現(xiàn)行通用的會(huì)計(jì)系統(tǒng)是人類歷經(jīng)二三十萬(wàn)年的社會(huì)實(shí)踐逐步形成的“最偉大的發(fā)明之一”（歌德，1824年）。它是以資產(chǎn)和權(quán)益這兩維作為基本的對(duì)象要素，建立二維會(huì)計(jì)并采用相關(guān)的復(fù)式記賬法。但是，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人類認(rèn)識(shí)的提高，這一會(huì)計(jì)系統(tǒng)暴露出了它的根本性的缺陷并與以人為本的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代不相適應(yīng)。本文通過(guò)對(duì)社會(huì)環(huán)境的變化給會(huì)計(jì)帶來(lái)的影響，分析、總結(jié)會(huì)計(jì)維度發(fā)展趨勢(shì)，進(jìn)而探索性地構(gòu)架以加入“行為”作為第三維的三維會(huì)計(jì)系統(tǒng)（以三維簿記及其相應(yīng)的三式記賬法為基礎(chǔ)），并分析了其意義和應(yīng)用前景。

　　一、三維會(huì)計(jì)提出的背景

　　同傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一樣，會(huì)計(jì)演進(jìn)的動(dòng)力來(lái)自社會(huì)環(huán)境的變化和人們認(rèn)識(shí)程度的深化。三維會(huì)計(jì)的提出不是憑空的幻想，而是基于以下背景：

　　1、企業(yè)價(jià)值空洞和投資者的困惑

　　新技術(shù)革命以來(lái)，企業(yè)似乎紛紛開(kāi)始沿著一條偏離人們傳統(tǒng)的價(jià)值觀念的軌跡發(fā)展起來(lái)。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)資源（現(xiàn)金、存貨、設(shè)備等）的經(jīng)濟(jì)重要性在下降，而商標(biāo)、專利、商譽(yù)等無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)始顯現(xiàn)其價(jià)值代表的姿態(tài)。尤其是企業(yè)的人力資源，更是成為企業(yè)價(jià)值的首要源泉。但是人力資源與無(wú)形資產(chǎn)不同的是，后者經(jīng)過(guò)理論與實(shí)踐的長(zhǎng)期相互作用已被傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)所吸納，而前者卻一直沒(méi)有被正式納入財(cái)務(wù)報(bào)告的信息范疇。雖然企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表并求反映人力資源的信息，但由于企業(yè)人力資源差異帶來(lái)的未來(lái)現(xiàn)金流的明顯差異卻是客觀存在的。這一表現(xiàn)在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表外的信息卻被理性的投資者所捕捉，于是，投資者紛紛開(kāi)始偏離企業(yè)報(bào)表中資產(chǎn)的價(jià)值數(shù)據(jù)，將資源投向其認(rèn)定為人力資源價(jià)值高的企業(yè)。從而，企業(yè)的投資價(jià)值與企業(yè)報(bào)表中資產(chǎn)價(jià)值的巨額差異出現(xiàn)了，并呈現(xiàn)出隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)形態(tài)的到來(lái)日益擴(kuò)大的趨勢(shì)。最有說(shuō)服力的可能是廣為引用的微軟和英特爾的例子。這兩家公司的賬面價(jià)值之低與其市場(chǎng)價(jià)值之高，形成強(qiáng)烈的對(duì)比反差。這種差異就像一個(gè)巨大的價(jià)值空洞，讓傳統(tǒng)會(huì)計(jì)無(wú)法實(shí)現(xiàn)真實(shí)反映企業(yè)價(jià)值的目標(biāo)。

　　面對(duì)這一價(jià)值空洞，投資者顯得有些無(wú)所適從。那些習(xí)慣依賴會(huì)計(jì)信息的投資者發(fā)現(xiàn)他們所依賴的信息越來(lái)越失去相關(guān)性。眾多的投資者在越來(lái)越大的不確定性面前要比以往更加依賴主觀的臆斷。但有一點(diǎn)是非常明確的，就是他們希望得到比現(xiàn)有會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所提供的新的更加值得依賴的會(huì)計(jì)信息，以解決由于企業(yè)價(jià)值空洞帶來(lái)的困惑。

　　2、對(duì)價(jià)值創(chuàng)造和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)認(rèn)識(shí)的逐步深化

　　價(jià)值從何而來(lái)？什么是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)？馬克思為我們做出了這樣的解答：勞動(dòng)是價(jià)值的源泉，生產(chǎn)力的基本要素包括三個(gè)：勞動(dòng)者、勞動(dòng)資料和勞動(dòng)對(duì)象，其中勞動(dòng)者即人的要素是首要的，他們是生產(chǎn)工具的創(chuàng)造者和使用者，是對(duì)勞動(dòng)對(duì)象加以改造的主體因素，在生產(chǎn)過(guò)程中起決定作用。但縱觀人類漫長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的歷史，我們看到的卻是另一番景象：自然資源和資本被看成是價(jià)值的源泉而被人熱烈追逐，價(jià)值的源泉——行為被視而不見(jiàn)，而創(chuàng)造價(jià)值的主體——?jiǎng)趧?dòng)者更是淪為自然資源和資本的奴隸，被資源和資本的主人當(dāng)作他們的“會(huì)說(shuō)話的工具”看待。奴隸主、封建主和資本家用殘酷的剝削展示了他們的“財(cái)富創(chuàng)造更多的財(cái)富”的野蠻邏輯，用勞動(dòng)人民的斑斑血淚證明著物力資本對(duì)人力資本的強(qiáng)權(quán)支配。1776年，古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)。斯密在《國(guó)富論》中提出了組織和社會(huì)將從勞動(dòng)分工中獲得經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)的精彩觀點(diǎn)，第一次從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度研究人的行為對(duì)價(jià)值的作用；隨后羅伯特。歐文則認(rèn)識(shí)到“關(guān)注雇員對(duì)企業(yè)是有利的”，開(kāi)始關(guān)注人不同于機(jī)器的因素，反對(duì)殘酷剝削；泰勒通過(guò)對(duì)工人生產(chǎn)行為仔細(xì)的觀察研究，把他們的行為和價(jià)值聯(lián)系起來(lái)考察和管理，創(chuàng)造了科學(xué)管理，用奇跡般的生產(chǎn)效率在歷史上第一次證明了人的因素與物的因素的不同。隨后由霍桑實(shí)驗(yàn)開(kāi)始的行為科學(xué)則更科學(xué)、更廣泛地揭示了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)面貌，推動(dòng)了人們觀念的進(jìn)一步轉(zhuǎn)變。人們開(kāi)始逐步認(rèn)識(shí)到人和人的行為在價(jià)值創(chuàng)造中的重大作用和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是人和物的結(jié)合體的真實(shí)面目。而促使人力真正擺脫物力束縛的動(dòng)力，則是生產(chǎn)力的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)形態(tài)的轉(zhuǎn)變。知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，使得知識(shí)和技能成為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的關(guān)鍵，也使得智力勞動(dòng)超越體力勞動(dòng)成為勞動(dòng)的主要形式。實(shí)踐證明，勞動(dòng)越是體現(xiàn)與勞動(dòng)資料不同的特性，就越是獲得擺脫資本對(duì)它的控制的能力�？梢哉雇�，知識(shí)經(jīng)濟(jì)將使勞動(dòng)恢復(fù)其價(jià)值源泉的真實(shí)地位，使勞動(dòng)者成為資本的主人；它還將揭示經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的人和物統(tǒng)一體的真實(shí)面貌，使得研究人、關(guān)心人、造福人、發(fā)展人成為企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主題，使得人和人的行為的信息成為企業(yè)信息系統(tǒng)最重要的組成部分。

