我國會計學(xué)術(shù)界對以會計信息失真和會計造假為代表的會計不公問題及其造成的后果已經(jīng)有了比較清醒的意識，對會計信息失真和會計造假的成因也有相當(dāng)深入的分析，對于如何防止會計信息失真和會計造假也提出了相當(dāng)多的建議和對策。這一切無疑都顯示出我國會計學(xué)術(shù)界為改變這種狀況并提升會計自身價值的一種努力。但是對隱含在會計信息失真和會計造假現(xiàn)象背后深層次的理論分析還不多見，研究成果也難以令人樂觀。為此，我們必須從會計學(xué)的學(xué)理層面思考和追問：現(xiàn)行的會計信息產(chǎn)生的過程和結(jié)果公正嗎？合理嗎？可以接受嗎？盡管一個會計理論工作者對這些問題有各自的不同答案，但是不能回避這些問題，更不必幻想這些問題不存在，或者說對這些問題不該提出自己的追問和質(zhì)疑。本文主要借助程序的理念來研究程序會計問題，特別是會計的程序公正問題。在闡述程序理念的基礎(chǔ)上引入程序會計和實(shí)體會計的概念，并通過程序會計的構(gòu)建和應(yīng)用，把復(fù)雜的會計價值判斷轉(zhuǎn)化為會計的程序問題，從會計的程序公正層面實(shí)現(xiàn)會計的公正。

　　一、程序的理念

　　什么是程序？程序在漢語中的意思是：“按時間先后或依次安排的工作步驟�！保ㄗⅲ簠⒁姟掇o海》，上海辭書出版社，1999年，第4709頁。）這個解釋顯然是說程序是一個描述事物狀態(tài)的概念，或者說程序是一個描述事物動態(tài)的及其序列的概念。本文所指的程序概念是與實(shí)體概念相對而存在的一個概念。就實(shí)體而言，一般是關(guān)于事物的本質(zhì)、職能、作用等實(shí)體層面的規(guī)定性，即質(zhì)的規(guī)定性，而相對于實(shí)體而言程序是關(guān)于事物外在特征屬性層面的規(guī)定性，即量的規(guī)定性。例如：立法權(quán)力（實(shí)體）和議事規(guī)則（程序）之間；行政職權(quán)（實(shí)體）和行政工作方法、行政決策程序（程序）之間；合同權(quán)利義務(wù)（實(shí)體）和合同履行方式、時間、地點(diǎn)（程序）之間；公民的民主權(quán)利（實(shí)體）和公民民主權(quán)利的實(shí)施規(guī)則（程序）之間的關(guān)系都是實(shí)體和程序關(guān)系的體現(xiàn)。再如，國家元首就職時的宣誓制度，法官在開庭時穿法袍、用法槌都是一種程序，但其意義又不僅僅在于程序本身，而更在于這種程序?qū)τ诖_立憲法和法律的權(quán)威、對于強(qiáng)化全社會的法律和誠信意識、對于宣誓者產(chǎn)生積極的心理暗示方面具有的實(shí)體層面的意義。同時，實(shí)體在進(jìn)入程序之前只是作為一種和程序相對應(yīng)的概念而靜止地存在著。此時的實(shí)體表現(xiàn)為一個價值展現(xiàn)過程的起點(diǎn)，實(shí)體價值要在這個過程的終點(diǎn)才能實(shí)現(xiàn)，因此程序?qū)τ趯?shí)體來講具有十分重要的意義。

　　關(guān)于實(shí)體和程序及其理念在法學(xué)界的應(yīng)用相當(dāng)普遍，法律也被分為實(shí)體法和程序法（注：程序法的概念由18世紀(jì)英國法學(xué)家邊沁首先提出，上世紀(jì)50年代在美國法學(xué)界形成程序法學(xué)思潮。程序法的主要內(nèi)容包括司法機(jī)關(guān)管轄權(quán)范圍、訴訟的提起、審理和判決程序、證據(jù)制度、辯護(hù)制度、監(jiān)督程序、執(zhí)行程序以及行政請求和非訴訟請求的程序等。）。日本學(xué)者谷口安平指出：“法一般被分為實(shí)體法與程序法，實(shí)體法從常識來講就是以‘應(yīng)當(dāng)如此’的法律關(guān)系內(nèi)容，提示什么是實(shí)體正義的規(guī)范與此相對，程序法則被理解為規(guī)定如何實(shí)現(xiàn)實(shí)體法內(nèi)容的手段性規(guī)范�！保ㄗⅲ汗瓤诎财街�，王亞新、劉榮軍譯：《程序的正義與訴訟》，中國政法大學(xué)出版社，1996年。）有關(guān)程序法的討論也已經(jīng)成為我國法學(xué)界近年來的熱門話題之一。過去人們往往認(rèn)為程序只是達(dá)到目的的一種手段，只要目的是正當(dāng)?shù)�，無論采取什么手段，只要達(dá)到這個正當(dāng)目的就體現(xiàn)了社會的正義。因此重實(shí)體而輕程序的觀念長期以來一直占有主導(dǎo)地位。那么程序究竟有沒有價值？程序的價值到底表現(xiàn)在哪里？特別是程序有沒有獨(dú)立于實(shí)體的價值？為了回答這些問題，我們不妨借用美國著名的哲學(xué)家、政治學(xué)家羅爾斯在他的代表之作《正義論》中對程序正義所作的論述。

