們無需大驚小怪，惟有夯實法治建設(shè)基礎(chǔ)，加大經(jīng)濟監(jiān)督力度，完善經(jīng)濟監(jiān)督體系，才能從根本上解決問題。