[摘要]適合新會計法和我國當(dāng)前會計管理的需要，應(yīng)盡快實施國家統(tǒng)一的會計核算制度。為此，十分有必要澄清其建設(shè)過程中的四個基本問題。即如何正確認(rèn)識新出臺實施的綜合會計制度，綜合會計制度在我國會計法規(guī)體系中的地位如何？怎樣協(xié)調(diào)處理綜合會計制度與具體準(zhǔn)則的關(guān)系，綜合會計制度的退出時宜問題。

　　[關(guān)鍵詞]統(tǒng)一會計核算制度，綜合會計制度；會計準(zhǔn)則；會計制度

　　自去年新修訂的《會計法》頒布實施以來，作為國家統(tǒng)一的會計制度重要組成部分的會計核算制度，圍繞其結(jié)構(gòu)、地位、與準(zhǔn)則的關(guān)系處理等問題引起了我國會計界的新一輪關(guān)注，產(chǎn)出了許多新的理論閃光點，受其啟發(fā)，本文僅就國家統(tǒng)一核算制度建設(shè)中的四個基本問題提出自己的看法：（1）如何正確認(rèn)識新出臺實施的綜合會計制度？（2）綜合會計制度在我國會計規(guī)范體系中的地位如何？（3）怎樣協(xié)調(diào)處理綜合會計制度與財務(wù)會計準(zhǔn)則的關(guān)系？（4）綜合會計制度的退出時宜問題等。

　　一、客觀、全面地認(rèn)識新出臺實施的綜合會計制度

　　筆者認(rèn)為：正確認(rèn)識新出臺的綜合會計制度，應(yīng)重點從以下兩方面把握：

　　1.取消現(xiàn)行大行業(yè)會計制度，建立統(tǒng)一的綜合會計制度，是我國會計理論界對會計準(zhǔn)則與會計制度關(guān)系認(rèn)識深化的結(jié)果。

　　客觀地講，我國從1988年開始研究會計準(zhǔn)則，到1992年出臺《企業(yè)會計準(zhǔn)則》并于次年7月開始實施算起，前后僅經(jīng)歷了4-5年的時間。而在此之前的相當(dāng)長一段時期內(nèi)，我國一直是通過制定統(tǒng)一會計制度來指導(dǎo)約束企業(yè)的會計核算。從1993年7月1日開始進入了準(zhǔn)則與制度并行發(fā)揮作用的時期。當(dāng)時限于只出臺了基本準(zhǔn)則，還缺乏一套系統(tǒng)有效的具體準(zhǔn)則，財政部才以大行業(yè)會計制度作為過渡向完全的會計準(zhǔn)則模式逐步接近，所以當(dāng)時理論界還對這一過程設(shè)計了三步走的改革目標(biāo)，即：

　　大行業(yè)會計制度

　　第一步：基本會計準(zhǔn)則→{ }→企業(yè)內(nèi)部會計核算辦法

　　具體會計準(zhǔn)則

　　待具體會計準(zhǔn)則成為一個較為完整的體系時，取消會計制度，過渡到第三步。

　　第三步：基本會計準(zhǔn)則→具體會計準(zhǔn)則→企業(yè)內(nèi)部會計核算辦法

　　現(xiàn)在回過頭來看原來的這種設(shè)計，思路和方向都是對的，只是囿于當(dāng)時社會經(jīng)濟環(huán)境和會計實踐和局限，不少人把準(zhǔn)則和制度看成是兩套互相獨立、互不相容的體系，而沒有從功能作用這一本質(zhì)問題去考慮，從而得出了準(zhǔn)則與制度不能共存的結(jié)論。