　　羅爾斯將程序正義分為三種類型（注：羅爾斯著，何懷宏、何包鋼、廖申白譯：《正義論》，中國社會科學(xué)出版社，1988年。）：

　　第一種是純粹的程序正義，指在程序正義之外沒有獨(dú)立的實(shí)體正義標(biāo)準(zhǔn)。如賭博，在賭博程序之外不存在對賭博結(jié)果是否正義的評價標(biāo)準(zhǔn)，只要賭博的程序是公正的，就認(rèn)為其結(jié)果肯定是公正的，也是可以接受的。所以在這種情況下，程序正義決定實(shí)體正義。人們之所以在很多情況下仍然樂意采用抓鬮（賭博的一種形式）做出某種決定，就包含著借助過程的公正來實(shí)現(xiàn)結(jié)果公正的樸素正義。

　　第二種是完全的程序正義，指在程序之外還存在著獨(dú)立的實(shí)體公正標(biāo)準(zhǔn)，但需要通過設(shè)置一種公正的程序來保證實(shí)現(xiàn)實(shí)體的公正。如切分蛋糕就通過設(shè)置“切蛋糕者后拿蛋糕”這樣一個程序，從而使切蛋糕者努力把蛋糕切分得一樣大，從而達(dá)到實(shí)體結(jié)果的公正。當(dāng)然精確地得到分配蛋糕公正結(jié)果十分困難，即便可以通過計量器具精確地得到分配蛋糕的公正結(jié)果，但在實(shí)際生活中也不去這樣做，只要能從程序上保證切蛋糕者最后領(lǐng)取蛋糕，就認(rèn)為結(jié)果肯定是公正的。從這個意義上講，同純粹的程序正義一樣，完全的程序正義中的程序也具有其獨(dú)立價值。

　　第三種是不完全的程序正義，指在程序之外存在實(shí)體公正的標(biāo)準(zhǔn)，但是無論設(shè)置什么樣的程序都不能實(shí)現(xiàn)實(shí)體結(jié)果的公正。如刑事審判，盡管存在著實(shí)體公正的標(biāo)準(zhǔn)，同樣也有程序公正的標(biāo)準(zhǔn)，但是無論設(shè)置什么樣的程序也不可能保證都能做到實(shí)體結(jié)果的公正，即使嚴(yán)格遵循程序也可能判成錯案。盡管判斷一個人是否是真正的罪犯存在著絕對的標(biāo)準(zhǔn)，但是人們無法得到滿足絕對標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識手段，在實(shí)際中采取的方法就是與切分蛋糕并無實(shí)質(zhì)不同的妥協(xié)辦法，即只要程序公正，就認(rèn)為結(jié)果自然公正。因此在不完全的程序正義中程序依然具有其獨(dú)立的價值。

　　另外從法律實(shí)踐來看，世界上許多國家在審判實(shí)踐中部采用“三審終審”，而第三審?fù)�往只是法律審，即只審查原審法院適用法律在程序上是否正確，不再審查案件事實(shí)。從我國的司法實(shí)踐來看，程序的獨(dú)立價值日益凸顯。獨(dú)立董事陸家豪的訴訟案例（注：丁韜：《狀告證監(jiān)會理由不足鄭百文原董事被駁回上訴》，《中國證券報》，2002年11月18日。）就充分說明了這一點(diǎn)。2001年9月27日，證監(jiān)會對上市公司鄭百文因發(fā)行及上市后編造虛假會計信息等原因，對董事長李福乾、副董事長盧一德分別處以30萬元和20萬元罰款；對陸家豪等10名董事處以10萬元罰款。陸家豪不服證監(jiān)會的處罰決定及行政復(fù)議的結(jié)果，遂向法院提起了訴訟，最后一審和終審法院均以訴訟超過法定時限為由，駁回了陸家豪的訴訟。在陸家豪的訴訟案中，一審和二審法院都沒有就該案做出實(shí)體意義上的判決，而是基于程序不合法做出了駁回當(dāng)事人訴訟的判決。

