一、國(guó)際上政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)變革的趨勢(shì)及背景

　　20世紀(jì)80年代以前，世界各國(guó)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)普遍采用收付實(shí)現(xiàn)制。這一時(shí)期，政府會(huì)計(jì)被認(rèn)為是預(yù)算體系的附屬物，是政府預(yù)算的工具；目標(biāo)是反映政府部門預(yù)算執(zhí)行情況，以監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行；核算內(nèi)容側(cè)重于財(cái)政資金的收支。

　　20世紀(jì)80年代，世界上許多國(guó)家尤其是西方發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)不景氣，政府為了保持社會(huì)穩(wěn)定、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，紛紛加大了對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)力度，政府支出不斷增加，財(cái)政赤字規(guī)模越來(lái)越大，政府負(fù)債居高不下。為了扭轉(zhuǎn)財(cái)政狀況不斷惡化的被動(dòng)局面，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）中的部分國(guó)家發(fā)起了影響深遠(yuǎn)的新公共管理改革，其核心是將企業(yè)管理理念引入公共部門，強(qiáng)調(diào)政府和公共部門承擔(dān)起主要由成果和產(chǎn)出計(jì)量的財(cái)政績(jī)效的受托責(zé)任。新公共管理改革對(duì)政府會(huì)計(jì)提出了新的更高的要求，即政府會(huì)計(jì)的職能不再僅僅是財(cái)政反映，更重要的是為政府高效管理與決策服務(wù)。同時(shí)，不但惡化的財(cái)政狀況也使得議會(huì)、納稅人、政府債券投資者以及貸款者等政府利益相關(guān)人對(duì)政府更加關(guān)切，要求行使政府財(cái)政狀況知情權(quán)的呼聲日益高漲。他們對(duì)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上生成的政府會(huì)計(jì)信息的可信性提出了質(zhì)疑，要求政府會(huì)計(jì)報(bào)告更加全面、透明。改革政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制成為世界上大多數(shù)國(guó)家的共識(shí)。

　　第一個(gè)對(duì)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性變革的是新西蘭。1983年，新西蘭提出改革政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，先后頒布了《公共財(cái)政法案》和《財(cái)務(wù)報(bào)告法案》，明確規(guī)定政府各部門應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)告。澳大利亞于1997年頒布實(shí)施《財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)報(bào)告法案》。該法案規(guī)定，不僅政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，政府預(yù)算也要實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。作為OECD的成員國(guó)，新西蘭和澳大利亞政府會(huì)計(jì)改革的示范效應(yīng)迅速波及到其他成員國(guó)。截至目前，該組織中包括英國(guó)、加拿大、美國(guó)和法國(guó)等國(guó)家在內(nèi)的超過(guò)半數(shù)的成員國(guó)在政府會(huì)計(jì)中不同程度、不同范圍地引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制。許多發(fā)展中國(guó)家也開(kāi)始積極引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　有關(guān)國(guó)際組織對(duì)各國(guó)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的變革也表示了極大關(guān)注。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)在1996年成立了專門的國(guó)際公立單位委員會(huì)，著手研究制定以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的國(guó)際公立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)應(yīng)許多成員國(guó)的要求，還專門制定了從收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的工作指南。世界銀行、國(guó)際貨幣基金組織也倡導(dǎo)以收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變?yōu)橹匾獌?nèi)容的公共財(cái)政改革，并對(duì)相關(guān)研究提供了經(jīng)費(fèi)支持。在國(guó)際組織的推動(dòng)下，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制已經(jīng)成為世界各國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的新趨勢(shì)。

　　二、對(duì)政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的評(píng)價(jià)

　　政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的國(guó)際變革趨勢(shì)是各國(guó)政府會(huì)計(jì)環(huán)境不斷變化、政府在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中角色重新定位、政府管理職能發(fā)生重大改變以及會(huì)計(jì)國(guó)際化潮流的必然結(jié)果，也是政府會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)所生成的會(huì)計(jì)信息局限性日益暴露、而權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)優(yōu)勢(shì)不斷被各國(guó)所認(rèn)同的過(guò)程。

　　收付實(shí)現(xiàn)制的特點(diǎn)是以現(xiàn)金實(shí)際收付確認(rèn)交易和事項(xiàng)，旨在計(jì)量主體在某個(gè)期間內(nèi)收到現(xiàn)金與付出現(xiàn)金之間的差額。其主要弊端是：不能核算非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價(jià)值（固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等）和承擔(dān)的負(fù)債（拖欠的費(fèi)用、積欠的長(zhǎng)期債務(wù)等）；不顧長(zhǎng)期資產(chǎn)的損耗，不能反映政府公共服務(wù)的成本；所生成的會(huì)計(jì)信息不能揭示政府財(cái)政狀況和財(cái)政績(jī)效的全貌，財(cái)務(wù)報(bào)告既不真實(shí)，也不透明。權(quán)責(zé)發(fā)生制的特點(diǎn)是以交易和事項(xiàng)是否實(shí)質(zhì)發(fā)生為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，旨在計(jì)量主體在某個(gè)期間內(nèi)取得經(jīng)濟(jì)收益與消耗經(jīng)濟(jì)資源之間的差額。它能夠顯著彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷，尤其能夠全面、準(zhǔn)確地核算與揭示政府的資金運(yùn)動(dòng)和財(cái)政狀況，既可滿足政府會(huì)計(jì)信息使用者了解政府財(cái)務(wù)實(shí)力的需要，也能夠滿足政府轉(zhuǎn)變管理職能、提高政府工作效率的需要。

