工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代即將過(guò)去，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代正在到來(lái)，作為知識(shí)經(jīng)濟(jì)載體的人才正成為現(xiàn)代企業(yè)爭(zhēng)奪的焦點(diǎn)。人力資源作為企業(yè)控制的一項(xiàng)重要資源，必然會(huì)成為會(huì)計(jì)學(xué)的研究對(duì)象被引入會(huì)計(jì)領(lǐng)域，人力資源會(huì)計(jì)正是在這樣一種情況下產(chǎn)生的。根據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)人力資源委員會(huì)的定義：“人力資源會(huì)計(jì)是鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會(huì)計(jì)程序和方法，其目的是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用。”會(huì)計(jì)的靈魂在于計(jì)量，但不同的計(jì)量對(duì)象會(huì)有不同的會(huì)計(jì)屬性，為了進(jìn)行科學(xué)計(jì)量需要區(qū)分不同計(jì)量對(duì)象的屬性，下面筆者將從人力資源的屬性和其價(jià)格人手談?wù)剬?duì)人力資源會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)。

　　一、人力資源會(huì)計(jì)與人力資源屬性的匹配

　　人力資源會(huì)計(jì)是人力資源管理與會(huì)計(jì)學(xué)相互滲透所形成的新型會(huì)計(jì)理論，將人力資源作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，通過(guò)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法和其他學(xué)科領(lǐng)域的方法，對(duì)人力資源的成本和價(jià)值予以確認(rèn)、計(jì)量和記錄，并將結(jié)果報(bào)告給管理當(dāng)局及企業(yè)外部信息使用者的一種會(huì)計(jì)管理方法。但必須考慮到會(huì)計(jì)研究對(duì)象的特點(diǎn)。

　　（一）人力資源的特殊屬性

　　人力資源是管理學(xué)研究的核心問(wèn)題之一，是一種特殊的、復(fù)雜的資源。人力資源的復(fù)雜性來(lái)源于人的社會(huì)屬性。人是能動(dòng)的，不斷學(xué)習(xí)的，成長(zhǎng)的，有很強(qiáng)的個(gè)性差異，并且受環(huán)境變化影響較大。管理學(xué)上關(guān)于人的假設(shè)也很多，如經(jīng)濟(jì)人、社會(huì)人、復(fù)雜人等。作為管理學(xué)上的難點(diǎn)引入會(huì)計(jì)學(xué)，必然會(huì)增加人力資源會(huì)計(jì)研究的難度。同時(shí)，企業(yè)對(duì)人力資源的控制是基于勞動(dòng)契約關(guān)系，企業(yè)實(shí)際控制的是勞動(dòng)而不是人力資源本身，這也會(huì)要求企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中采取不同的會(huì)計(jì)處理方法。因此在人力資源會(huì)計(jì)的研究中要特別重視與管理學(xué)等學(xué)科的協(xié)調(diào)配合。

　�。ǘ�）人力資源會(huì)計(jì)與人力資源屬性的匹配問(wèn)題

　　人力資源是企業(yè)控制的資源，需要用會(huì)計(jì)的語(yǔ)言轉(zhuǎn)變?yōu)榭衫�用的信息，這些離不開(kāi)通用的會(huì)計(jì)方法，但在研究中應(yīng)考慮其特點(diǎn)，在實(shí)際研究中存在物質(zhì)化的傾向，用物質(zhì)資本的眼光看待人力資源，認(rèn)為人力資源有物質(zhì)投入才有產(chǎn)出，沒(méi)有物質(zhì)投入就不會(huì)有產(chǎn)出，這個(gè)物質(zhì)投入就是教育和培訓(xùn)。

　　雖然教育和培訓(xùn)對(duì)員工的素質(zhì)是有一定影響，但教育和培訓(xùn)并不是左右人的能力的唯一變量，除了個(gè)人的天賦以外還完全可以在實(shí)踐中不斷的學(xué)習(xí)、提高自身技能。事實(shí)上人在技術(shù)和管理層次上的位置越高，面臨的問(wèn)題越復(fù)雜和多樣化，雷同的教育和培訓(xùn)所提供的“營(yíng)養(yǎng)”就越有限，實(shí)踐的體會(huì)就越重要。但傳統(tǒng)意義上的人力資源會(huì)計(jì)并未將一個(gè)人的“實(shí)踐技能”加以計(jì)量。

　　同時(shí)，人的能力的發(fā)揮程度往往和激勵(lì)機(jī)制是成正相關(guān)的。這是一個(gè)用會(huì)計(jì)指標(biāo)難以計(jì)量的范疇，用人力資源會(huì)計(jì)也無(wú)法計(jì)量。