　　3、管理領(lǐng)域的嶄新變革

　　伴隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)和物力資本中心觀向人力資本中心觀的轉(zhuǎn)變，管理領(lǐng)域發(fā)生了深刻的變革。決策者和管理者逐步認(rèn)識(shí)到對(duì)人的管理才是企業(yè)管理的中心所在�！捌髽I(yè)再造”、“立體管理”、“流程重組”、“第五項(xiàng)修煉”、“經(jīng)營(yíng)未來(lái)”等一系列理論與方法都蘊(yùn)涵著對(duì)人及其組織變革、改進(jìn)人的行為以獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的思想。這使得人及其行為的信息成為企業(yè)高層管理者迫切的需求。團(tuán)隊(duì)組織、虛擬組織、無(wú)邊界組織等新型組織形式的出現(xiàn)使得管理人員與被管理人員的界限變得模糊，服從命令的管理模式逐漸向自我取向的管理模式過(guò)渡。這又使得以往只需要服從命令不需要自我調(diào)整行為的企業(yè)員工面臨自我決策、自我調(diào)節(jié)行為的新任務(wù)。

　　管理理論和方式的發(fā)展及管理組織形態(tài)的變革，帶來(lái)了對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求變化：一是會(huì)計(jì)信息需求類型的增加，個(gè)人或組織的行為的價(jià)值信息成為新的需求熱點(diǎn)；二是會(huì)計(jì)信息使用者的擴(kuò)大，全體員工也成為信息使用者。這種新的信息需求為三維會(huì)計(jì)的發(fā)展和變革提供了動(dòng)力。

　　4、新的產(chǎn)權(quán)主體和新的產(chǎn)權(quán)界定問(wèn)題

　　知識(shí)經(jīng)濟(jì)是以智力資源的占有、配置，以科學(xué)技術(shù)為主的知識(shí)的生產(chǎn)、分配和使用消費(fèi)為重要因素的經(jīng)濟(jì)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)了產(chǎn)權(quán)關(guān)系的重大變化。如果說(shuō)產(chǎn)權(quán)觀念的產(chǎn)生是產(chǎn)權(quán)關(guān)系的第一次革命，而產(chǎn)權(quán)的多元化和所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離是產(chǎn)權(quán)關(guān)系的第二次革命的話，那么在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，產(chǎn)權(quán)關(guān)系將迎來(lái)它的第三次革命，那就是勞動(dòng)者將憑借他們的勞動(dòng)在歷史上第一次成為產(chǎn)權(quán)主體。土地、資本與勞動(dòng)，被古典經(jīng)濟(jì)學(xué)稱為社會(huì)生產(chǎn)的三大要素。人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的歷史告訴我們，在人類不同的發(fā)展時(shí)期，這三大要素扮演著不同的角色，而圍繞企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，要素的所有者不斷地進(jìn)行著重復(fù)的博弈，博棄的結(jié)果決定了產(chǎn)權(quán)分布。由于稀缺性的要素往往在社會(huì)生產(chǎn)中扮演著決定性的關(guān)鍵角色，這種關(guān)鍵角色使得這些稀缺性的要素所有者在重復(fù)博弈中取得優(yōu)勢(shì)地位，并借此取得社會(huì)生產(chǎn)中的支配性產(chǎn)權(quán)。在奴隸社會(huì)，自然資源相對(duì)豐富，而勞動(dòng)力十分短缺，誰(shuí)擁有勞動(dòng)力，誰(shuí)就在社會(huì)生產(chǎn)中擁有產(chǎn)權(quán)。因此，擁有大量奴隸的奴隸主就成為產(chǎn)權(quán)主體。發(fā)展到以農(nóng)牧業(yè)為主的封建社會(huì)之后，勞動(dòng)力資源增長(zhǎng)，相對(duì)勞動(dòng)力而言土地成為最主要的生產(chǎn)資源（在人口密集的地區(qū)例如中國(guó)東南沿海、印度兩河流域等地區(qū)更是如此），而地主憑借其對(duì)土地的所有權(quán)成為自然經(jīng)濟(jì)時(shí)期最主要的產(chǎn)權(quán)主體。發(fā)展到以傳統(tǒng)工商業(yè)為主的資本主義社會(huì)，資本成為制約社會(huì)生產(chǎn)的關(guān)鍵要素，而資本家就憑借其資本所有權(quán)成為商品經(jīng)濟(jì)時(shí)期最主要的產(chǎn)權(quán)主體。千百年來(lái)，這種在生產(chǎn)要素所有者之間的博弈從來(lái)沒(méi)有結(jié)束過(guò)，只是不斷地達(dá)到暫時(shí)的均衡，然后隨著社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展，各要素之間的相對(duì)地位的變化，又開(kāi)始了一輪新的博弈。但是，以往的博弈結(jié)果有個(gè)共同的特點(diǎn)：無(wú)論是奴隸主、地主還是資本家，都是以物力資源所有者的身份牢牢占據(jù)著產(chǎn)權(quán)主體的支配地位，而勞動(dòng)者基本上只在物力資源所有者的支配下得到僅僅賴以生存的生活資料。當(dāng)人類進(jìn)入知識(shí)經(jīng)濟(jì)階段，新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)讓人們能夠以從未有過(guò)的效率創(chuàng)造物質(zhì)和精神財(cái)富，也使財(cái)富的分配逐步走向公平。其中最大的原因是，這是一個(gè)以知識(shí)的生產(chǎn)分配為主的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)期，知識(shí)和智力將超越物力資源成為社會(huì)財(cái)富增長(zhǎng)的關(guān)鍵，人力資本對(duì)企業(yè)利潤(rùn)創(chuàng)造的貢獻(xiàn)超過(guò)了物力資本，這將使得擁有知識(shí)的勞動(dòng)者逐漸在產(chǎn)權(quán)的連續(xù)博弈中取得優(yōu)勢(shì)地位，憑借其勞動(dòng)歷史性地第一次成為企業(yè)的產(chǎn)權(quán)主體。這是生產(chǎn)力發(fā)展對(duì)產(chǎn)權(quán)分配影響的必然結(jié)果。

　　勞動(dòng)者成為產(chǎn)權(quán)主體帶來(lái)了新的信息要求。作為新的產(chǎn)權(quán)主體的勞動(dòng)者和原有的產(chǎn)權(quán)主體都要求企業(yè)的會(huì)計(jì)能提供真實(shí)可靠的計(jì)量有關(guān)生產(chǎn)要素貢獻(xiàn)的信息，以便進(jìn)行產(chǎn)權(quán)界定和收益分配，維護(hù)自身的利益。而不同生產(chǎn)要素的貢獻(xiàn)得到正確計(jì)量也是企業(yè)能獲得較高的生產(chǎn)效率進(jìn)而在激烈競(jìng)爭(zhēng)中得以生存的必要條件。對(duì)于這一點(diǎn)，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家早有所論述。他們認(rèn)為，企業(yè)活動(dòng)實(shí)際上是不同要素所有者的合作過(guò)程，合作能利用彼此的比較優(yōu)勢(shì)，這種合作生產(chǎn)叫做“隊(duì)生產(chǎn)”。但“隊(duì)生產(chǎn)”遇到的主要問(wèn)題是生產(chǎn)率的計(jì)量問(wèn)題，因?yàn)槿绻�不同質(zhì)的生產(chǎn)要素其生產(chǎn)率在生產(chǎn)中能夠得到精確計(jì)算的話，組織就能夠根據(jù)其生產(chǎn)率提供相應(yīng)的報(bào)酬，要素之間的合作所產(chǎn)生的比較優(yōu)勢(shì)就完全實(shí)現(xiàn)，生產(chǎn)率就很高，如果經(jīng)濟(jì)組織的計(jì)量能力很差，報(bào)酬與生產(chǎn)率之間只有松散的關(guān)系，生產(chǎn)率就較低。因此，勞動(dòng)者產(chǎn)權(quán)大小及比例如何確定？收益如何分配？這是產(chǎn)權(quán)主體和產(chǎn)權(quán)關(guān)系變化后的知識(shí)經(jīng)濟(jì)中的新型企業(yè)面臨的亟需解決的重大問(wèn)題。

