[內(nèi)容摘要]會(huì)計(jì)犯罪是我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)犯罪的一個(gè)重要組成部分，但由于種種原因，我國(guó)的刑法尚沒有將此罪納入其中。針對(duì)這種情況，本文從犯罪學(xué)的角度研究了當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)犯罪的動(dòng)因及現(xiàn)狀，對(duì)會(huì)計(jì)犯罪的概念、特征、內(nèi)涵及外延進(jìn)行了界定，并針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)犯罪的原因提出了相應(yīng)的防范措施。

　　[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)犯罪　會(huì)計(jì)管理體制　內(nèi)部控制

　　一、會(huì)計(jì)犯罪概念的首次提出

　　要準(zhǔn)確地把握會(huì)計(jì)犯罪，首先就要明確會(huì)計(jì)犯罪的概念。根據(jù)我國(guó)刑法規(guī)定的犯罪概念，所有的犯罪行為都具有以下三個(gè)特征：一是犯罪行為具有極大的社會(huì)危害性；二是犯罪行為具有刑事違法性；三是犯罪行為具有應(yīng)受懲罰性。會(huì)計(jì)犯罪本身就是經(jīng)濟(jì)犯罪中的一種類型，因此，我們認(rèn)為應(yīng)將會(huì)計(jì)犯罪定義為：會(huì)計(jì)犯罪就是單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員以謀取一定的非法經(jīng)濟(jì)利益為目的，利用職務(wù)之便在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及相關(guān)活動(dòng)中，直接或間接實(shí)施侵害社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系和經(jīng)濟(jì)秩序，觸犯國(guó)家刑律應(yīng)受到刑法處罰的行為。它既包括會(huì)計(jì)人員受利益驅(qū)使而發(fā)生的主動(dòng)犯罪，又包括會(huì)計(jì)人員被他人利用或唆使而導(dǎo)致的被動(dòng)犯罪。

　　會(huì)計(jì)犯罪在構(gòu)成要件上表現(xiàn)出來的特征是：（1）會(huì)計(jì)犯罪的主體特征。就是單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員。（2）會(huì)計(jì)犯罪的主觀特征。即行為人（單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員）在主觀上都出于故意且為直接故意。（3）會(huì)計(jì)犯罪的客體特征。會(huì)計(jì)犯罪的客體，即大都為復(fù)雜客體。它不僅侵犯了國(guó)家、集體或個(gè)人的合法利益，而且同時(shí)也必然直接地分割了國(guó)家整體的經(jīng)濟(jì)關(guān)系和經(jīng)濟(jì)秩序。（4）會(huì)計(jì)犯罪的客觀特征，其明顯的一個(gè)標(biāo)志就是假賬。主要是會(huì)計(jì)人員通過涂改、偽造原始單據(jù)；偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證等手段侵吞國(guó)家和集體的財(cái)產(chǎn)。

　　會(huì)計(jì)犯罪的附隨特征表現(xiàn)為：（1）智能性。會(huì)計(jì)犯罪又叫“白領(lǐng)犯罪”、“智能犯罪”、“職業(yè)犯罪”，主要是行為人（會(huì)計(jì)人員）使用智能手段、技術(shù)實(shí)施的犯罪。（2）復(fù)雜性。會(huì)計(jì)犯罪通常都是會(huì)計(jì)人員通過巧妙的賬務(wù)處理來實(shí)施的犯罪，它往往通過一些變通手法，不易為人們及時(shí)發(fā)覺或揭露。（3）損失的極大性。會(huì)計(jì)犯罪給國(guó)家、集體、個(gè)人造成的損失往往是極大的，這種損失除看得見的直接損失外，還包括另一種隱性的無形損失，而且從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，后者損失要更大。因?yàn)樗鼊?dòng)搖了會(huì)計(jì)人員及會(huì)計(jì)信息客觀真實(shí)在人們心目中的可信度，其性質(zhì)和司法犯罪是一樣的。（4）隱蔽性。會(huì)計(jì)犯罪，特別是當(dāng)會(huì)計(jì)人員利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行犯罪時(shí)，表現(xiàn)更為隱蔽，難于留下明顯的犯罪痕跡，不易被人們所發(fā)現(xiàn)。