　　人的能力的發(fā)揮還取決于其在組織中的位置，一個(gè)不稱職的人占據(jù)高層位置，會(huì)使下級(jí)的能力無(wú)法發(fā)揮，同時(shí)也使得其自身的能力得不到應(yīng)有的發(fā)揮。組織結(jié)構(gòu)的變革對(duì)企業(yè)效率具有重大影響，進(jìn)入20世紀(jì)90年代以來(lái)，世界大公司趨向于采用扁平型組織結(jié)構(gòu)，裁減了管理人員，反而增加了股東財(cái)富和企業(yè)價(jià)值。

　　人力資本是生產(chǎn)力中最活躍的因素，人力資本發(fā)揮作用受制于多種因素。對(duì)人的管理，涉及到社會(huì)學(xué)、心理學(xué)和管理學(xué)等方方面面的知識(shí)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)復(fù)雜于對(duì)財(cái)、物的管理。有些因素不是人力資源會(huì)計(jì)所能反映準(zhǔn)確的，但并不能就此否定了人力資源會(huì)計(jì)�？梢灶A(yù)見(jiàn)，一旦各方面條件成熟起來(lái)以后，人力資源會(huì)計(jì)為企業(yè)提供的信息價(jià)值要大于財(cái)、物所反映的價(jià)值。

　　二、人力資源價(jià)格對(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究及應(yīng)用的影響

　　人力資源價(jià)格是人力資源的重要計(jì)量基礎(chǔ)，人力資源的價(jià)格可以近似地用工資來(lái)反映。工資是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下一個(gè)十分重要的概念，它是指雇員由于就業(yè)所得到的各種貨幣與實(shí)物報(bào)酬的總和，是指與雇員就業(yè)相聯(lián)系的可以以貨幣形式直接和間接衡量的部分。工資對(duì)人力資源資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、攤銷，以及對(duì)外報(bào)告和進(jìn)行管理決策都有著重要影響。為了推進(jìn)人力資源會(huì)計(jì)研究，提高企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，更好地使用人力資源會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策，有必要全面了解我國(guó)勞動(dòng)力市場(chǎng)工資狀況。

　　（一）勞動(dòng)力市場(chǎng)工資狀況

　　1.不同行業(yè)的工資狀況。

　　相同職位人員在不同行業(yè)會(huì)有不同的報(bào)酬，因此在對(duì)比分析不同企業(yè)的人力資源狀況時(shí)必須考慮行業(yè)因素，如果不考慮就會(huì)過(guò)高或過(guò)低估計(jì)人力資源狀況。根據(jù)北京市勞動(dòng)和社會(huì)保障局統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，2001年北京市國(guó)有企業(yè)年人均工資最低的行業(yè)是服裝及其他纖維制品，為10769元，最高的行業(yè)是計(jì)算機(jī)應(yīng)用服務(wù)業(yè)，為41335元，后者是前者的3.8倍；三資企業(yè)年人均工資最低的行業(yè)是農(nóng)林牧漁業(yè)，為11147元，最高的行業(yè)是造紙及紙制品業(yè)，為55708元，后者是前者的5倍。

　　2.不同地區(qū)的工資狀況

　　相同職位人員在不同地區(qū)會(huì)有不同的報(bào)酬，因此在對(duì)比分析不同企業(yè)的人力資源狀況時(shí)必須考慮地區(qū)因素。1985年以前，我國(guó)西部地區(qū)的平均工資最高，東部地區(qū)次之，中部地區(qū)最低；1985年?yáng)|部地區(qū)的平均工資與西部地區(qū)幾乎一樣；1985年以后，東部的平均工資最高，西部次之，中部還是最低。1985年時(shí)，以中部為100，西部比中部高7.68％，東部比中部高2.37％；而到了1999年仍以中部為100，西部比中部高8.44％，差距略有擴(kuò)大，而東部比中部高出45.02％，東部比中西部的差距明顯擴(kuò)大是顯著的事實(shí)。

　　3.不同規(guī)模城市的工資狀況

　　根據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，城市規(guī)模對(duì)薪酬的影響也較大。相同職位人員在不同規(guī)模城市會(huì)有不同的報(bào)酬，因此在對(duì)比分析不同企業(yè)的人力資源狀況時(shí)還要考慮城市規(guī)模因素。據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，我們將我國(guó)城市劃為超大城市、特大城市、大城市、中等城市、小城市五類，并考慮到地區(qū)差異進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，1998年居民年人均工資超大城市為10673元，特大城市為7838元，大城市為8317元，中等城市為7353元，小城市為7406元，超大城市居民年人均工資比小城市高出44％。上述特征屬于各國(guó)勞動(dòng)力市場(chǎng)的共有特征，在進(jìn)行我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)研究和人力資源狀況分析中還應(yīng)考慮到我國(guó)勞動(dòng)力市場(chǎng)的環(huán)境因素。