　　5、計(jì)算機(jī)和通信技術(shù)空前發(fā)展是三維會(huì)計(jì)的技術(shù)支撐

　　一種理論或技術(shù)的產(chǎn)生和發(fā)展往往離不開(kāi)相關(guān)理論和技術(shù)的支持。數(shù)學(xué)與文字的發(fā)明和發(fā)展是一維會(huì)計(jì)的前提，紙和印刷術(shù)則促進(jìn)了二維會(huì)計(jì)的發(fā)展和傳播，而現(xiàn)代計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)和通信技術(shù)的迅速發(fā)展則成為三維會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的必要條件。以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)和無(wú)線通信技術(shù)為代表的信息技術(shù)革命帶來(lái)了信息技術(shù)神話般的飛躍，徹底地掃清了三維會(huì)計(jì)的技術(shù)性障礙。信息技術(shù)革命極大地提高了信息處理效率，同時(shí)又極大地降低了信息處理成本。這無(wú)疑為會(huì)計(jì)系統(tǒng)的改革創(chuàng)造了空前有利的必要條件，也使會(huì)計(jì)從二維會(huì)計(jì)提升到三維會(huì)計(jì)的飛躍成為可能。

　　6、現(xiàn)行會(huì)計(jì)的缺陷

　　會(huì)計(jì)是其環(huán)境的產(chǎn)物，與其演進(jìn)過(guò)程中的特定背景相適應(yīng)。當(dāng)環(huán)境發(fā)生本質(zhì)性的變化時(shí)，就顯露出很大的不適應(yīng)性：首先，會(huì)計(jì)的對(duì)象“見(jiàn)物不見(jiàn)人”，將人力資源這一主導(dǎo)性要素排除在外，就有舍本求末的缺陷；其次，將價(jià)值性信息與其導(dǎo)致的主體——人之間的聯(lián)系割裂開(kāi)來(lái)，信息無(wú)法反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)；最后，用會(huì)計(jì)的專門方法，強(qiáng)行把在立體空間進(jìn)行的動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)平面化、靜態(tài)處理，這樣會(huì)計(jì)的反映與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的現(xiàn)實(shí)不符。

　　7、二維會(huì)計(jì)的內(nèi)在邏輯分析：是否具有可擴(kuò)展性

　　現(xiàn)行會(huì)計(jì)建立在“資產(chǎn)”和“權(quán)益”這二維基礎(chǔ)上，可稱之為“二維會(huì)計(jì)”。由這二維要素形成的會(huì)計(jì)等式為“資產(chǎn)=權(quán)益”。從這個(gè)等式中我們很難看出擴(kuò)展的可能途徑。但我們可以換一個(gè)角度考察：“資產(chǎn)”和“權(quán)益”是與價(jià)值信息的不同方面相對(duì)應(yīng)的要素。與資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的是進(jìn)入會(huì)計(jì)對(duì)象范圍的客觀物質(zhì)，例如原材料、現(xiàn)金等，無(wú)形資產(chǎn)也屬于這種物質(zhì)的范疇。因?yàn)樗鼈円彩遣灰匀说囊庵緸檗D(zhuǎn)移的客觀存在。這些物質(zhì)是價(jià)值的載體，說(shuō)明的是“價(jià)值在哪里”的問(wèn)題。價(jià)值的存在是以這些物質(zhì)的存在為前提的，如果這些物質(zhì)不存在了，價(jià)值也會(huì)隨之消亡。而與存在相對(duì)應(yīng)的則是一種權(quán)利，這種權(quán)利某種程度上是以人的意志為轉(zhuǎn)移的，是由人與人對(duì)價(jià)值的評(píng)判及其在評(píng)判基礎(chǔ)上的協(xié)議或契約決定的。例如債權(quán)人權(quán)益與股權(quán)人權(quán)益都是如此。它體現(xiàn)的是價(jià)值的歸屬，即“價(jià)值到哪里去”的問(wèn)題。于是，傳統(tǒng)二維會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)等式“資產(chǎn)=權(quán)益”就可以轉(zhuǎn)變形式，表述為“價(jià)值的載體=價(jià)值的去向”或“價(jià)值的存在=價(jià)值的歸屬”了。這個(gè)二維價(jià)值的等式是否能夠進(jìn)一步擴(kuò)展呢？一個(gè)順向思維的問(wèn)題就是：既然有了“價(jià)值的存在”和“價(jià)值的歸屬”，為什么沒(méi)有“價(jià)值的源泉”呢？于是，一個(gè)符合邏輯推論的新的維度出現(xiàn)了——“價(jià)值的源泉”。我們將在后面討論的行為要素正是說(shuō)明“價(jià)值的源泉”的維度，這與二維會(huì)計(jì)的內(nèi)在的邏輯擴(kuò)展方向正好一致。因此，一個(gè)必然的選擇就是：在三維價(jià)值邏輯“價(jià)值的載體=價(jià)值的源泉=價(jià)值的歸屬”的基礎(chǔ)上，以行為作為第三維，建立“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”的“三維會(huì)計(jì)”。

　　二、三維會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題

　　1、對(duì)會(huì)計(jì)的新分類：按維分類

　　長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)界一直按“式”對(duì)簿記進(jìn)行分類，就是把簿記分為單式簿記和復(fù)式簿記。而本文提出按照新的分類標(biāo)準(zhǔn)將簿記分為一維簿記、二維簿記和三維簿記，并相應(yīng)形成一維會(huì)計(jì)、二維會(huì)計(jì)和三維會(huì)計(jì)。

　　將簿記分為單式簿記和復(fù)式簿記的分類標(biāo)準(zhǔn)可以理解為記賬方向和方法的不同，具體來(lái)說(shuō)是會(huì)計(jì)分錄涉及的賬戶和方向（入口、項(xiàng)目、條目）的多少。顯然，這是一種根據(jù)簿記法這一事物的形式進(jìn)行分類的方法。本文提出的按維分類的方法，則是一種根據(jù)簿記法和會(huì)計(jì)這一事物的內(nèi)容進(jìn)行分類的方法。根據(jù)《漢語(yǔ)大詞典》的解釋，“維”是綱要綱紀(jì)的意思，即構(gòu)成所指事物的關(guān)鍵要素和基本內(nèi)容：“維”也是構(gòu)成空間的基本要素，也即從空間上看，“維”是構(gòu)成一切事物的基本內(nèi)容和其存在方式。以維分類，是指以簿記法和會(huì)計(jì)的對(duì)象要素的內(nèi)容和多寡作為分類標(biāo)準(zhǔn)。簿記法和會(huì)計(jì)的對(duì)象要素是隨著簿記和會(huì)計(jì)的變化發(fā)展而發(fā)展的，初期的簿記法只反映財(cái)產(chǎn)的數(shù)量和變化，可稱為以“財(cái)產(chǎn)”（資產(chǎn)）為基本要素的一維簿記（會(huì)計(jì)）；后來(lái)簿記法逐漸把權(quán)益也納入了其對(duì)象范圍，基本會(huì)計(jì)要素變成“資產(chǎn)”和“權(quán)益”兩個(gè)，這時(shí)可以稱為二維簿記（會(huì)計(jì)）。而三維簿記和三維會(huì)計(jì)將其對(duì)象要素進(jìn)一步加以擴(kuò)展，形成三個(gè)對(duì)象要素。