　　顯而易見，程序具有自身的獨(dú)立價值。過去我們常常強(qiáng)調(diào)實(shí)體公正，特別當(dāng)程序公正和實(shí)體公正發(fā)生沖突時，往往是選擇實(shí)體公正而犧牲程序公正，這就是所謂的“重實(shí)體輕程序”的做法。程序的理念在于程序具有獨(dú)立的價值，程序必須得到絕對的尊重，在實(shí)體公正和程序公正發(fā)生沖突的情況下，寧愿犧牲實(shí)體公正也要堅持程序公正。在價值理念上應(yīng)當(dāng)樹立程序公正具有優(yōu)先于實(shí)體公正的理念，即只要保證程序公正那么結(jié)果就被認(rèn)為是公正的。因?yàn)榫蛯?shí)體公正標(biāo)準(zhǔn)和程序公正的標(biāo)準(zhǔn)而言，程序公正的標(biāo)準(zhǔn)是確定的、絕對的、容易遵循的、便于操作的；相反，雖然存在著判別實(shí)體公正的價值標(biāo)準(zhǔn)，但是相對于程序公正來說，實(shí)體公正的標(biāo)準(zhǔn)則是模糊的和主觀的。

　　二、程序會計及其框架體系

　�。ㄒ唬┏绦驎�計的概念

　　如果能夠認(rèn)同程序的理念，承認(rèn)程序具有其獨(dú)立的價值，那么程序理念也完全適用于會計。因?yàn)椤皶�計畢竟是人為的制度，因此永遠(yuǎn)不能成為真正的科學(xué)或臻于致善。理想的會計系統(tǒng)是不可能設(shè)計出來的；任何一種會計系統(tǒng)的理想運(yùn)行都是過高的期望”（注：A.c.利特爾頓著，林志軍、黃世忠譯；《會計理論結(jié)構(gòu)》，中國商業(yè)出版社，1989年。）。特別是在“價值分化”的社會中人們對包括會計在內(nèi)的許多事物的價值判斷無法達(dá)到“價值共識”，因此將復(fù)雜的會計價值判斷問題轉(zhuǎn)化為程序會計問題或許是一個現(xiàn)實(shí)的選擇。正因?yàn)槿绱耍�我們將會計分為�?shí)體會計和程序會計兩部分。本文討論的范圍僅限于程序會計。我們認(rèn)為程序會計就是在程序理念的基礎(chǔ)上，通過預(yù)置程序的方法，將社會對會計的要求和期望變成會計程序本身，因?yàn)檫@種制度化了的程序會計能夠有效地使會計實(shí)現(xiàn)社會的目的。具體地說，“程序會計是有關(guān)會計確認(rèn)、計量、記錄、報告的時間順序和方法步驟等規(guī)范（包括建立這些規(guī)范的程序本身）的總稱”，或者說“程序會計是一種程序化的會計確認(rèn)、計量、記錄和報告體系”。程序會計主要根據(jù)預(yù)先設(shè)定的程序而不是根據(jù)價值判斷來回答“是什么”或“不是什么”的問題，強(qiáng)調(diào)的是對會計事項的“事實(shí)判斷”和對會計程序的“正確適用”，強(qiáng)調(diào)的是會計過程的合理性；而實(shí)體會計則是有關(guān)會計本質(zhì)、會計對象、會計目標(biāo)、會計職能、會計環(huán)境和會計信息質(zhì)量特征等會計實(shí)質(zhì)性規(guī)定的總稱。實(shí)體會計根據(jù)價值判斷而不是根據(jù)預(yù)先設(shè)定的程序來回答“應(yīng)該是什么”或“不應(yīng)該是什么”的問題，強(qiáng)調(diào)的是會計結(jié)果的合理性。