　　二、會(huì)計(jì)犯罪的內(nèi)涵界定

　　要準(zhǔn)確地界定會(huì)計(jì)犯罪的范圍，就必須確立一個(gè)科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)必須準(zhǔn)確反映會(huì)計(jì)犯罪的本質(zhì)特征，即其內(nèi)涵。我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)犯罪的內(nèi)涵界定一是犯罪，二是單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)。這兩大內(nèi)涵決定會(huì)計(jì)犯罪必須是一種會(huì)計(jì)行為侵犯社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的犯罪，其客體是一定的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。但會(huì)計(jì)犯罪又有別于其他的經(jīng)濟(jì)犯罪，主要是會(huì)計(jì)犯罪的主體是單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員。因此，筆者認(rèn)為犯罪主體主觀非法經(jīng)濟(jì)謀利性和客觀行為經(jīng)濟(jì)相關(guān)性及其犯罪主體的單一性（單位負(fù)責(zé)人和廣義的會(huì)計(jì)人員），是界定會(huì)計(jì)犯罪的主客觀標(biāo)準(zhǔn)。犯罪主體主觀非法經(jīng)濟(jì)謀利性是會(huì)計(jì)犯罪的經(jīng)濟(jì)性在主觀上的反映，即犯罪主體實(shí)施犯罪活動(dòng)的動(dòng)機(jī)是為了謀取一定的經(jīng)濟(jì)利益，也即犯罪主體在主觀上具有謀取非法物質(zhì)利益之犯罪目的。這一主觀非法經(jīng)濟(jì)謀利性是由會(huì)計(jì)犯罪的經(jīng)濟(jì)性所決定的，任何會(huì)計(jì)犯罪最終都指向一定的物質(zhì)利益；犯罪主體客觀行為經(jīng)濟(jì)相關(guān)性是指會(huì)計(jì)犯罪的經(jīng)濟(jì)性在客觀上的反映，即犯罪主體實(shí)施的犯罪行為直接或間接地最終必然與一定的經(jīng)濟(jì)范疇相聯(lián)系，無論其犯罪行為發(fā)生在社會(huì)的哪個(gè)領(lǐng)域，其犯罪行為最終要侵犯一定的經(jīng)濟(jì)關(guān)系、經(jīng)濟(jì)秩序；犯罪主體的單一性是指該種犯罪的實(shí)施者是單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員（包括會(huì)計(jì)、出納、財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人及會(huì)計(jì)主管人員），而不是其他人員。

　　三、會(huì)計(jì)犯罪的外延界定

　　會(huì)計(jì)犯罪的內(nèi)涵界定決定了其外延應(yīng)當(dāng)包括在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中的一系列違反經(jīng)濟(jì)、民事、行政法規(guī)的、具有刑事違法性、對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生危害，達(dá)到了應(yīng)受刑事處罰程度的非法經(jīng)濟(jì)行為。由于會(huì)計(jì)犯罪的種類、行為具有多樣性，因此，我們?cè)诮缍〞?huì)計(jì)犯罪的外延時(shí)必須要充分考慮各種各樣的情況。首先，讓我們對(duì)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、會(huì)計(jì)犯罪三者間的關(guān)系進(jìn)行比較。三者中犯罪的外延最大，它包括破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪、侵犯公民人身權(quán)利、民主權(quán)利罪、侵犯財(cái)產(chǎn)罪、妨害社會(huì)管理秩序罪、貪污賄賂罪、瀆職罪、軍人違反職責(zé)罪等各種各樣的犯罪；經(jīng)濟(jì)犯罪的外延次之，它包括與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的一些犯罪，如產(chǎn)品犯罪、稅收犯罪、知識(shí)產(chǎn)權(quán)犯罪、金融犯罪、公司犯罪、廣告犯罪、自然資源犯罪、貪污賄賂罪、破產(chǎn)犯罪、證券犯罪、期貨犯罪、會(huì)計(jì)犯罪等。在這些經(jīng)濟(jì)犯罪中，我國(guó)的刑事法律大多已有明確規(guī)定，并已有具體明確的相應(yīng)罪名、法定刑罰加以制裁，但對(duì)會(huì)計(jì)犯罪等少數(shù)犯罪，尚沒有具體的規(guī)定，特別是在我國(guó)的刑法中尚沒有這樣的罪名，這往往導(dǎo)致會(huì)計(jì)違法行為，特別是會(huì)計(jì)信息故意性違法失真，即做假賬行為得不到應(yīng)有懲罰。從上述的分析我們可以看出，會(huì)計(jì)犯罪現(xiàn)象不但存在，而且呈一種愈演愈烈的態(tài)勢(shì)，因此，我們要高度重視對(duì)會(huì)計(jì)犯罪的研究。