　　按式分類和按維分類在存在區(qū)別的同時(shí)也存在密切的聯(lián)系。維是簿記法的內(nèi)容，式是簿記法的形式，而內(nèi)容與形式從來(lái)就不是相互孤立的。維是式反映的內(nèi)容，而式是維表達(dá)的手段。一方面，一定的內(nèi)容必定需要一定的形式來(lái)表達(dá)。一維簿記的一維要素客觀上要求以單式簿記作為記賬手段，而二維會(huì)計(jì)的二維性質(zhì)則客觀上要求與二維要素相聯(lián)系的復(fù)式簿記成為其記賬方法。另一方面，一定的形式總為一定的內(nèi)容服務(wù)。單式簿記雖然能很好地為一維簿記服務(wù)，但如果把它應(yīng)用到二維會(huì)計(jì)則顯得繁雜而無(wú)序，難以建立賬戶之間的勾稽關(guān)系，嚴(yán)重制約了二維會(huì)計(jì)相對(duì)一維簿記的優(yōu)勢(shì)的發(fā)揮；復(fù)式簿記中的因果復(fù)式簿記固然可以用于一維簿記，但作為復(fù)式簿記主要形式的分類復(fù)式簿記卻只能用于二維會(huì)計(jì)。而從簿記歷史發(fā)展的實(shí)踐上考察，簿記的維與簿記的式總是相互聯(lián)系的，與一維簿記階段對(duì)應(yīng)的主要是單式簿記；而與二維會(huì)計(jì)階段對(duì)應(yīng)的是復(fù)式簿記。

　　井（尸九）雄仕先生的有關(guān)復(fù)式簿記的分類的觀點(diǎn)將有助于進(jìn)一步理解“式”與“維”的區(qū)別與聯(lián)系。井（尸九）雄仕先生在其1967年的著作《會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)》中提出，復(fù)式簿記實(shí)際上分為兩種，一種是因果復(fù)式簿記，另一種是分類復(fù)式簿記。兩種復(fù)式簿記存在的原因和記賬的基本原理都是不同的。因果的復(fù)式簿記不涉及兩個(gè)基本元素，是單元素之間的復(fù)式簿記。例如用現(xiàn)金買原材料，記為：借“原材料”，貸“現(xiàn)金”。它實(shí)際上是一個(gè)賦值的過(guò)程，即把付出的現(xiàn)金的價(jià)值轉(zhuǎn)移到原材料的身上，其基本原理是歷史成本原則。它表現(xiàn)的等式關(guān)系為“增加=減少”。而分類的復(fù)式簿記則必然涉及到兩個(gè)基本元素，它是雙要素之間的復(fù)式簿記。例如股東投資，借“資產(chǎn)”，貸“所有者權(quán)益”。它的基本原理來(lái)源于對(duì)同一物質(zhì)的不同分類（資產(chǎn)、權(quán)益）和各種分類之間的恒等關(guān)系。它表現(xiàn)的等式關(guān)系為“資產(chǎn)=權(quán)益”。由此，井（尸九）雄仕得出結(jié)論說(shuō)：“雖然，巴其阿勒把‘借：伯勒漠－糖，貸：現(xiàn)金’這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)解釋得好像在概念上和‘借：現(xiàn)金，貸：資本’這類分錄毫無(wú)區(qū)別，然而，這兩筆分錄在概念上是完全不同的。”根據(jù)井（尸九）雄仕的結(jié)論進(jìn)一步分析，不難得出推論：既然因果的復(fù)式簿記并不依據(jù)二維會(huì)計(jì)的“二維”的存在而存在，而是以歷史成本原則為存在依據(jù)，因此它可以存在于任何維度的簿記形式之中，只要這種簿記仍以歷史成本原則為記賬原則即可。從歷史上看，一維簿記時(shí)期也的確出現(xiàn)了因果的復(fù)式簿記。中國(guó)的“三柱記賬法”就是一種采用復(fù)式記賬的一維簿記。而分類的復(fù)式簿記則因?yàn)槠湟罁?jù)是對(duì)簿記要素的分類，故與簿記的維度息息相關(guān)，它的存在以及形式要依據(jù)簿記的維度來(lái)決定。分類的復(fù)式簿記必然以二維會(huì)計(jì)為存在基礎(chǔ)，一維簿記階段是不可能出現(xiàn)分類的復(fù)式簿記的。從歷史上看，分類的復(fù)式簿記也是在二維會(huì)計(jì)出現(xiàn)以后才出現(xiàn)的。最早的分類復(fù)式簿記之—威尼斯簿記中的多納多索蘭佐兄弟商店簿記和安德列亞巴爾巴里戈父子商店簿記都是已經(jīng)出現(xiàn)“權(quán)益”要素的二維會(huì)計(jì)。

　　一方面由于歷史上沒(méi)有按照簿記法反映的基本要素的內(nèi)容進(jìn)行分類的先例，也沒(méi)有“一維簿記”或“二維會(huì)計(jì)”這類名詞，另一方面由于“維”與“式”之間存在密切的聯(lián)系，在絕大多數(shù)情況下不加區(qū)分影響不大，所以長(zhǎng)期以來(lái)，人們并沒(méi)有將維與式區(qū)別開(kāi)來(lái)。在許多論述中，“式”是包含著“維”的內(nèi)容的。人們談到復(fù)式簿記的時(shí)候，往往已經(jīng)把二元基本要素資產(chǎn)和權(quán)益包含在內(nèi)，目前所見(jiàn)的絕大多數(shù)對(duì)復(fù)式簿記的論述都是如此。

　　2、三維會(huì)計(jì)的基本前提

　　研究三維會(huì)計(jì)，也需要首先建立一些假設(shè)條件。這些假設(shè)條件是將行為作為會(huì)計(jì)基本要素進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)的前提，也是具體設(shè)計(jì)三維會(huì)計(jì)系統(tǒng)最重要的基礎(chǔ)。這些假設(shè)是：

　�。�1）行為是價(jià)值變動(dòng)的主要源泉，是企業(yè)資產(chǎn)、權(quán)益變動(dòng)的原因。

　　社會(huì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)是人的一種有意識(shí)的社會(huì)活動(dòng)，作為社會(huì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)結(jié)果的價(jià)值變動(dòng)自然與人的這些活動(dòng)或者說(shuō)行為具有密不可分的關(guān)系。這種關(guān)系就是，價(jià)值變動(dòng)是人的社會(huì)活動(dòng)的結(jié)果。對(duì)于這一點(diǎn)，無(wú)論是亞當(dāng)。斯密和卡爾。馬克思的勞動(dòng)價(jià)值論，還是西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的生產(chǎn)要素學(xué)說(shuō)都已經(jīng)說(shuō)明。另一方面來(lái)看，人的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的目的就在于轉(zhuǎn)移和創(chuàng)造價(jià)值，因?yàn)檫@樣人本身才能生存和發(fā)展。雖然從會(huì)計(jì)的角度來(lái)看，除了人的行為之外，資產(chǎn)的價(jià)值還受其他多種因素的影響，例如不可抗力和意外事件等，但是與行為相比，這些因素的作用是不可控的、次要的，所以行為是價(jià)值變動(dòng)的主要源泉。