　　程序會計具有其獨(dú)立的價值已經(jīng)成為一個不爭的事實(shí)，而且也有學(xué)者已經(jīng)意識到程序會計的獨(dú)立價值。美國會計學(xué)者認(rèn)為：“財務(wù)報告不應(yīng)以創(chuàng)造更多的就業(yè)機(jī)會，保持更強(qiáng)的競爭力或扶持更多的新興公司等等為追求目標(biāo)……會計的目標(biāo)不應(yīng)與公共政策相混淆�！保ㄗⅲ簻�云為、錢逢勝：《會計理論》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社，1997年，第100頁。）美國證券交易委員會（SEC）主席在談到什么是高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則時指出：“按良好會計準(zhǔn)則產(chǎn)生的財務(wù)報告，要使應(yīng)在本期報告的事項，既不提前，也不滯后不提過多預(yù)防意外的準(zhǔn)備；不確認(rèn)遞延損失；公司的經(jīng)營業(yè)績實(shí)際上在各年是起伏不定的，財務(wù)報告不應(yīng)進(jìn)行所謂的‘平滑’；不人為地粉飾一個似乎前后一致的、穩(wěn)定發(fā)展的假象�！保ㄗⅲ焊鸺忆�：《會計基本理論與會計準(zhǔn)則問題研究》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2000年，第551頁，）但長期以來人們（包括會計實(shí)務(wù)界甚至?xí)�計學(xué)術(shù)界）并未對實(shí)體會計和程序會計做出明確的區(qū)分，至今仍然是維持著實(shí)體會計和程序會計共居一體的格局。會計研究大都涉及實(shí)體會計的內(nèi)容，而忽略程序會計的內(nèi)容，甚至把實(shí)體會計等同于會計的全部。例如在新的《企業(yè)會計制度》增加了“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)”的核算原則（注：參見中華人民共和國財政部2001年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)會計制度》。），即“實(shí)質(zhì)重于形式的原則”就是一個例證。這種過分強(qiáng)調(diào)實(shí)體會計的作法必然導(dǎo)致會計程序的隨意性，最終使得程序形同虛設(shè)。正如美國會計學(xué)家利特爾頓所指出的那樣：“會計的邏輯性將喪失殆盡，會計很可能變成人們各取所需的工具，以用來支持人們的任何觀點(diǎn)�！保ㄗⅲ篈.c.利特爾頓著，林志軍、黃世忠譯；《會計理論結(jié)構(gòu)》，中國商業(yè)出版社，1989年。）

　　（二）程序會計的構(gòu)成

　　為了建立起程序會計的基本框架，我們可以根據(jù)程序會計的會計業(yè)務(wù)內(nèi)容及功能設(shè)定，或者根據(jù)“從經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)到賬戶的初始分類”和“初始分類的賬戶進(jìn)行調(diào)整”的會計業(yè)務(wù)修理程序的先后順序，將程序會計分為三個類型：即純粹的會計程序、完全的會計程序和不完全的會計程序。

　　1.純粹的程序會計

　　純粹的程序會計指在程序之外沒有獨(dú)立的評判會計過程和結(jié)果是否公正的價值標(biāo)準(zhǔn)。純粹的會計程序主要發(fā)揮“從經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)到賬戶的初始分類”的功能，它的作用是將企業(yè)因各種“交換業(yè)務(wù)”（注：根據(jù)日本會計學(xué)者石川純治的解釋，所謂“交換業(yè)務(wù)”實(shí)際是實(shí)賬戶的轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)。）引起的會計要素增減變化的“交易事項”給予初始的分類和記錄。在這里的會計業(yè)務(wù)的處理是基于對會計交易的事實(shí)判斷而不是基于對會計交易的價值判斷，即使存在著價值判斷也是以客體的標(biāo)準(zhǔn)作為評價標(biāo)準(zhǔn)，因而不會引起會計人員因價值判斷而產(chǎn)生的價值分歧問題，也就是說在會計程序之外不存在獨(dú)立的價值評價標(biāo)準(zhǔn)。只要嚴(yán)格遵循事先設(shè)置的會計程序就能得到真實(shí)和公允反映“交易事項”的結(jié)果，就可以達(dá)到人們對會計信息真實(shí)性和公允性的期望。純粹的會計程序處理的會計業(yè)務(wù)主要處理以交易為基礎(chǔ)的可以取得客觀的原始憑證（特別是外來原始憑證）作支撐的會計業(yè)務(wù)。例如，從外部購進(jìn)原材料、固定資產(chǎn)、勞務(wù)以及對外銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)等業(yè)務(wù)。事實(shí)證明大部分會計造假問題并不是出現(xiàn)在這一環(huán)節(jié)。在現(xiàn)實(shí)生活中，也的確存在著像“銀廣廈”這樣的通過“虛構(gòu)業(yè)務(wù)”進(jìn)行會計造假的案例，但是這種會計造假不能歸咎于會計程序本身。純粹的會計程序強(qiáng)調(diào)的是會計程序（過程）的合理性，而不是強(qiáng)調(diào)會計實(shí)體（結(jié)果）的合理性，因?yàn)闀�計的結(jié)果總是一定會計程序的結(jié)果，所以只要保證會計程序的合理，其結(jié)果自然就是合理的，是可以被人們所接受的。