　　會(huì)計(jì)犯罪就是會(huì)計(jì)人員在其中扮演了重要角色的犯罪。根據(jù)這一思路，我們可將會(huì)計(jì)犯罪的種類分為如下幾種：非法或私設(shè)會(huì)計(jì)賬簿罪、非法取得或填制原始憑證罪、非法登記會(huì)計(jì)賬簿罪、非法變更會(huì)計(jì)處理方法罪、非法保管會(huì)計(jì)資料罪、隱匿或非法銷毀會(huì)計(jì)資料罪、偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)資料罪、妨害清算罪、提供虛假報(bào)告罪、挪用公款罪、私分國(guó)有資產(chǎn)罪、貪污罪、偷稅罪、倒買倒賣增值稅專用發(fā)票罪、逃避追繳欠稅罪、騙取出口退稅罪、虛開增值稅專用發(fā)票罪、偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪、非法泄露單位經(jīng)濟(jì)信息罪、中介組織提供虛假證明文件罪等。我們認(rèn)為，以上罪名除我國(guó)刑法中已經(jīng)明確規(guī)定的條款外，其余的均應(yīng)加以補(bǔ)充。

　　四、鑒定會(huì)計(jì)違法和會(huì)計(jì)犯罪的依據(jù)

　　會(huì)計(jì)違法和會(huì)計(jì)犯罪是兩個(gè)既有聯(lián)系，又有區(qū)別的概念。單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員違反有關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)（如會(huì)計(jì)法、總會(huì)計(jì)師條例、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范、會(huì)計(jì)檔案管理辦法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等）的行為，廣義上都可以稱之為會(huì)計(jì)違法。而會(huì)計(jì)犯罪則是單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員以謀取一定的非法經(jīng)濟(jì)利益為目的，利用職務(wù)之便在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及相關(guān)活動(dòng)中，直接或間接實(shí)施侵害社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系和經(jīng)濟(jì)秩序，觸犯國(guó)家刑律應(yīng)受到刑法處罰的行為。會(huì)計(jì)違法是會(huì)計(jì)犯罪構(gòu)成的前提條件，會(huì)計(jì)犯罪則是會(huì)計(jì)違法的“量”達(dá)到一定程度的“質(zhì)”的飛躍，具有量變到質(zhì)變的關(guān)系特征。如果將會(huì)計(jì)違法定為會(huì)計(jì)犯罪，將會(huì)出現(xiàn)輕“罪”重判，反之，如果將會(huì)計(jì)犯罪定為會(huì)計(jì)違法，則會(huì)出現(xiàn)重罪輕判。不管哪種情況的出現(xiàn)都是對(duì)行為人的不負(fù)責(zé)任。因此，我們應(yīng)對(duì)他們進(jìn)行明確的界定。

　　（一）以金額大小作為判定會(huì)計(jì)違法和會(huì)計(jì)犯罪的依據(jù)

　　財(cái)務(wù)活動(dòng)一般涉及到的金額都是可計(jì)算的，會(huì)計(jì)違法和會(huì)計(jì)犯罪所指向的對(duì)象、所造成的直接結(jié)果、所獲得的違法利益等等，大都可以用數(shù)額給予衡量。因此，在判定會(huì)計(jì)人員的某一非法活動(dòng)是違法還是犯罪，金額就是一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。例如，會(huì)計(jì)人員違反會(huì)計(jì)法的規(guī)定造成少繳稅款，這種行為已經(jīng)構(gòu)成偷稅。但是否判其為會(huì)計(jì)犯罪，則要看他偷逃稅款的金額是否在1萬元以上或偷稅金額是否占應(yīng)納稅款的10%以上。如果偷稅金額在此之上，則是會(huì)計(jì)犯罪，反之，則是會(huì)計(jì)違法。會(huì)計(jì)人員貪污公款，對(duì)這種非法行為如何界定，同樣要看貪污的金額。如果會(huì)計(jì)人員貪污金額在5千元以上的構(gòu)成貪污罪，反之，則是一種會(huì)計(jì)違法行為。