　　近幾年，不少會計理論工作者結(jié)合部分具體準(zhǔn)則實施后與行業(yè)會計制度雙軌運行實踐，重新思考準(zhǔn)則與制度的關(guān)系與定位，獨到地從其功能分工入手展開研究，指出：“會計標(biāo)準(zhǔn)的表現(xiàn)形式不是唯一的，會計準(zhǔn)則與會計核算制度都只是會計標(biāo)準(zhǔn)的一種表現(xiàn)形式，不采用會計準(zhǔn)則為會計標(biāo)準(zhǔn)的表現(xiàn)形式并不是違背國際慣例。”“評判一國會計標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)劣只能看其是否適應(yīng)本國經(jīng)濟的發(fā)展�！薄皽�(zhǔn)則與制度并行發(fā)揮作用，符合我國會計核算制度的生長規(guī)律�！薄皩嵺`證明，會計準(zhǔn)則與會計制度并不矛盾。就其最本質(zhì)的方向來講，是互為補充的，會計準(zhǔn)則更多的側(cè)重于確認(rèn)、計量、報告等會計政策方面，會計制度則更多的側(cè)重于會計科目、記賬方向、編報程序等會計記錄方面，會計準(zhǔn)則與會計制度相結(jié)合，就能把（會計要素）的確認(rèn)、計量、記錄、和報告這四個環(huán)節(jié)很好地串聯(lián)成一個整體……”正是這些認(rèn)識上的深化和共識，才將我國會計制度改革的“三步走”演繹成為“四步走”。即在原來的第二步之后增加新的第三步，原第三步改為第四步，

　　綜合會計制度

　　即基本會計準(zhǔn)則→{}→企業(yè)內(nèi)部會計核算辦法

　　具體會計準(zhǔn)則

　　當(dāng)然這期間，具體會計準(zhǔn)則與綜合會計制度將在相當(dāng)長的時期內(nèi)，不可互相替代。從而真正體現(xiàn)了“我國會計制度改革是一種漸進式的改革”的特征。

　　2.取消大行業(yè)會計制度，建立統(tǒng)一的綜合會計制度，是我國會計制度改革貫徹可比性原則的必然結(jié)果。可比性原則是會計信息的重要質(zhì)量特征之一，它要求同一企業(yè)在不同期間以及不同企業(yè)對相同交易或事項的處理都要采用一致的方法。而回顧我國會計制度改革的歷史，從建國至今，在貫徹可比性原則的程度上，大致經(jīng)歷了三次大的飛躍。其中，第一次是1950年-1952年，那時，借鑒前蘇聯(lián)的經(jīng)驗，從無到有地創(chuàng)建了當(dāng)時高度集中的計劃經(jīng)濟體系要求相一致的分所有制、分部門、分行業(yè)的統(tǒng)一會計制度，實現(xiàn)了同所有制同部門、同行業(yè)內(nèi)的會計信息的一致可比。結(jié)束了建國初期會計信息管制的無政府狀態(tài)。第二次是1992年-1993年，借鑒國際會計慣例，適應(yīng)改革開放，從無到有地建立了與社會主義市場經(jīng)濟初級階段要求相一致的企業(yè)會計準(zhǔn)則，并依基本準(zhǔn)則的要求，制定了分行業(yè)的大行業(yè)會計制度和分經(jīng)營方式的三大會計制度，實現(xiàn)了同行業(yè)、同經(jīng)營方式下的會計信息的可比一致。第三次是2001年，取消大行業(yè)會計制度和分經(jīng)營方式的三大會計制度，建立綜合統(tǒng)一的企業(yè)會計制度，實現(xiàn)了全國范圍內(nèi)同企業(yè)、同事項的會計信息的可比一致。由上可清晰地看到，我國企業(yè)會計制度的這三次大的改革，每一次都大大增強了會計信息的可比性，并最終實現(xiàn)了全國范圍內(nèi)的同企業(yè)、同事項的信息可比，為我國加入世貿(mào)組織、深化改革開放奠定了良好的會計基礎(chǔ)。