　　2.完全的程序會計

　　完全的程序會計指在程序之外還有獨(dú)立的評判會計過程和結(jié)果是否公正的價值標(biāo)準(zhǔn)，但需要通過設(shè)置一種公正的會計程序來保證實(shí)現(xiàn)會計過程和結(jié)果的公正。完全的會計程序主要發(fā)揮對“交易業(yè)務(wù)”、“初始分類的賬戶進(jìn)行調(diào)整”的功能，通過“遞延”和“應(yīng)計”的調(diào)整將因各種“損益業(yè)務(wù)”（注：根據(jù)日本會計學(xué)者石川純治的解釋，所謂“損益業(yè)務(wù)”則是與虛賬戶有關(guān)的業(yè)務(wù)。）引起的會計要素增減變化的“損益事項”在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上給予再分類，這種再分類是根據(jù)會計期間和經(jīng)營單位進(jìn)行的。“如果賬戶所記錄的事項與一個以上的會計時期或經(jīng)營部門有關(guān)，那么賬戶的金額或遲或早都要重新分配�！保ㄗⅲ篈.c.利特爾頓著，林志軍、黃世忠譯；《會計理論結(jié)構(gòu)》，中國商業(yè)出版社，1989年。）諸如固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)的攤銷、存貨的盤存方法、各種準(zhǔn)備的計提、有關(guān)費(fèi)用的預(yù)提和攤銷等等，都是會計再分類的方法。“特別是年終調(diào)整分錄的編制，是值得我們進(jìn)一步研究的會計程序�！保ㄗⅲ篈.c.利特爾頓著，林志軍、黃世忠譯；《會計理論結(jié)構(gòu)》，中國商業(yè)出版社，1989年。）完全的會計程序處理的會計業(yè)務(wù)主要是沒有“交易事項”為基礎(chǔ)的各項準(zhǔn)備的計提、有關(guān)費(fèi)用的預(yù)提和攤銷、成本費(fèi)用的歸集和分配等業(yè)務(wù)，即沒有外來原始憑證需要通過會計自制取得原始憑證作支撐的會計業(yè)務(wù)，以及無需取得原始憑證的期末賬項的調(diào)整、收入和費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)、費(fèi)用的估計與沖回等業(yè)務(wù)。顯然，這種“再分類”存在會計人員的價值判斷問題，即會計政策、會計估計方法的選擇問題，不僅存在著會計人員對真實(shí)性和公允性的價值判斷，而且還存在著如何設(shè)置相關(guān)程序來達(dá)到人們對會計信息質(zhì)量的期望�！镀邌栭L安》一文對長安汽車（000625）披露的報表信息提出的質(zhì)疑說明，即使不屬于會計造假，長安汽車也無法擺脫會計信息產(chǎn)生和披露過程中存在嚴(yán)重的恣意和武斷嫌疑（注：長安汽車2002年前三季度提取了高達(dá)6億多元的銷售補(bǔ)償費(fèi)，第四季度沖回4億多元，造成第4季度利潤大幅上升。這種會計處理和信息披露，給人一種操縱利潤的嫌疑。）。程序會計追求會計過程的合理，只要嚴(yán)格構(gòu)建并遵循預(yù)置的會計程序就能達(dá)到會計合理的結(jié)果。會計程序是產(chǎn)生會計結(jié)果的過程，會計結(jié)果是會計程序帶來的后果。會計程序合理是會計結(jié)果合理的起點(diǎn)，會計結(jié)果合理是會計程序合理的必然產(chǎn)物。因此只有程序會計才能“盡量減少實(shí)際會計工作中標(biāo)準(zhǔn)的模糊性或可選擇性以及主觀人為的不確定性給財務(wù)報告結(jié)果可能帶來的不同影響，增強(qiáng)會計工作的客觀性和會計信息的可比性”（注：閻達(dá)五、李勇：《找準(zhǔn)治理會計信息失真的切入點(diǎn)-兼論“有限理性”理論在企業(yè)業(yè)績評價中的運(yùn)用》，《財務(wù)與會計》，2002年第5期。）。通過預(yù)先設(shè)置特別嚴(yán)格的會計程序，來限制會計人員的恣意和武斷必將成為程序會計努力的方向。