　　價(jià)值有其載體，從會(huì)計(jì)的角度看，這個(gè)載體就是資產(chǎn)。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)實(shí)際上就是由許多人許多種行為組成的。從目的來(lái)看，企業(yè)的這種種行為就是為了改變資產(chǎn)，并通過(guò)改變資產(chǎn)獲得價(jià)值的增值；從結(jié)果來(lái)看，正是這種種行為改變了資產(chǎn)的性質(zhì)，使得資產(chǎn)從一種形態(tài)變成另一種形態(tài)，也正是這種種行為改變了資產(chǎn)的數(shù)量，使資產(chǎn)增加和減少。因此，行為是企業(yè)資產(chǎn)變動(dòng)的原因。

　　價(jià)值也有其歸屬，從會(huì)計(jì)的角度看，這歸屬就是權(quán)益。契約理論的觀點(diǎn)認(rèn)為，權(quán)益總是由各種契約關(guān)系決定的。這些契約有明示的，也有隱含的。契約的重要作用和結(jié)果就是將某種權(quán)利與義務(wù)與人們的作為或不作為聯(lián)系在一起。例如，因?yàn)槲夜ぷ鳎ㄗ鳛椋�，所以我拿工資；或因?yàn)槲冶Ｃ埽ú蛔鳛椋�，所以我獲得獎(jiǎng)勵(lì)等等。對(duì)企業(yè)而言，存在著各種各樣的契約。這些契約是企業(yè)存在的基礎(chǔ)。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)最重要的觀點(diǎn)之一就是“企業(yè)是契約的組合體”。在企業(yè)眾多的契約中，權(quán)益契約是重要的組成部分。權(quán)益契約決定了權(quán)益的結(jié)構(gòu)和權(quán)益的分配方式。雖然隨著社會(huì)形態(tài)的變化，這些契約的形式和其決定的權(quán)益分配方式在不斷地變化，而且這種分配方式也并非都具有效率和公平，但有一點(diǎn)卻是始終不變的，那就是只有作為或不作為契約規(guī)定的行為，才能獲得契約規(guī)定的權(quán)益。投資者只有按照股權(quán)契約的規(guī)定，做出了向企業(yè)投資、購(gòu)買企業(yè)股票的行為才能成為企業(yè)的股東享有所有者權(quán)益；債權(quán)人只有按照債務(wù)契約的規(guī)定做出了向企業(yè)投資，借出其資產(chǎn)的行為才能成為企業(yè)的債權(quán)人享有債權(quán)人權(quán)益；勞動(dòng)者只有按照勞動(dòng)契約的規(guī)定，做出向企業(yè)投入其勞動(dòng)的行為才能成為企業(yè)的勞動(dòng)者權(quán)益人享有勞動(dòng)者權(quán)益。因此，行為也是企業(yè)各種權(quán)益及其變動(dòng)的原因。

　�。�2）關(guān)于價(jià)值的行為屬性的信息是有用的。

　　只有行為的信息對(duì)信息使用者而言具有效用，提供這一信息才有其必要，三維會(huì)計(jì)的建立也才有意義。從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量目標(biāo)的角度上看，也只有行為的信息是有用的，能夠滿足信息使用者的信息需求，才符合兩大會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)之一的相關(guān)性質(zhì)量目標(biāo)。顯而易見(jiàn)，有關(guān)行為的會(huì)計(jì)信息符合這一質(zhì)量要求。

　　首先，行為是價(jià)值的主要源泉。這使得通過(guò)對(duì)行為及其對(duì)價(jià)值影響的計(jì)量和反映，一方面能為所有者提供資本保值增值的信息，為管理當(dāng)局提供解除資本經(jīng)營(yíng)、保值增值的責(zé)任的工具；另一方面，為經(jīng)營(yíng)管理人員提供行為價(jià)值的信息，為控制無(wú)效和低效行為，增加有效行為和高效行為提供信息支持，從而為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)提供優(yōu)勢(shì)。其次，行為是資產(chǎn)變動(dòng)的原因。這使得關(guān)于行為的信息成為考察資產(chǎn)變動(dòng)過(guò)程的依據(jù)；更進(jìn)一層，使得這些信息成為考察企業(yè)價(jià)值變動(dòng)過(guò)程的依據(jù)，因?yàn)閮r(jià)值變動(dòng)歷來(lái)就是通過(guò)資產(chǎn)的變動(dòng)來(lái)表現(xiàn)和衡量的。例如，有了生產(chǎn)加工行為的具體數(shù)據(jù)，一方面可以考察這些行為怎樣一步步引起產(chǎn)品形態(tài)的變動(dòng)，另一方面更進(jìn)一步可以與其它信息綜合起來(lái)，考察這種行為下的產(chǎn)品怎樣增加其價(jià)值。前一種信息可以為評(píng)價(jià)資產(chǎn)的生產(chǎn)管理責(zé)任提供數(shù)據(jù)；而后一種信息則可以為資本的保值增值責(zé)任提供數(shù)據(jù)。而對(duì)企業(yè)管理層來(lái)說(shuō)，兩種信息都可以為增加有效增值行為和高效增值行為，消除無(wú)效增值行為、減少低效增值行為提供寶貴的數(shù)據(jù)參考。這些數(shù)據(jù)無(wú)疑將成為面臨激烈競(jìng)爭(zhēng)的企業(yè)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的法寶。再次，行為是權(quán)益變動(dòng)的原因，因此提供行為方面的信息有利于考察權(quán)益的變動(dòng)原因及其過(guò)程，保證各個(gè)權(quán)益人的權(quán)益不受侵犯，報(bào)告履行受托經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的情況。

　�。�3）行為可以用適合的方法進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

　　首先，行為具有質(zhì)的可區(qū)分性。人們對(duì)行為的認(rèn)識(shí)程度已經(jīng)足以將行為同別的事物區(qū)分開(kāi)來(lái)。對(duì)于會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，則是會(huì)計(jì)人員具有的知識(shí)已經(jīng)足以將行為同資產(chǎn)與權(quán)益區(qū)別開(kāi)來(lái)。行為可以分解，不同行為之間可以相區(qū)別。馬克思的簡(jiǎn)單勞動(dòng)和復(fù)雜勞動(dòng)的學(xué)說(shuō)已經(jīng)說(shuō)明了勞動(dòng)行為的可分解性，而近代和現(xiàn)代行為科學(xué)研究的結(jié)果也充分說(shuō)明行為是可以分類分層研究的。行為具有行為主體上的可區(qū)分性。一個(gè)行為或一組行為總是由特定的主體做出的，這個(gè)主體可以是個(gè)人，也可以是一個(gè)群體。行為具有質(zhì)的可分性使得把行為要素進(jìn)行細(xì)分類，建立行為明細(xì)賬成為可能。