　　（二）勞動(dòng)力市場(chǎng)的環(huán)境因素

　　1.全國(guó)范圍的、開(kāi)放的勞動(dòng)力市場(chǎng)尚未形成，勞動(dòng)力價(jià)格市場(chǎng)形成機(jī)制尚不成熟

　　我國(guó)勞動(dòng)力總量和儲(chǔ)備都很充足，在城市化進(jìn)程中每年還將從農(nóng)村釋放出以百萬(wàn)計(jì)的富余勞動(dòng)力，但同時(shí)勞動(dòng)力市場(chǎng)結(jié)構(gòu)性矛盾也很突出，高素質(zhì)管理人員和熟練技術(shù)人員嚴(yán)重短缺。由于我國(guó)仍處于市場(chǎng)化進(jìn)程中，加上戶籍制度等限制，全國(guó)的開(kāi)放的勞動(dòng)力市場(chǎng)尚未形成，阻礙了勞動(dòng)力價(jià)格的市場(chǎng)化進(jìn)程。

　　其中一個(gè)集中體現(xiàn)是不同性質(zhì)的企業(yè)工資差別較大。根據(jù)北京市勞動(dòng)社會(huì)保障局統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，2001年北京市食品加工業(yè)年人均工資三資企業(yè)為28324元，國(guó)有企業(yè)為14911元，前者為后者的1，9倍；制造業(yè)年人均工資三資企業(yè)為25145元，國(guó)有企業(yè)為16738元，前者比后者高出50％。

　　2.工資貨幣化程度對(duì)統(tǒng)計(jì)分析的影響

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，工資中的大部分是采取貨幣形式，即使不是貨幣形式的部分，也可以清楚地用貨幣形式表現(xiàn)出來(lái)，之所以能做到這一點(diǎn)，其基本條件是市場(chǎng)上存在清晰的價(jià)格體系。由于我國(guó)經(jīng)歷了較長(zhǎng)時(shí)期的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，采取低工資、高積累的方式進(jìn)行經(jīng)濟(jì)建設(shè)，工資貨幣化程度較低，目前仍處于貨幣化過(guò)程中。大量的“灰色收入”未統(tǒng)計(jì)進(jìn)來(lái)，加上工資數(shù)據(jù)的保密性，降低了薪酬公用數(shù)據(jù)的可靠性和準(zhǔn)確性，使信息需要者無(wú)法獲得足夠的信息。

　　3.從國(guó)有企業(yè)工資形成機(jī)制看高管人員工資

　　國(guó)有企業(yè)與國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位的工資有著相當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)度，往往只升不降，具有較大的工資剛性，在調(diào)整中具有很高的同步性，與人力資源的個(gè)體價(jià)值沒(méi)有建立合理的聯(lián)系。比較突出的是企業(yè)高層管理人員的薪酬問(wèn)題。固然，高管人員責(zé)任重大，對(duì)個(gè)人能力要求高，工資高點(diǎn)也屬正常，但應(yīng)該建立在公開(kāi)選拔和嚴(yán)格考核的基礎(chǔ)上。而在實(shí)際工作中卻出現(xiàn)了相互攀比，別人加薪，我也加薪，別人實(shí)行年薪制，我也實(shí)行年薪制，完全當(dāng)成了一種待遇，有甚者把其作為建立現(xiàn)代企業(yè)制度的裝潢，曲解本意。對(duì)企業(yè)高管人員的計(jì)量是人力資源計(jì)量的重要內(nèi)容，但在這樣的環(huán)境中計(jì)量的客觀基礎(chǔ)大大偏離了價(jià)值基礎(chǔ)，信息的質(zhì)量大大降低。

　　綜上所述，人力資源有著不同于其他資產(chǎn)的特殊屬性，人力資源價(jià)格市場(chǎng)化在我國(guó)尚未實(shí)現(xiàn)，這個(gè)過(guò)程還會(huì)持續(xù)比較長(zhǎng)的一段時(shí)間，這些都構(gòu)成了人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展的障礙。人力資源會(huì)計(jì)的研究應(yīng)注意與其他管理學(xué)科的協(xié)調(diào)配合，加強(qiáng)對(duì)人力資源的研究，同時(shí)著眼于人力資源環(huán)境的建設(shè)，盡快實(shí)現(xiàn)人力資源市場(chǎng)化，為企業(yè)管理提供更有價(jià)值的會(huì)計(jì)信息。目前，企業(yè)在探索利用人力資源信息進(jìn)行管理的過(guò)程中也應(yīng)注意到上述特點(diǎn)，以得到更準(zhǔn)確的管理信息。