　　3.不完全的程序會計

　　不完全的程序會計指在程序之外存在實(shí)體公正的標(biāo)準(zhǔn)，但是無論設(shè)置什么樣的程序都不能完全保證實(shí)現(xiàn)實(shí)體結(jié)果的公正。不完全的程序會計主要發(fā)揮特殊領(lǐng)域會計的功能，它的作用是將會計新領(lǐng)域（如人力資源會計、環(huán)境會計、無形資產(chǎn)會計等）內(nèi)的各種“特殊事項”引起的會計要素增減變化的事項給予確認(rèn)、計量、記錄和報告。這里存在大量的需要會計人員的價值判斷問題，即會計政策、會計估計方法的選擇和變更等，需要會計人員對會計新領(lǐng)域內(nèi)會計公正的價值判斷，而且還需要解決設(shè)置何種會計程序來達(dá)到人們對反映會計新領(lǐng)域內(nèi)的會計過程和結(jié)果公正的需求和期望，然而由于人們的認(rèn)識手段和認(rèn)識能力的限制，通過預(yù)先設(shè)置與價值判斷相適應(yīng)的會計程序來公正地處理會計新領(lǐng)域內(nèi)的“特殊事項”卻是非常困難的事。即在現(xiàn)階段無論設(shè)置什么樣的會計程序也無法實(shí)現(xiàn)人們對這類會計信息產(chǎn)生過程和結(jié)果的質(zhì)量在公正方面的需求和期望。在這方面或者說還沒有可供遵循的會計程序，或者說即使有相應(yīng)的會計程序，并且嚴(yán)格遵循事先設(shè)置的會計程序也不可能完全達(dá)到實(shí)體會計追求的會計公正的價值目標(biāo)。因此，在不完全的程序會計中，如果會計價值評價主體預(yù)置出相應(yīng)的會計程序，并嚴(yán)格地遵循預(yù)置的會計程序，那么我們就有理由認(rèn)為由這個會計程序產(chǎn)生的會計結(jié)果是公正的、合理的或者是可接受的。從這個意義上講，不完全的程序會計也可以在一定程度上使會計過程和會計結(jié)果達(dá)到公正、公允和允當(dāng)?shù)哪康摹?/P>

　　三、程序會計的理論意義

　　（一）有利于深化會計理論研究

　　從會計歷史發(fā)展的進(jìn)程來看，程序會計產(chǎn)生在先，實(shí)體會計產(chǎn)生在后。我國周代就有利用會計考核時間期限的程序規(guī)定：“以參互考日成，以月要考月成，以歲會考?xì)q成”，“三歲，則大計群吏之治”（注：《周禮。天官。司會》。）。美國會計學(xué)家A.C.利特爾頓和V.K.齊默爾曼認(rèn)為，在“1494年意大利出版第一本有關(guān)復(fù)式簿記的著作以前，復(fù)式簿記已流行了一個相當(dāng)時期。會計的一套方法已反復(fù)試驗(yàn)了至少三百年之久”（注：葛家澍：《會計基本理論與會計準(zhǔn)則問題研究》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2000年。）。事實(shí)上我國歷史上先后出現(xiàn)的四柱清冊、龍門賬、三腳賬、天地合等記賬方法和西方的借貸記賬方法一樣都有其明顯的程序性特征�！氨M管復(fù)式簿記已盛行五百余年，它的基本原理仍然未變。當(dāng)今的會計系統(tǒng)能以令人難以置信的速度處理數(shù)據(jù)，但是，復(fù)式簿記系統(tǒng)依舊適用，并能繼續(xù)適應(yīng)現(xiàn)代的其他會計技術(shù)的發(fā)展�！保ㄗⅲ篟-G.布朗。K.S.約翰斯頓著，林志軍、李若山譯：《巴其阿勒會計論》（前言），立信會計圖書用品社，1988年。）顯而易見，程序會計不僅獨(dú)立于實(shí)體會計而存在，而且先于實(shí)體會計而存在，會計發(fā)展的歷史充分說明“程序會計是實(shí)體會計之母”，承認(rèn)程序會計的獨(dú)立價值，并將程序會計作為一個單獨(dú)的會計研究領(lǐng)域，對于改變目前會計研究中普遍存在著的實(shí)體會計和程序會計不分的格局，進(jìn)而為會計研究提供一種全新的理論視角都具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。