　�。ǘ�）以性質(zhì)作為判定會(huì)計(jì)違法和會(huì)計(jì)犯罪的依據(jù)

　　單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員從事的任何一種違反會(huì)計(jì)法的活動(dòng)所指向的對(duì)象都具有特定性。如會(huì)計(jì)人員偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表；隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，財(cái)務(wù)報(bào)告。這些行為往往和貪污、挪用公款、偷稅等相聯(lián)系。當(dāng)然，這些行為是否構(gòu)成犯罪，同樣要依照它們所涉及的金額來定。如果會(huì)計(jì)人員違反會(huì)計(jì)法將檢舉人的姓名和材料轉(zhuǎn)交或泄露給被檢舉人的，這種行為就屬于會(huì)計(jì)違法行為。

　�。ㄈ�）以涉案的會(huì)計(jì)人員是否具備特定的犯罪目的作為會(huì)計(jì)犯罪的定量依據(jù)

　　犯罪目的是指行為人通過實(shí)施具體的犯罪行為，所期望達(dá)到的結(jié)果。會(huì)計(jì)犯罪的目的往往是犯罪的會(huì)計(jì)人員通過做假賬等違法行為，以達(dá)到最終謀取非法經(jīng)濟(jì)利益的效果。這也是界定會(huì)計(jì)違法和會(huì)計(jì)犯罪的一個(gè)主要標(biāo)準(zhǔn)。如在實(shí)際工作中經(jīng)常發(fā)生的會(huì)計(jì)人員因業(yè)務(wù)不精或工作疏忽而導(dǎo)致的錯(cuò)賬、錯(cuò)款現(xiàn)象。對(duì)于會(huì)計(jì)人員的這種錯(cuò)賬、錯(cuò)款行為，因?yàn)闀?huì)計(jì)人員本身在主觀上沒有故意貪污，也不具備非法占有公共財(cái)物的目的，所以，它只能是會(huì)計(jì)違法行為，而不構(gòu)成會(huì)計(jì)犯罪。

　�。ㄋ模┮孕袨樵斐傻奈：�后果大小作為會(huì)計(jì)犯罪定量的依據(jù)

　　任何犯罪都會(huì)對(duì)刑法所保護(hù)的社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系即犯罪客體造成一定程度的損害。會(huì)計(jì)犯罪對(duì)犯罪客體所造成的直接損害，就是會(huì)計(jì)犯罪的直接后果，這種后果有多種多樣。根據(jù)會(huì)計(jì)犯罪危害后果的嚴(yán)重程度，將其分為嚴(yán)重的危害后果與非嚴(yán)重的危害后果；根據(jù)會(huì)計(jì)犯罪危害后果與危害行為的聯(lián)系形式，可將后果分為直接危害后果與間接危害后果等。危害后果是判斷會(huì)計(jì)人員的非法行為屬于會(huì)計(jì)違法還是會(huì)計(jì)犯罪的又一標(biāo)準(zhǔn)。在會(huì)計(jì)法中規(guī)定：（1）違反會(huì)計(jì)制度的行為；（2）偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的行為；（3）隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)資料的行為；（4）授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員及其他人員偽造、變?cè)旎蛘唠[匿、故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)資料的行為；等等。如果上述行為給國(guó)家、集體和個(gè)人的財(cái)產(chǎn)造成了很大的損失或者在社會(huì)上造成了極大的影響，那么，該種行為就屬于會(huì)計(jì)犯罪，反之，則是會(huì)計(jì)違法。

　�。ㄎ澹┮詴�(huì)計(jì)人員非法行為發(fā)生的方式、時(shí)間、場(chǎng)所作為會(huì)計(jì)犯罪定量的依據(jù)