　　其次，行為具有量的可衡量性。行為具有質(zhì)的可區(qū)分性只是行為可以作為會(huì)計(jì)要素的必要前提，而只有行為具有量的可計(jì)量性特別是具有用貨幣表示的價(jià)值量的可計(jì)量性，才符合會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)的基本規(guī)則，其信息才具有真正的決策意義。所以，行為具有量的可計(jì)量性是將行為作為會(huì)計(jì)要素進(jìn)入系統(tǒng)的關(guān)鍵所在。筆者認(rèn)為，在考慮行為的價(jià)值進(jìn)而對(duì)行為的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的時(shí)候，首先應(yīng)當(dāng)明確三個(gè)問(wèn)題：第一，會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的價(jià)值是通過(guò)對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的衡量來(lái)計(jì)量的。一方面，資產(chǎn)是價(jià)值的載體，是價(jià)值的具體存在形式和人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)追求的最直接目的，所以對(duì)價(jià)值的衡量只能通過(guò)資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行；另一方面，資產(chǎn)的變化往往有確實(shí)的憑據(jù)，通過(guò)資產(chǎn)來(lái)衡量?jī)r(jià)值雖然不一定最準(zhǔn)確，卻具有一種讓人們可以接受的客觀性。對(duì)于會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)則易于解脫報(bào)告責(zé)任，降低遭受責(zé)難的風(fēng)險(xiǎn)。權(quán)益的價(jià)值變動(dòng)就是通過(guò)資產(chǎn)的變動(dòng)來(lái)衡量的。行為作為第三維會(huì)計(jì)要素進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，其價(jià)值必然也要通過(guò)資產(chǎn)的變化來(lái)衡量。第二，會(huì)計(jì)系統(tǒng)所考慮的行為的價(jià)值是行為對(duì)企業(yè)的價(jià)值。一個(gè)行為的影響可能是多方面的，其價(jià)值是可以從多種角度考慮的，而從不同的角度考慮，其價(jià)值量可能存在很大的差異。但是如同資產(chǎn)的價(jià)值概念一樣，作為會(huì)計(jì)要素進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)的行為價(jià)值的概念只能是從企業(yè)角度考慮的價(jià)值。因此，在衡量行為的價(jià)值時(shí)，不能把行為對(duì)其他主體的價(jià)值的影響確認(rèn)和計(jì)量過(guò)去。例如，對(duì)企業(yè)管理人員利用公款進(jìn)行與經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的吃喝這種行為的價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，就可以分為對(duì)社會(huì)的價(jià)值、對(duì)企業(yè)的價(jià)值和對(duì)個(gè)人的價(jià)值，它們的價(jià)值量顯然是不同的。這種行為對(duì)社會(huì)和對(duì)企業(yè)的價(jià)值可能是負(fù)值，但對(duì)公款吃喝的個(gè)人來(lái)說(shuō)，卻是正值。而我們衡量一種行為或一組行為的價(jià)值，應(yīng)當(dāng)從企業(yè)的角度進(jìn)行衡量。這不僅是因?yàn)闀?huì)計(jì)主體假設(shè)決定了會(huì)計(jì)的反映空間，更重要的是，只有從企業(yè)的角度考慮和計(jì)量行為的價(jià)值，才能使得這些信息具有價(jià)值。從上例來(lái)說(shuō)，只有真正按照行為的企業(yè)價(jià)值把公款吃喝行為記為負(fù)值，才能避免這種行為的無(wú)效性。第三，會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的價(jià)值量衡量的準(zhǔn)確性總是相對(duì)的而不是絕對(duì)的。一方面，會(huì)計(jì)在許多情況下，必須對(duì)成本或價(jià)值作出估計(jì)。使用合理的估計(jì)，是編制財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中必不可少的步驟，這些方法可能使得會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生了相對(duì)的準(zhǔn)確性，但是這并不降低項(xiàng)目的可靠性。例如折舊的估計(jì)和壞賬準(zhǔn)備的提取就是這樣的方法。另一方面，即便采用的是準(zhǔn)確的方法，這種方法的準(zhǔn)確性也是相對(duì)的。實(shí)際上，各種各樣的價(jià)值量衡量方法之所以在會(huì)計(jì)中被采用，其條件并非是它必須絕對(duì)準(zhǔn)確，而是它能得到人們的承認(rèn)，能夠作為達(dá)成各種契約的基礎(chǔ)依據(jù)。方法的準(zhǔn)確性只是人們?cè)诳紤]是否接受這種方式的一個(gè)因素而已。因此，我們?cè)谟?jì)量行為的價(jià)值的時(shí)候，也只能要求一種相對(duì)的準(zhǔn)確性，這種相對(duì)的準(zhǔn)確性只要能使行為的信息質(zhì)量達(dá)到使用者的信息質(zhì)量要求，能夠作為確定契約和做出決策的依據(jù)就可以了。

　　3、三維會(huì)計(jì)的基本特征

　　三維會(huì)計(jì)是在傳統(tǒng)的以資產(chǎn)、權(quán)益為基本要素的二維會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，增加行為基本要素的三維立體會(huì)計(jì)信息與管理系統(tǒng)。與以往的會(huì)計(jì)形態(tài)——一維會(huì)計(jì)和二維會(huì)計(jì)相比，三維會(huì)計(jì)具有許多新的特征。這些特征主要有：

　�。�1）三個(gè)基本的對(duì)象要素：資產(chǎn)、權(quán)益和行為。這是三維會(huì)計(jì)的最根本特征，也是其與一維會(huì)計(jì)和二維會(huì)計(jì)最大的區(qū)別所在。

　�。�2）新的會(huì)計(jì)等式：“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”。其中，資產(chǎn)是價(jià)值的載體，行為是價(jià)值的源泉，權(quán)益是價(jià)值的歸屬。

　�。�3）三維會(huì)計(jì)空間：企業(yè)發(fā)展空間。

　　在明確了三維會(huì)計(jì)的基本要素之后，再將三維會(huì)計(jì)的“資產(chǎn)－權(quán)益”、“行為－資產(chǎn)”和“行為－權(quán)益”三個(gè)平面進(jìn)行組合，可完成從平面到空間的總結(jié)和綜合。將三個(gè)平面按照其內(nèi)在邏輯組合可以形成以下空間圖：

　　其中，三個(gè)方向軸分別是行為、資產(chǎn)和權(quán)益基本要素，動(dòng)態(tài)要素為：資產(chǎn)增值、資產(chǎn)減值、資產(chǎn)凈值，行為增值、行為減值、行為凈值，權(quán)益增加、權(quán)益減少、權(quán)益凈值。

　　這樣，三個(gè)方向軸或三個(gè)基本要素、三個(gè)二維平面、九個(gè)動(dòng)態(tài)要素構(gòu)成了三維會(huì)計(jì)立體空間，這個(gè)空間有點(diǎn)有面，有靜有動(dòng)。通過(guò)這個(gè)空間，三維會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)主體的價(jià)值流動(dòng)的過(guò)程和結(jié)果，對(duì)企業(yè)價(jià)值的源泉、價(jià)值的載體和價(jià)值的歸屬進(jìn)行全面立體反映。三維會(huì)計(jì)空間的建立，也使得用會(huì)計(jì)的語(yǔ)言描述企業(yè)發(fā)展態(tài)勢(shì)的方式從平面擴(kuò)展到空間，從而變得更為生動(dòng)和形象。成長(zhǎng)企業(yè)在空間上不斷擴(kuò)張，而收縮和衰落的企業(yè)則朝著相反的方向變化，穩(wěn)定的企業(yè)只能維持原有空間。

　�。�4）采用三式關(guān)聯(lián)記賬規(guī)則

　　三維會(huì)計(jì)等式中的各要素的增加和減少，不再像二維會(huì)計(jì)等式中那樣用同樣的記賬符號(hào)表示（例如，在二維會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)增加和負(fù)債減少都用“借”表示，資產(chǎn)減少和負(fù)債增加都用“貸”表示），而采用不同的記賬符號(hào)表示�；�于這個(gè)原因，在設(shè)計(jì)三維會(huì)計(jì)的記賬符號(hào)時(shí)，我們不但要對(duì)不同類別的要素采用不同記賬符號(hào)，還要對(duì)同一要素的增加、減少也用不同符號(hào)加以區(qū)別。因此，需要的記賬符號(hào)數(shù)目就為“3×2”=6個(gè)。本研究設(shè)定，這些符號(hào)及其與要素變化的關(guān)系如下：

　　資產(chǎn)增值－“增”，資產(chǎn)減值－“減”；行為增值－“正”，行為減值－“負(fù)”；權(quán)益增值－“來(lái)”，權(quán)益減值－“去”。