　�。ǘ�）有利于樹立程序至上的理念

　　程序會計追求會計過程的公正，只要嚴(yán)格構(gòu)建并遵循預(yù)置的會計程序就能達(dá)到會計公正的結(jié)果。會計程序是產(chǎn)生會計結(jié)果的過程，會計結(jié)果是會計程序產(chǎn)生的結(jié)果。會計程序公正是會計結(jié)果公正的起點(diǎn)，會計結(jié)果公正是會計程序公正的產(chǎn)物。這里需要特別指出的是程序公正并不一定必然導(dǎo)致實(shí)體公正，實(shí)體公正也不僅僅是通過程序公正這條途徑來實(shí)現(xiàn)。但在一個成熟的現(xiàn)代文明社會里，程序公正應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于實(shí)體公正。在沒有會計程序公正的地方，會計信息產(chǎn)生的過程和結(jié)果的公正性就沒有保障；在不遵循會計程序公正理念的地方，會計信息產(chǎn)生的過程和結(jié)果的公正性就更沒有保障。因?yàn)槿魏慰糠浅绦虻脕淼墓�正都是暫時的、偶然的，因而是靠不住的。這就是為什么本文要提出和強(qiáng)調(diào)程序至上的理由所在。

　　（三）有利于厘清會計質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)

　　一般來講，會計信息質(zhì)量應(yīng)當(dāng)具有真實(shí)性和公允性，要使會計信息具有真實(shí)性和公允性就必須首先“反映真實(shí)”，其次是“正確適用”會計程序。然而就“反映真實(shí)”而言，會計所反映的真實(shí)都是過去的而非現(xiàn)在正在發(fā)生的事實(shí)，依靠原始憑證等證據(jù)所證明的事實(shí)與客觀事實(shí)可能無法完全吻合；同樣，“正確適用”會計程序主要涉及會計政策和會計估計方法的選擇，特別是會計政策和會計估計方法是會計人員對不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所做的一種判斷，更難免會產(chǎn)生表象與實(shí)質(zhì)內(nèi)容不一致的情況。辯證唯物主義的基本原理也告訴我們，人的認(rèn)識能力是無限的，主觀世界可以反映客觀世界，但是這只是就人類認(rèn)識世界的可能性而言的，其前提是認(rèn)識的時間、認(rèn)識的手段不受限制。顯然，這種前提在會計理論和會計實(shí)務(wù)中是不能成立的，會計理論和會計實(shí)務(wù)總是受到認(rèn)識時間、認(rèn)識空間和認(rèn)識手段的限制。因此會計只能做到程序上的相對真實(shí)。只要做到程序上的真實(shí)和公允，我們就可以接受由這個程序帶來的結(jié)果，盡管事實(shí)上程序的合理未必導(dǎo)致結(jié)果的合理。

　　（四）有利于分清會計信息失真責(zé)任歸屬

　　程序會計的“反映真實(shí)”是對會計主體的業(yè)務(wù)活動是否存在的一種“事實(shí)判斷”，它是基于程序的一種“是什么”的“事實(shí)判斷”，即只要有證明某項業(yè)務(wù)活動發(fā)生的合法憑證，就認(rèn)為該業(yè)務(wù)活動存在并啟動相應(yīng)的會計程序進(jìn)行會計業(yè)務(wù)處理；反之，則不認(rèn)為該業(yè)務(wù)活動存在，當(dāng)然也無需啟動會計業(yè)務(wù)處理程序進(jìn)行會計處理。會計在這里并不需要也無法從實(shí)體上對會計主體的業(yè)務(wù)活動做出應(yīng)該還是不應(yīng)該的“價值判斷”，因?yàn)槠髽I(yè)的業(yè)務(wù)活動是另外一個價值主體活動的結(jié)果。程序會計中的“正確適用”是啟動什么樣的會計業(yè)務(wù)處理程序才能使會計信息具有真實(shí)性和公允性的價值判斷，這種判斷是一種“應(yīng)該是什么”的判斷。如果要對會計造假進(jìn)行責(zé)任追究的話，也只能追究其沒有“正確適用”的價值判斷所產(chǎn)生的錯誤，而不是“實(shí)體”意義上存在的“事實(shí)判斷”錯誤。其實(shí)在會計審計制度的設(shè)計中就隱含著一種假設(shè)，即根據(jù)會計法規(guī)規(guī)定的條件所聘任的會計人員，其專業(yè)水準(zhǔn)是可信賴的，他們只要根據(jù)預(yù)置的會計業(yè)務(wù)處理程序來處理會計事項，便能得出實(shí)體意義上的公正結(jié)果。基于這樣的預(yù)設(shè)，會計審核程序的重點(diǎn)就是對“事實(shí)判斷”是否正確的審核，而審計審核的重點(diǎn)則是對“正確適用”程序的審核，即對會計程序適用是否公允恰當(dāng)?shù)膶徍�，而不是對會計事項的事�?shí)進(jìn)行審核，換句話就是說程序會計主體的責(zé)任僅限于“正確適用”與否的層面上。這種“事實(shí)判斷”和“價值判斷”的區(qū)分，無疑可以從理論上厘清會計責(zé)任的范圍，避免會計在會計信息質(zhì)量問題被揭露后所處的尷尬局面。