　　在會(huì)計(jì)犯罪的諸多罪名中，有許多罪名可以根據(jù)行為發(fā)生的方式、時(shí)間、場(chǎng)所作為犯罪定量的依據(jù)。如“隱匿或非法銷毀會(huì)計(jì)資料罪”，這一定是會(huì)計(jì)人員將本來應(yīng)該保送或接受檢查的會(huì)計(jì)資料隱藏起來或非法銷毀：“偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)資料罪”，這一定是會(huì)計(jì)人員通過涂改或者是編造會(huì)計(jì)憑證，以掩蓋其非法牟利的行為：“會(huì)計(jì)人員挪用公款罪”，這一定是會(huì)計(jì)人員利用職務(wù)之便，將本單位的公款歸個(gè)人使用或借貸給他人使用，超過3個(gè)月未還的，或者雖未超過3個(gè)月，但數(shù)額較大，進(jìn)行營(yíng)利活動(dòng)，或進(jìn)行非法活動(dòng)的行為：“會(huì)計(jì)人員貪污罪”，這一定是會(huì)計(jì)人員利用職務(wù)上的便利，侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財(cái)物的行為，等等。

　　五、會(huì)計(jì)犯罪的防范

　　從博弈論的角度看，會(huì)計(jì)與其所歸屬的單位（包括企業(yè)、事業(yè)和行政單位）是一種相互博弈的關(guān)系。會(huì)計(jì)——受托者接受單位——委托者的委托，履行對(duì)單位的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行管理、核算及監(jiān)督的職責(zé)。委托者總想一方面付出較低的成本，另一方面又讓受托者最大限度地為其提供服務(wù)。而受托者在為委托者提供服務(wù)的同時(shí)，總想獲得最大的收益，或者在獲得相同收益的前提下，付出較低的成本。所以，我們?cè)谘芯繒?huì)計(jì)犯罪的防范時(shí)，一定要考慮行為人的“兩面性”（理性人和經(jīng)濟(jì)人共存）。

　�。ㄒ唬┏浞职l(fā)揮意識(shí)形態(tài)在會(huì)計(jì)行為約束中的作用

　　會(huì)計(jì)如同一個(gè)單位的管家人，會(huì)計(jì)出現(xiàn)問題對(duì)一個(gè)單位乃至對(duì)一個(gè)國(guó)家的影響很大，所以要認(rèn)真對(duì)待，加強(qiáng)防范。

　　1.意識(shí)形態(tài)在某種程度上可以替代管理和監(jiān)督活動(dòng)。意識(shí)形態(tài)在約束會(huì)計(jì)行為方面的最大功能，是對(duì)會(huì)計(jì)人員在經(jīng)濟(jì)行為和道德傾向方面進(jìn)行長(zhǎng)久的規(guī)范和培養(yǎng)，成為會(huì)計(jì)人員潛意識(shí)的行為規(guī)范和約束，將大大減少非規(guī)范行為、非意識(shí)形態(tài)和道德所鼓動(dòng)的行為的出現(xiàn)。因?yàn)樵谶@種氛圍中，非意識(shí)形態(tài)和道德所鼓動(dòng)的行為不僅將受到整個(gè)社會(huì)的排斥和鄙視，而且有違法意圖的會(huì)計(jì)人員將受到自身內(nèi)心的抵制，大大增加其道德成本。當(dāng)會(huì)計(jì)中的多數(shù)成員與社會(huì)主流意識(shí)形態(tài)傾向一致和協(xié)調(diào)，社會(huì)用于管理、監(jiān)督、稽查、審計(jì)非理性行為的費(fèi)用將大大減少。

　　2.意識(shí)形態(tài)將形成有利于約束會(huì)計(jì)人員的社會(huì)氛圍和環(huán)境。在我國(guó)當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，人們（包括會(huì)計(jì)人員）的獲利意識(shí)被強(qiáng)烈地?zé)òl(fā)出來，但目前的管理制度還很不完善，其主要表現(xiàn)：一是體制上存在著化公為私、貪污、腐化的弊��；二是市場(chǎng)上存在著假冒偽劣、坑蒙拐騙的行為。其本質(zhì)是市場(chǎng)活動(dòng)在一個(gè)缺乏信任和信譽(yù)，試圖通過損人利己、損公肥私的方式逃脫懲罰而使自己快速致富的心態(tài)中運(yùn)行。會(huì)計(jì)人員在這樣的環(huán)境中，時(shí)間一長(zhǎng)難免受到影響。從犯罪會(huì)計(jì)人員的調(diào)查中可以看出，許多會(huì)計(jì)人員就是因?yàn)樾膽B(tài)失衡，才導(dǎo)致犯罪。因此，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的意識(shí)形態(tài)和道德觀念及其經(jīng)濟(jì)倫理的教育和灌輸是極具意義的，它可以使被教育者貶低那些產(chǎn)生外部非法經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的價(jià)值，對(duì)自己的行為產(chǎn)生一種“誠(chéng)信效應(yīng)”。大環(huán)境的改變對(duì)減少會(huì)計(jì)人員犯罪是極有意義的。