　　政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點(diǎn)在于：

　�、倌苋�面、準(zhǔn)確地反映政府所擁有的經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值及其使用狀況和使用效果，有利于對(duì)所擁有資產(chǎn)的持續(xù)管理。

　�、谀苋�面反映政府債務(wù)。例如，能揭示社會(huì)保險(xiǎn)、雇員養(yǎng)老金等政府長(zhǎng)期承諾形成的負(fù)債，避免了收付實(shí)現(xiàn)制下“隱性負(fù)債”藏而不露的問(wèn)題，便于政府加強(qiáng)負(fù)債管理。機(jī)構(gòu)管理者也難以將他們自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者，有利于政府實(shí)施穩(wěn)健的財(cái)政政策，提高其防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

　�、勰芡暾�地反映政府各部門提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本，有利于政府做出合理的預(yù)算安排，也有助于政府對(duì)各部門實(shí)施績(jī)效考核，提高政府部門的工作質(zhì)量和工作效率。權(quán)責(zé)發(fā)生制的上述比較優(yōu)勢(shì)，使得權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實(shí)現(xiàn)制成為政府會(huì)計(jì)改革的必然趨勢(shì)。

　　然而，在政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，更深的意義還在于：

　�、贆�(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來(lái)了一種文化觀念的轉(zhuǎn)變，即將企業(yè)管理理念引入政府管理。因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制將使政府真正超越傳統(tǒng)預(yù)算所固有的現(xiàn)金流概念，承擔(dān)起主要由成果和產(chǎn)出計(jì)量的財(cái)政績(jī)效的受托責(zé)任；政府各部門不僅要做到切實(shí)遵守預(yù)算，而且要注重資源及其使用，以提高管理效率。

　　②權(quán)責(zé)發(fā)生制為政府部門工作績(jī)效提供了準(zhǔn)確計(jì)量的工具，為政府改進(jìn)公共服務(wù)質(zhì)量和效率提供了一種機(jī)制。

　�、蹫檎�府實(shí)施績(jī)效導(dǎo)向的管理模式奠定了基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)將特定產(chǎn)出與資源耗費(fèi)的期間進(jìn)行配比，能夠幫助政府在公共支出中發(fā)現(xiàn)高成本／低效率或低成本／高效率的地方，據(jù)以分析支出部門間和項(xiàng)目間的成本差異，進(jìn)而采取降低成本、提高效率的方法。

　　④為優(yōu)化政府的中長(zhǎng)期戰(zhàn)略決策提供有用的信息，可提高政府部門對(duì)公共支出的計(jì)劃和控制，為公共支出戰(zhàn)略的制定提供高質(zhì)量的信息。

　　三、對(duì)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革的借鑒意義

　　1.隨著會(huì)計(jì)國(guó)際化的發(fā)展，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)向國(guó)際慣例靠攏是必然的選擇。而且我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境正在發(fā)生一系列的重要變化，如：政府職能逐漸向公共產(chǎn)品提供和宏觀調(diào)控轉(zhuǎn)化；財(cái)政收支內(nèi)容和形式更加多樣化；進(jìn)行了部門預(yù)算編制、國(guó)庫(kù)集中收付制度和政府采購(gòu)制度等預(yù)算管理制度改革；政府會(huì)計(jì)信息使用者的范圍不斷擴(kuò)大，對(duì)政府會(huì)計(jì)信息內(nèi)容和質(zhì)量的要求不斷提高等等。這些預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境的變化對(duì)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的信息內(nèi)容提出了新要求，客觀上也要求預(yù)算會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　2.政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革涉及政治、經(jīng)濟(jì)，因此在改革過(guò)程中要權(quán)衡成本收益，改革方式和步驟沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)各國(guó)推行政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革的實(shí)踐，有直接由收付實(shí)現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制的“一步到位”方式；有先對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制式的修正，再逐漸推廣權(quán)責(zé)發(fā)生制的“逐漸擴(kuò)展”方式。我國(guó)處在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷完善和深化的轉(zhuǎn)軌時(shí)期，政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革不可能一蹴而就，只能根據(jù)財(cái)政管理體制改革不斷推進(jìn)的程度，分項(xiàng)目漸進(jìn)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，逐步擴(kuò)展以適應(yīng)財(cái)政管理體制的要求。

　　3.預(yù)算會(huì)計(jì)一個(gè)很重要的目的是能夠?yàn)檎�府編制預(yù)算提供有用信息，因此預(yù)算會(huì)計(jì)與政府預(yù)算管理的協(xié)調(diào)是推行會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革應(yīng)考慮的重要方面。理想狀況是，政府會(huì)計(jì)和政府預(yù)算都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，因?yàn)檫@樣能夠保證預(yù)算信息和會(huì)計(jì)信息的一致性，有利于對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的比較和控制，而且能在預(yù)算編制中反映政府運(yùn)營(yíng)成本，將成本與績(jī)效目標(biāo)有機(jī)聯(lián)系起來(lái)，促進(jìn)政府績(jī)效管理。我國(guó)預(yù)算編制正用“零基法”取代過(guò)去的“基數(shù)法”。由于“零基法”主要根據(jù)各部門職責(zé)、占用的經(jīng)濟(jì)資源、人員配備等客觀因素來(lái)確定資金使用額度，因此必須充分了解各部門資源占用和使用情況。這一變化已經(jīng)對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制提出了要求。