　　（五）有利于排除恣意和武斷

　　人們（包括會計人員）很容易有意或無意地接受只要結(jié)果正當(dāng)（符合某種價值觀），無論過程、方法和程序正確與否甚至有無都不重要的“重實(shí)體輕程序”觀念。如果這樣的話，會計人員的恣意和武斷就不可避免，因?yàn)闀�計人員的價值觀是多種多樣的，不同的人有不同的價值觀，而且價值觀是極其抽象的和難以描述的。正如蒲公英在有些人眼里是美麗的“鮮花”，而在另一些人的眼里可能就是討厭的“雜草”；同樣在有些人看來“時間是珍貴的”，而在另一些人看來“時間是免費(fèi)的”，等等。顯然如果會計人員遵循“重實(shí)體輕程序”的理念的話，那么相同的業(yè)務(wù)可能因人不同而產(chǎn)生不同的結(jié)果甚至相反的結(jié)果，會計自然就沒有公正可言，也沒有公信可信，人們自然會對會計失去信任。相反，以具體的可操作的外在的形式展現(xiàn)在人們面前的程序會計，不僅對于降低會計職業(yè)判斷的“彈性”，排除恣意和武斷具有重要的意義，而且可以避免因沒有程序或不遵循程序所帶來的不受程序保護(hù)的不利后果。因此只有程序會計才能“盡量減少實(shí)際會計工作中標(biāo)準(zhǔn)的模糊性或可選擇性以及主觀人為的不確定性給財務(wù)報告結(jié)果可能帶來的不同影響，增強(qiáng)會計工作的客觀性和會計信息的可比性”（注：閩達(dá)五、李勇：《找準(zhǔn)治理會計信息失真的切入點(diǎn)-兼論“有限理性”理論在企業(yè)業(yè)績評價中的運(yùn)用》，《財務(wù)與會計》，2002年第5期。）。

　　綜上所述，程序的理念就是要重事實(shí)、重規(guī)則、重法理、重理性思維。從這個意義上講，會計公正就是會計的程序公正。會計的實(shí)體公正是通過會計的程序公正來實(shí)現(xiàn)的。只要保證會計程序的公正，其實(shí)體的結(jié)果自然就是公正的、合理的和可接受的。當(dāng)會計實(shí)體公正和會計程序公正發(fā)生沖突的情況下，堅持會計程序公正優(yōu)先的理念。堅持以會計的程序公正，促進(jìn)會計的實(shí)體公正。因?yàn)橐詴�計的程序公正求會計的�?shí)體公正，會計的實(shí)體公正則存；以會計的實(shí)體公正踐踏會計的程序公正，會計的程序公正則亡，會計的實(shí)體公正也亡。當(dāng)然，本文提出程序理念和程序會計本身并不意味著解決了會計公正的所有問題。這里只是提出了一個重視形式規(guī)則的程序會計理念，或者只是提出需要重視對程序會計學(xué)理研究的呼吁。本文提出的觀點(diǎn)能否成立，是否具有會計學(xué)學(xué)理基礎(chǔ)的支撐，將有賴于時日的驗(yàn)證，更有賴于艱苦細(xì)致的邏輯思維和堅持不懈的探索，但是無論如何我們沒有理由不去在程序會計領(lǐng)域內(nèi)作一番探索和嘗試。

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