　　3.意識(shí)形態(tài)將形成會(huì)計(jì)人員經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的導(dǎo)向性觀念。觀念是客觀事物在人腦里形成的概念，良好的意識(shí)形態(tài)將有助于會(huì)計(jì)人員形成正確的人生觀和世界觀，從而培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員正確的心態(tài)并引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員正確地看待周圍發(fā)生的事情，最終減少會(huì)計(jì)犯罪的發(fā)生。

　�。ǘ�）將會(huì)計(jì)犯罪列入我國(guó)刑法

　　意識(shí)形態(tài)對(duì)會(huì)計(jì)人員的行為雖然具有一定的約束作用，但它畢竟是一種軟約束，其作用如何還必須依靠被接受者的意愿而定，而且不遵守這種軟約束的后果是不確定的。當(dāng)會(huì)計(jì)人員行為出現(xiàn)偏差時(shí)，我們不能用愚昧無知來說明他們行為的不合理，而是必須首先敏銳地考察哪些外部條件使行為者做出了與規(guī)范行為不同的選擇。所以，對(duì)會(huì)計(jì)人員我們不但要有意識(shí)形態(tài)的軟約束，還要有法律的硬約束，法律這種硬約束，它不考慮被約束者的意愿狀況，不遵守就付出代價(jià)，而且這種代價(jià)是清晰的和強(qiáng)制性的。意識(shí)形態(tài)的作用在于提倡，而法律的作用在于抑制和懲罰。當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)秩序的混亂已是不爭(zhēng)的事實(shí)，具體表現(xiàn)為假賬滿天飛，在做假賬的后面則是觸目驚心的腐敗。制造假賬本身就是一種違法犯罪，然而，到目前為止我國(guó)“人大”雖然已經(jīng)頒布了許多有關(guān)經(jīng)濟(jì)犯罪方面的法律，但卻沒有一個(gè)專門針對(duì)會(huì)計(jì)犯罪的法律�，F(xiàn)階段規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)人員的最高法律是《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》，在該法的第六章——法律責(zé)任部分，雖然也規(guī)定了單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員違反本法要承擔(dān)的一些后果，但它主要是從行政處分和經(jīng)濟(jì)處罰來規(guī)定，對(duì)涉及到刑事責(zé)任的，則按刑法進(jìn)行處理。而當(dāng)前我國(guó)的刑法對(duì)會(huì)計(jì)犯罪尚沒有明確的處罰條款，所以，就帶來了在處理會(huì)計(jì)犯罪時(shí)常出現(xiàn)的有法難依，執(zhí)法難嚴(yán)、違法難究的現(xiàn)象。這也是我國(guó)會(huì)計(jì)秩序?qū)抑螌襾y的原因所在。

　�。ㄈ�）完善內(nèi)部控制制度

　　內(nèi)部控制又叫內(nèi)部牽制，其主要特點(diǎn)是以任何個(gè)人或部門不能無約束地單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)力的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工，從而使該項(xiàng)權(quán)力通過發(fā)揮其他個(gè)人或部門的職能進(jìn)行交叉檢查或交叉控制。內(nèi)部控制的方法很多，主要有以下幾個(gè)方面：

　　1.組織機(jī)構(gòu)控制，即確定本單位的組織形式，明確相關(guān)的管理職能和報(bào)告關(guān)系，并為每個(gè)組織機(jī)構(gòu)內(nèi)部劃分責(zé)任權(quán)限。在執(zhí)行這一控制時(shí)，要求單位遵循不相容的職務(wù)相分離原則，并且要將單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)劃分為授權(quán)、簽發(fā)、核準(zhǔn)、執(zhí)行和記錄五個(gè)步驟。

　　2.授權(quán)批準(zhǔn)控制，即單位的任何一個(gè)人在處理任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)必須要得到授權(quán)或批準(zhǔn)。在公司制的企業(yè)中，一般由股東大會(huì)授權(quán)給董事會(huì)，然后再由董事會(huì)授予企業(yè)的總經(jīng)理和有關(guān)管理人員。被授權(quán)人要對(duì)授權(quán)者負(fù)責(zé)，出現(xiàn)問題要被追究相應(yīng)的責(zé)任。