　　二、關(guān)于綜合會計制度在我國現(xiàn)行會計法規(guī)體系中的地位問題

　　《會計法》指出：“國家實行統(tǒng)一的會計制度”。其內(nèi)容包括會計核算、會計監(jiān)督、會計機構(gòu)和會計人員以及會計工作管理制度。這就是說，會計核算制度是國家統(tǒng)一的會計制度的重要組成部分，它不僅包括現(xiàn)行的以“會計制度”命名的諸如“工業(yè)企業(yè)會計制度”、“股份有限公司會計制度”等，也包括會計準(zhǔn)則、暫行規(guī)定這樣一些規(guī)范會計核算方面的制度。取消大行業(yè)和分經(jīng)營方式的會計制度，代之以綜合會計制度，則我國的會計核算制度構(gòu)成一下子變成了“會計準(zhǔn)則”和“綜合會計制度”兩個組成部分。而無論是會計準(zhǔn)則還是綜合會計制度，在新修訂的“會計法”中并未明確其法律地位。這令人不免生出這樣的疑問，1993年以來我們一直沿用的由會計法統(tǒng)馭會計準(zhǔn)則，再由會計準(zhǔn)則統(tǒng)馭會計核算制度這樣一個具有中國特色的三級會計法規(guī)體系是否依然存在？如果答案是否定的，那么依據(jù)新的會計法，這個體系又將怎樣構(gòu)建？特別是綜合會計制度，它在這個體系中又處于怎樣的地位？對此，筆者以為，依據(jù)新的會計法的規(guī)定，綜合會計制度出臺實施后，我國新的會計法規(guī)體系在一定時期內(nèi)將由原來的三級結(jié)構(gòu)變?yōu)槎�級結(jié)構(gòu)，其基本構(gòu)成和內(nèi)在關(guān)系可圖示如下：

　　會計法會計準(zhǔn)則

　　會計法規(guī)體系{國家統(tǒng)一的會計制度{會計核算制度{綜合會計制度

　　會計監(jiān)督制度

　　會計機構(gòu)、會計人員制度

　　會計工作管理制度

　　如此一來，會計準(zhǔn)則和綜合會計制度將在今后相當(dāng)長時間內(nèi)處于兩個平行且平等的規(guī)范，共同規(guī)范企業(yè)的會計核算工作，共同構(gòu)成了我國今后的會計核算規(guī)范，并作為國家統(tǒng)一的會計制度的重要組成部分。這樣似乎就不宜再堅持原來“會計法統(tǒng)馭會計準(zhǔn)則，會計準(zhǔn)則統(tǒng)馭所有會計制度”的類似提法了。

　　三、怎樣協(xié)調(diào)處理綜合會計制度與會計準(zhǔn)則的關(guān)系問題

　　由綜合會計制度替代大行業(yè)會計制度后，則有必要重新審視和厘定準(zhǔn)則和制度的關(guān)系問題。筆者認(rèn)為，厘定準(zhǔn)則和制度的關(guān)系，必須把握兩個基本前提：

　　其一是必須搞清中國會計制度改革的真正動因�？陀^地講，它不外乎國際、國內(nèi)兩個方面：從國內(nèi)看，促使我國會計制度改革的直接動因在于從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌過程中國家運用會計信息以調(diào)控解決國內(nèi)問題的需要；從國際看，其直接動因則在于吸引國際投資，拓展國際貿(mào)易，把中國經(jīng)濟融入世界市場的需要。兩相比較，會計的主要運用是在國內(nèi)而不是國際，雖然來自國際方面的信息需求與日俱增，但會計信息在國內(nèi)的應(yīng)用地位無論如何是其他方面所不能比擬的。

　　其二是必須搞清楚準(zhǔn)則和制度各自的優(yōu)越性及功能實用性。“準(zhǔn)則也好，制度也罷，充其量只是會計規(guī)范的形式問題”。會計準(zhǔn)則作為國際通用會計慣例的重要組成部分，“它以特定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或報表項目為對象，在詳細分析各該業(yè)務(wù)或項目的特點基礎(chǔ)上，規(guī)定所必須引用的概念，然后以確認(rèn)、計量為中心并兼及披露，對圍繞該項目業(yè)務(wù)或項目有可能發(fā)生的各種會計問題做出會計規(guī)范”�？梢姕�(zhǔn)則是見長于會計要素的確認(rèn)、計量并兼及披露。其最大優(yōu)點是人們在學(xué)習(xí)了一份具體的會計準(zhǔn)則之后，就會熟練地了解特定會計業(yè)務(wù)的處理全貌，并能舉一反三，增強解決新問題的本領(lǐng)。綜合會計制度作為中一種形式，“它以某一特定的企業(yè)為對象，著重對會計科目的設(shè)置、使用說明、會計報表的格式以及編制等詳細加以規(guī)范�？梢�，制度見長于財務(wù)會計要素的記錄并兼及報告，其最大優(yōu)點是對素質(zhì)不高會計人員來說，能直接使用會計科目進行會計記錄，并按規(guī)定程序和格式編制會計報表，操作方便、易學(xué)易懂。