　　其中，資產(chǎn)指的是資產(chǎn)類賬戶，包括“資產(chǎn)”、“資產(chǎn)增值”、“資產(chǎn)減值”、“資產(chǎn)凈值”四類；行為指的是行為類賬戶，包括“行為”、“行為增值”、“行為減值”、“行為凈值”四類；權(quán)益指的是權(quán)益類賬戶，包括“權(quán)益”、“權(quán)益增值”、“權(quán)益減值”、“權(quán)益凈值”四類。于是：

　　因?yàn)椋嘿Y產(chǎn)=行為=權(quán)益，同時(shí)，資產(chǎn)凈值=行為凈值=權(quán)益凈值，

　　所以：資產(chǎn)增值－資產(chǎn)減值=行為增值－行為減值=權(quán)益增值－權(quán)益減值，

　　轉(zhuǎn)化為等式：

　　“增”－“減”=“正”－“負(fù)”=“來(lái)”－“去”

　　根據(jù)三維會(huì)計(jì)等式設(shè)定的行為引起資產(chǎn)或權(quán)益內(nèi)在變化的規(guī)律，可將其記賬規(guī)則總結(jié)如下兩條：①每筆分錄都包含行為要素，即或者有記賬符號(hào)“正”，或者有記賬符號(hào)“負(fù)”，二者必居其一；②在記賬總金額上，資產(chǎn)增減值之和、行為增減值之和、權(quán)益增減值之和永遠(yuǎn)相等，即資產(chǎn)、行為、權(quán)益三維綜合平衡。

　　以上規(guī)則的制定是基于行為是一切資產(chǎn)和權(quán)益變化的原因的假定，同時(shí)也基于“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”的基本會(huì)計(jì)等式。為便于記憶，將上述記賬規(guī)則稱之為“三式關(guān)聯(lián)記賬法”，簡(jiǎn)稱“三式記賬法”，其基本內(nèi)容概括為一句話，就是“非正即負(fù)，三維平衡”。

　�。�5）建立三維報(bào)表體系與立體信息結(jié)構(gòu)。三維報(bào)表不但報(bào)告資產(chǎn)變動(dòng)情況——企業(yè)財(cái)務(wù)狀況表和權(quán)益變動(dòng)情況——損益表，還報(bào)告企業(yè)在會(huì)計(jì)期間的行為價(jià)值情況，即企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為種類、性質(zhì)、過(guò)程和效果。其中效果就是行為怎樣影響資產(chǎn)和權(quán)益的變動(dòng)的，不但說(shuō)明行為的結(jié)果，還充分說(shuō)明行為的過(guò)程，并適當(dāng)說(shuō)明行為的原因。新設(shè)計(jì)的報(bào)表體系是：三維財(cái)務(wù)狀況平衡表、行為增值表、資產(chǎn)增值表、權(quán)益變動(dòng)表，以及有關(guān)的附表。

　　三、三維會(huì)計(jì)的意義與應(yīng)用前景

　　（一）三維會(huì)計(jì)提供的新信息以及對(duì)相關(guān)領(lǐng)域的支持

　　1、三維會(huì)計(jì)能提供的新的基本信息

　　三維會(huì)計(jì)通過(guò)將第三維向量“行為－價(jià)值”納入會(huì)計(jì)體系，極大地?cái)U(kuò)充了會(huì)計(jì)的信息容量，形成了三維立體信息空間，因而較二維會(huì)計(jì)具有巨大的優(yōu)勢(shì)。具體來(lái)說(shuō)，三維會(huì)計(jì)能夠提供以下新的基本信息：

　　（1）有關(guān)企業(yè)勞動(dòng)者勞動(dòng)效率的信息。由于將價(jià)值的變化通過(guò)具體行為來(lái)核算，就使得每個(gè)勞動(dòng)者自己的行為對(duì)企業(yè)所做的貢獻(xiàn)大小一目了然。勞動(dòng)者的勞動(dòng)價(jià)值和勞動(dòng)消耗的相關(guān)信息都可以從賬戶中得到，這為企業(yè)的人力資源管理和資源配置提供了量化管理的依據(jù)，必將極大地促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高。

　�。�2）提供了勞動(dòng)者權(quán)益的信息。勞動(dòng)者作為企業(yè)權(quán)益的所有者之一，其依據(jù)就是勞動(dòng)者用自己的勞動(dòng)能力向企業(yè)投資，通過(guò)勞動(dòng)創(chuàng)造了新的企業(yè)價(jià)值。但勞動(dòng)者特別是作為個(gè)體單位的勞動(dòng)者個(gè)人究竟應(yīng)當(dāng)擁有多少企業(yè)權(quán)益，卻一直無(wú)法衡量。究其原因，就是因?yàn)槎�維會(huì)計(jì)不能提供有關(guān)勞動(dòng)者行為帶來(lái)的企業(yè)價(jià)值變化情況的信息。三維會(huì)計(jì)通過(guò)將行為這一要素引入會(huì)計(jì)系統(tǒng)可以為這一問(wèn)題的解決提供一個(gè)新的途徑。

　�。�3）提供了行為對(duì)企業(yè)資產(chǎn)個(gè)別成本和價(jià)值的作用和責(zé)任的信息。通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的價(jià)值影響的計(jì)量，可以清楚地發(fā)現(xiàn)這些行為對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值和成本的影響。這一方面使以市場(chǎng)價(jià)值和企業(yè)個(gè)別成本對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)成為可能，企業(yè)得以獲得怎樣降低企業(yè)資產(chǎn)個(gè)別成本的信息，另一方面可明確導(dǎo)致當(dāng)前結(jié)果的責(zé)任。

　�。�4）提供企業(yè)發(fā)展?jié)摿�和更相關(guān)的決策信息。相對(duì)二維會(huì)計(jì)提供的資產(chǎn)、權(quán)益和傳統(tǒng)的收入、費(fèi)用信息，三維會(huì)計(jì)能提供對(duì)企業(yè)價(jià)值增長(zhǎng)原因更加相關(guān)的經(jīng)濟(jì)行為的信息。從而，三維會(huì)計(jì)能使其信息使用者對(duì)企業(yè)的增長(zhǎng)趨勢(shì)有更準(zhǔn)確的把握，因?yàn)槠髽I(yè)的未來(lái)更多地取決于運(yùn)作企業(yè)的人力資源的質(zhì)量。

　　除了以上新的基本信息，信息提供者或使用者還可以通過(guò)將三維會(huì)計(jì)的基本信息加以重新整合來(lái)獲取更多更深層次的信息。

　　2、三維會(huì)計(jì)對(duì)相關(guān)領(lǐng)域的支持

　　作為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的核心技術(shù)，三維會(huì)計(jì)的實(shí)行將給相關(guān)領(lǐng)域特別是直接依賴會(huì)計(jì)信息的領(lǐng)域提供巨大的支持。本文僅以人力資源會(huì)計(jì)、生產(chǎn)管理、作業(yè)成本分析和責(zé)任會(huì)計(jì)為例說(shuō)明。