　　3.會(huì)計(jì)記錄控制，即要求做好以下幾項(xiàng)工作：（1）建立崗位責(zé)任制，即對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行科學(xué)的分工，使之相互分離和制約。（2）對(duì)會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行編號(hào)，即經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一旦發(fā)生，須對(duì)記載經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的所有憑證進(jìn)行連續(xù)編號(hào)，以防止某些弊端和問題的出現(xiàn)。（3）進(jìn)行復(fù)式記賬和科學(xué)的憑證傳遞，使單位辦理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，在會(huì)計(jì)人員之間形成相互分離和制約。（4）定期編制總賬、明細(xì)賬和財(cái)務(wù)報(bào)告，使得編制總賬的會(huì)計(jì)人員和編制明細(xì)賬的其他會(huì)計(jì)人員及編制財(cái)務(wù)報(bào)告的主管會(huì)計(jì)或會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人能夠相互牽制。（5）建立定額備用金制，這可以起到控制企業(yè)分支機(jī)構(gòu)和各部門的現(xiàn)金開支。

　　4、資產(chǎn)保護(hù)控制。一般情況下，現(xiàn)金、銀行存款、其它貨幣資金、有價(jià)證券和存貨等變現(xiàn)能力較強(qiáng)的資產(chǎn)必須限制無關(guān)人員直接接觸，也就是說，貨幣資金只能由出納來管理，支票的簽發(fā)必須是單位指定的負(fù)責(zé)人，有價(jià)證券必須由兩個(gè)以上的當(dāng)事人同時(shí)管理，存貨由倉(cāng)庫(kù)保管員管理等。

　�。ㄋ模﹫�(jiān)決執(zhí)行會(huì)計(jì)人員定期審計(jì)和離任審計(jì)制度

　　雖然我國(guó)的《會(huì)計(jì)法》規(guī)定財(cái)政部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師都有權(quán)力和義務(wù)去審計(jì)會(huì)計(jì)人員送交的會(huì)計(jì)報(bào)表及相關(guān)資料，但由于規(guī)定得并不具體，所以，實(shí)際工作中，審計(jì)人員真正實(shí)施審計(jì)的主要是會(huì)計(jì)報(bào)表部分，而對(duì)會(huì)計(jì)人員非報(bào)表的部分就很少有人問津。眾所周知，報(bào)表是很容易被粉飾的，而且單從孤立的一張報(bào)表上是很難發(fā)現(xiàn)問題的。因此，我們除了要定期審計(jì)單位的報(bào)表以外，還要檢查其他相關(guān)會(huì)計(jì)資料及其與會(huì)計(jì)相關(guān)的一些財(cái)產(chǎn)物資，并建立會(huì)計(jì)人員的定期審計(jì)和離任審計(jì)制度。在這兩項(xiàng)制度中，規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)的時(shí)間、對(duì)象、范圍、方法、程序、報(bào)告，以及審計(jì)結(jié)果的處理等。

　�。ㄎ澹┘哟髸�(huì)計(jì)犯罪的成本

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，在其他條件不變的情況下，生產(chǎn)某產(chǎn)品的成本越低，其收益就越大，如果產(chǎn)品的成本高于其市場(chǎng)價(jià)格，該產(chǎn)品不但不能給企業(yè)帶來收益，而且繼續(xù)生產(chǎn)這種產(chǎn)品的結(jié)果只能是把企業(yè)推向倒閉，因此，從理論上講，企業(yè)家不會(huì)生產(chǎn)成本高于市場(chǎng)的產(chǎn)品。同樣，我們要制止會(huì)計(jì)犯罪，就必須加大會(huì)計(jì)犯罪的成本。會(huì)計(jì)犯罪的成本包括：（1）犯罪的直接成本，即實(shí)施會(huì)計(jì)犯罪所必須付出的成本，它包括進(jìn)行會(huì)計(jì)犯罪時(shí)所需要付出的時(shí)間、精力以及心理承受的各種壓力等；（2）犯罪的機(jī)會(huì)成本，選擇理論認(rèn)為在同一時(shí)間和空間里，選擇了從事某種活動(dòng)時(shí)，必然會(huì)失去選擇另一種活動(dòng)的機(jī)會(huì)，它包括單位負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員的工作機(jī)會(huì)、升遷機(jī)會(huì)等；（3）犯罪的受懲成本，即犯罪行為被發(fā)現(xiàn)后犯罪者受到的懲罰，它包括直接性的精神、經(jīng)濟(jì)處罰和間接性的精神、經(jīng)濟(jì)處罰幾個(gè)方面。會(huì)計(jì)犯罪又叫白領(lǐng)犯罪或高智商犯罪，實(shí)施犯罪的主體都是些智商很高的理性人。因此，如果我們加大會(huì)計(jì)犯罪的成本并嚴(yán)格執(zhí)法，必然會(huì)減少該種犯罪的發(fā)生。