　　在明晰了上述兩個基本前提之后，再回過頭來回答如何處理綜合會計制度是與具體準(zhǔn)則之間的關(guān)系就變得容易多了。會計準(zhǔn)則和會計制度都屬會計核算規(guī)范的范疇，而會計核算規(guī)范的全部無非就是會計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告。撇開準(zhǔn)則和制度的形式不說，就其在規(guī)范會計要素的確認(rèn)、計量，但有的準(zhǔn)則也有記錄和信息披露的要求；制度重點規(guī)范記錄與報告，但科目的應(yīng)用與報表的編制中也體現(xiàn)確認(rèn)與計量的要求�！叭绱藢崿F(xiàn)其功能互補，一方面比較適合我國當(dāng)前會計實踐的現(xiàn)狀，另一方面也是一種務(wù)實的選擇，能充分體現(xiàn)了”四個有利于“的基本思想。即有利于會計信息的真實性、可比性；有利于報表使用者閱讀理解和運用；有利于會計監(jiān)督機構(gòu)的會計監(jiān)督；有利于處理國情與國際慣例的關(guān)系。

　　四、展望-綜合會計制度的退出時宜問題

　　會計作為國際通用的商業(yè)語言，而現(xiàn)今這種“語言”的通用表達形式就是會計準(zhǔn)則。所以中國會計核算制度改革從一開始就制定了“以《會計法》為依據(jù)，按照市場經(jīng)濟對會計核算的基本要求，制定符合我國國情、又同國際會計接軌的會計準(zhǔn)則，作為組織會計核算的具有約束力的基本規(guī)范”的根本目標(biāo)。這是一個很有遠見的目標(biāo)，換句話說，盡管綜合會計制度與會計準(zhǔn)則將在今后相當(dāng)長的時期內(nèi)并行發(fā)揮規(guī)范會計核算的作用，但從更長遠的目標(biāo)看，準(zhǔn)則取代制度或者制度更進一步“準(zhǔn)則化”，以更接近國際會計慣例才是我國會計核算制度改革的必然歸宿。這就是說，綜合會計制度遲早是要退出會計核算范疇的，只是退出的時機把握問題。是“俟會計準(zhǔn)則形成一個較為完整的體系后，最終實現(xiàn)從統(tǒng)一會計制度到會計準(zhǔn)則的平穩(wěn)過渡”？還是一個較為完整的體系形成之后，還繼續(xù)保留一定時期的綜合會計制度？還是“什么時候會計人員感覺到這套制度對于企業(yè)來說沒有什么參考價值了，這套會計制度也就自動取消了。

　　筆者以為，綜合會計制度的退出是遲早的事，這主要取代決于當(dāng)時的特定的環(huán)境，包括社會經(jīng)濟發(fā)展的需要、會計執(zhí)業(yè)隊伍素質(zhì)等。離開特定的環(huán)境來談制度的存廢是不現(xiàn)實的。但這并不等于無法解決這個問題。我們可以結(jié)合實施準(zhǔn)則國家的經(jīng)驗和歷史，結(jié)合我國的國情，就會計準(zhǔn)則獨立發(fā)揮作用應(yīng)具備的基本條件作以描述。而重要的條件有以下三個方面：即有完善的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系；會計人員的素質(zhì)提高了，尤其是會計人員的職業(yè)判斷力提高到運用具體準(zhǔn)則設(shè)計企業(yè)的會計核算制度；會計市場健康、完善、有序、有效，表現(xiàn)在政府對會計監(jiān)管靈敏適度，社會會計咨詢水平達到可隨時為企業(yè)提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，注冊會計師的執(zhí)業(yè)建立在一套完整、有效的質(zhì)量保證體系之上。屆時，如果這三個基本條件具備了，說明綜合會計制度的退出時宜基本成熟了，即離開制度單獨依靠準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)的會計核算，會計信息的質(zhì)量有良好的保障。否則，在一定時期內(nèi)還必須采取某種過渡措施，包括繼續(xù)保留綜合會計制度等，以保證會計工作的順利進行。