　�。�1）三維會(huì)計(jì)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的支持。

　　三維會(huì)計(jì)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的支持，首先表現(xiàn)在三線會(huì)計(jì)能夠提供行為對(duì)價(jià)值的貢獻(xiàn)的相關(guān)信息，從而為人力資源價(jià)值的衡量提供重要的數(shù)據(jù)。人力資源的價(jià)值計(jì)量是人力資源會(huì)計(jì)研究中的最大難題之一。以往的價(jià)值計(jì)量往往采用歷史成本、工資貼現(xiàn)、商譽(yù)比例等方式來(lái)計(jì)量，卻都難以真正反映人力資源的價(jià)值。實(shí)際上，人力資源的價(jià)值正在于它能通過(guò)其行為創(chuàng)造價(jià)值。因此，人的行為及其對(duì)價(jià)值的影響的數(shù)據(jù)，應(yīng)當(dāng)是計(jì)量人力資源價(jià)值的最重要的依據(jù)。以往的二維會(huì)計(jì)的局限性注定它不能提供這方面的信息，而三維會(huì)計(jì)的實(shí)行則將徹底彌補(bǔ)這一信息空白，它提供的經(jīng)濟(jì)行為價(jià)值的歷史數(shù)據(jù)，也就成為計(jì)量人力資源現(xiàn)實(shí)價(jià)值的重要依據(jù)，從而通過(guò)對(duì)人的行為價(jià)值計(jì)量實(shí)現(xiàn)對(duì)人力資源價(jià)值的計(jì)量，為解決人力資源的價(jià)值計(jì)量問(wèn)題提供最堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。另一方面，三維會(huì)計(jì)的實(shí)行，能突破二維會(huì)計(jì)確定物力資產(chǎn)創(chuàng)造價(jià)值并分享全部收益的觀念，把價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程提升到人的層次來(lái)確認(rèn)和計(jì)量，從而能夠進(jìn)一步確定人對(duì)企業(yè)所作的貢獻(xiàn)的大小，為確立人力資本中心觀，確定企業(yè)收益在物力資本和人力資本之間以及各不同人力資本之間的分配提供信息支持。這將改變傳統(tǒng)的人力資源會(huì)計(jì)不把人力資源作為一項(xiàng)權(quán)益確認(rèn)和計(jì)量的局面，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)的統(tǒng)一提供基礎(chǔ)。

　　（2）三維會(huì)計(jì)對(duì)作業(yè)分析的支持。

　　總體來(lái)看，作業(yè)分析主要分為三個(gè)層次：資源動(dòng)因分析、作業(yè)動(dòng)因分析和作業(yè)綜合分析。由于傳統(tǒng)的二維會(huì)計(jì)是建立在對(duì)資產(chǎn)層次的價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)上，而作業(yè)分析的對(duì)象卻是企業(yè)作業(yè)，這就造成了信息系統(tǒng)與信息用途的不相容。因此作業(yè)分析的三個(gè)層次分析的原始數(shù)據(jù)都不能直接從二維會(huì)計(jì)系統(tǒng)獲得，而必須通過(guò)對(duì)二維會(huì)計(jì)信息和企業(yè)其他信息系統(tǒng)的信息的綜合分析獲得。這一方面提高了作業(yè)分析的工作難度，另一方面影響了作業(yè)分析的準(zhǔn)確度和分析結(jié)果的可信度。而三維會(huì)計(jì)的實(shí)行將徹底解決這個(gè)問(wèn)題。三維會(huì)計(jì)本身建立在對(duì)行為層次的價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息與作業(yè)分析的無(wú)縫鏈接，作業(yè)分析所需數(shù)據(jù)可以很方便地從會(huì)計(jì)系統(tǒng)直接獲得。因此，三維會(huì)計(jì)的實(shí)行將對(duì)作業(yè)分析提供最有利的支持。

　�。�3）三維會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)管理的支持。

　　實(shí)踐證明，最高級(jí)的生產(chǎn)管理形式是人的自我管理與外在管理的有機(jī)統(tǒng)一。而為生產(chǎn)者提供其行為及其結(jié)果的信息是實(shí)現(xiàn)有效自我管理和外在管理的前提。二維會(huì)計(jì)由于其二維局限，只能側(cè)重于為外在管理提供信息，而三維會(huì)計(jì)突破了這一局限，它不但包涵了二維會(huì)計(jì)的信息平面，還通過(guò)行為這一第三維度建立起三維信息空間，使得它不僅能夠像二維會(huì)計(jì)為外在管理提供相關(guān)信息，還將價(jià)值的考察具體到人的行為層次，實(shí)現(xiàn)了對(duì)人的行為及其價(jià)值影響的確認(rèn)和計(jì)量，成為能夠提供自我管理信息的嶄新系統(tǒng)。只要采用適當(dāng)?shù)男畔⑤敵龇椒�，就能進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)向行為人及時(shí)提供自身行為的相關(guān)信息，從而使生產(chǎn)者能夠及時(shí)主動(dòng)地采取相應(yīng)的改進(jìn)措施調(diào)整自身的行為，建立起高效的信息良性反饋機(jī)制，真正實(shí)現(xiàn)行為者的自我管理。

　�。�4）三維會(huì)計(jì)對(duì)責(zé)任會(huì)計(jì)的支持。

　　責(zé)任會(huì)計(jì)的根本目的在于通過(guò)明確責(zé)任提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。其原理可以用科斯的交易費(fèi)用理論解釋為：事后的交易費(fèi)用可以用事前的交易費(fèi)用來(lái)降低。建立在傳統(tǒng)的二維會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上的責(zé)任會(huì)計(jì)由于會(huì)計(jì)系統(tǒng)不能提供有效的與行為人行為及其價(jià)值影響相關(guān)信息的固有局限，難以對(duì)責(zé)任人的行為責(zé)任做出準(zhǔn)確的界定。因此，在責(zé)任會(huì)計(jì)實(shí)行的過(guò)程中仍然經(jīng)常出現(xiàn)這樣那樣的問(wèn)題。而三維會(huì)計(jì)的實(shí)行將很好地解決這個(gè)問(wèn)題。它按照需要將行為人的行為及其結(jié)果予以確認(rèn)和計(jì)量，使行為人的責(zé)任一目了然，大大降低事后明確責(zé)任的交易費(fèi)用。這為企業(yè)中責(zé)任會(huì)計(jì)的有效實(shí)行提供了強(qiáng)大的支持。

　　（二）三維會(huì)計(jì)的前景展望

　　理論之所以重要，正在于它能指導(dǎo)實(shí)踐。因此，在提出和初步設(shè)計(jì)三維會(huì)計(jì)之后，進(jìn)一步考察三維會(huì)計(jì)的應(yīng)用前景是非常必要的。

　　辯證唯物主義認(rèn)為，事物發(fā)展的必然性和偶然性為自己開(kāi)辟道路時(shí)，要經(jīng)歷由可能性向現(xiàn)實(shí)性的轉(zhuǎn)化過(guò)程。而這種轉(zhuǎn)化不是無(wú)條件的轉(zhuǎn)化，而是有條件的轉(zhuǎn)化。從二維會(huì)計(jì)到三維會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)化也是如此。在本文第一部分中，已經(jīng)論述了三維會(huì)計(jì)產(chǎn)生的背景。從中可以看出，正是信息使用者日益發(fā)展的信息需求和二維會(huì)計(jì)的信息提供能力之間的矛盾，成為三維會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的內(nèi)在根本動(dòng)力。而飛速發(fā)展的科學(xué)技術(shù)則將為這種矛盾的解決提供客觀的條件。這就是三維會(huì)計(jì)應(yīng)用的必然依據(jù)。這種必然性決定了三維會(huì)計(jì)代替二維會(huì)計(jì)的趨勢(shì)是不可避免的。但是，我們也應(yīng)當(dāng)看到，這種替代需要有一個(gè)漫長(zhǎng)的歷史過(guò)程，需要社會(huì)經(jīng)濟(jì)形態(tài)的逐漸進(jìn)化，信息技術(shù)水平的提高，企業(yè)信息處理能力的發(fā)展，信息使用者對(duì)行為及其價(jià)值的需求程度不斷提高，人的觀念的根本轉(zhuǎn)變等等主客觀條件，更需要三維會(huì)計(jì)理論和方法的逐步完善。我們相信，只要能夠抓住事物的本質(zhì)和內(nèi)在規(guī)律，理論就終究會(huì)有生命力。三維會(huì)計(jì)的研究雖然還有漫長(zhǎng)的路要走，但我們卻確信其有美好的未來(lái)。