　�。�六）全面營(yíng)造會(huì)計(jì)獨(dú)立的格局

　　從委托受托代理理論來看，我國(guó)國(guó)有企業(yè)的管理是實(shí)行嚴(yán)格的委托代理管理，即國(guó)家作為委托者將其國(guó)有資產(chǎn)委托給廠長(zhǎng)、經(jīng)理這些受托者進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。委托者為了確切知道受托者在其任期內(nèi)是否實(shí)現(xiàn)其預(yù)定目標(biāo)，國(guó)有資產(chǎn)是否保值、增值，利稅上繳是否足額及時(shí)，就必須委派一個(gè)和受托者沒有任何經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的第三者——會(huì)計(jì)對(duì)受托者的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、銷售及其利潤(rùn)分配情況進(jìn)行全方位的反映和監(jiān)督。從委托代理理論來說，本身就要求會(huì)計(jì)是由委托部門派出。從博弈論的觀點(diǎn)看，委托方——國(guó)家和受托方——國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者是一種相互博弈的關(guān)系，博弈雙方的目標(biāo)是如何在既定的利益總量盤子中多獲得存量利益，或改變目前的利益分配格局，使得這種分配格局對(duì)自己有利。國(guó)家要求受托者盡最大限度地上繳利潤(rùn)和稅金，盡可能地防止公共財(cái)產(chǎn)和政府收益的流失。而受托者則盡量推卸其所承擔(dān)的對(duì)國(guó)家的各種義務(wù)和責(zé)任，千方百計(jì)地想少繳利潤(rùn)和稅金，把收益盡可能地留在企業(yè)和經(jīng)營(yíng)者手中，由企業(yè)支配和使用。從利益分配的角度，企業(yè)和國(guó)家始終處于一種對(duì)立的狀態(tài)，要讓企業(yè)自覺地履行其所承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)，就必須充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能。而要做到這一步就只有讓會(huì)計(jì)脫離受托者的控制（包括物質(zhì)控制和精神控制），也就是要改革現(xiàn)行的會(huì)計(jì)人員管理體制。而我國(guó)傳統(tǒng)的做法是會(huì)計(jì)由受托方聘任，這就決定了會(huì)計(jì)人員和所在的企業(yè)有著緊密的利害關(guān)系。在這樣的情形下，要求會(huì)計(jì)人員對(duì)所在的單位進(jìn)行監(jiān)督，其效果就可想而知。雖然，多年來我們都要求會(huì)計(jì)人員要具有職業(yè)道德，要求他們要依德辦事，但效果并不理想。盡管新老《會(huì)計(jì)法》都賦予會(huì)計(jì)人員依法監(jiān)督本單位領(lǐng)導(dǎo)的權(quán)利，但真正敢行使監(jiān)督權(quán)的人并不多。而且由于會(huì)計(jì)隸屬所在的單位，許多事項(xiàng)不得不按領(lǐng)導(dǎo)的意志進(jìn)行處理，一些事項(xiàng)明知是違法的，但卻不得不做，這就導(dǎo)致會(huì)計(jì)被動(dòng)犯罪的產(chǎn)生。究其原因還是我們違背了委托代理理論。從上面的分析可以看出，在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)管理體制下，會(huì)計(jì)非但不能履行好自己的職責(zé)，而且還可能出現(xiàn)被動(dòng)犯罪。要改變這種現(xiàn)狀，最好的辦法就是全面推行將會(huì)計(jì)從受托方的利益紐帶中切割出去的制度。

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