簡介：　隨著當(dāng)代財務(wù)會計試圖把越來越多的所謂“資產(chǎn)負債表外業(yè)務(wù)”納入表內(nèi)核算和試圖在會計報表中反映資產(chǎn)、負債價值的變化，會計準則中已經(jīng)越來越多引入了公允價值等除歷史成本以外的其它會計計量基礎(chǔ)，從而對現(xiàn)行的歷史成本會計模式產(chǎn)生了很大挑戰(zhàn)。不僅如此，由于過去的財務(wù)會計概念框架沒有考慮這一新的會計計量發(fā)展趨勢，也使得會計準則與概念框架之間、會計準則與會計準則之間因為會計計量問題而產(chǎn)生了諸多的不一致，十分不利于會計信息質(zhì)量的提高和國際會計的趨同。為此，本文以現(xiàn)行國際財務(wù)報告準則中存在的會計計量問題為出發(fā)點，系統(tǒng)研究了當(dāng)前會計計量問題的實質(zhì)、理論基礎(chǔ)、未來發(fā)展趨向及其國際努力，并進而提出了我國的因應(yīng)對策。

　　財務(wù)會計通常被認為是一個對會計要素進行確認、計量和報告的過程，其中，會計計量在會計確認和報告之間起著十分重要的作用。但是，傳統(tǒng)上，現(xiàn)行財務(wù)會計模式是以歷史成本會計計量為特征的，所以，會計計量問題多年來并沒有被會計理論界和會計準則制定機構(gòu)引起足夠重視，在國際財務(wù)報告準則和各國會計準則體系中也鮮有對會計計量提供專門的框架或者指南的。然而，隨著會計界越來越多地試圖把紛繁復(fù)雜的資產(chǎn)負債表外業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算和資產(chǎn)減值會計等的廣泛應(yīng)用，歷史成本以外的計量基礎(chǔ)（如公允價值、可收回金額等）開始越來越多地被應(yīng)用到會計實務(wù)中。這種情況一方面凸現(xiàn)了會計計量問題在財務(wù)會計系統(tǒng)中的重要地位，另一方面也帶來了一系列因計量而生的新型問題，比如允許選用的計量基礎(chǔ)究竟應(yīng)當(dāng)包括哪些，在何種情況下應(yīng)當(dāng)采用何種計量基礎(chǔ)，如何確定公允價值等。我國在會計改革的進程中也面臨著與國際會計界同樣的會計計量問題。因此，關(guān)注國際上會計計量理論與準則研究及制定的最新發(fā)展對于我國有十分積極的意義。本文將主要以國際會計準則理事會的現(xiàn)行規(guī)定（包括概念框架和各項準則等）為研究問題的出發(fā)點，結(jié)合國際會計準則理事會、美國財務(wù)會計準則委員會等會計準則制定機構(gòu)在會計計量問題研究上的最新進展，探討當(dāng)前財務(wù)會計計量方面存在的主要問題和未來可能的改革方向，并提出我們的對策。

　　一、會計計量：從歷史成本會計計量模式轉(zhuǎn)向多重計量基礎(chǔ)并存的會計模式

　　從早期發(fā)布的國際會計準則來看，大多是按照歷史成本計量基礎(chǔ)制定的，比如存貨、固定資產(chǎn)準則等。其中的一個重要原因是，這些資產(chǎn)按照歷史成本進行計量兼具可靠性和相關(guān)性的質(zhì)量特征，符合國際會計準則理事會堅持的財務(wù)報告信息決策有用性的目標要求。但是，隨著近些年來社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，技術(shù)更新大大加快，、創(chuàng)新業(yè)務(wù)層出不窮，從而對傳統(tǒng)的歷史成本會計計量模式提出了挑戰(zhàn)。這些挑戰(zhàn)主要集中在以下幾個方面：

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值問題在以歷史成本計量資產(chǎn)價值的情況下，資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)始終以其初始實際成本（或者攤余成本）計量和反映的，在資產(chǎn)持有期間不確認減值損失。在嚴格的歷史成本計量模式下，資產(chǎn)減值損失只有在相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓、出售等時，才予以確認。其結(jié)果是，當(dāng)資產(chǎn)的市價、可收回金額等低于資產(chǎn)實際成本時，歷史成本計量模式下的資產(chǎn)負債表中所反映的資產(chǎn)價值和利潤表中所反映的凈利潤等均將被高估，從而導(dǎo)致財務(wù)報告難以真實、公允地反映企業(yè)實際的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。在這種情況下，為了向會計信息使用者提供與其決策有用的信息，就需要引入資產(chǎn)減值會計和除歷史成本之外的其他計量基礎(chǔ)。為此，原國際會計準則委員會（IASC）于1998年制定了《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》，引入了可收回金額等計量基礎(chǔ)來反映企業(yè)資產(chǎn)減值損失。美國財務(wù)會計準則委員會于2001年發(fā)布了《財務(wù)會計準則公告第144號——長期資產(chǎn)減值和處置會計》，要求長期資產(chǎn)（或者資產(chǎn)組合）的賬面價值如果超過了其公允價值，應(yīng)當(dāng)確認減值損失。我國于1998年起，要求上市公司必須對應(yīng)收賬款、短期投資、存貨、長期投資等計提減值準備。自2000年起計提減值準備的資產(chǎn)范圍又擴大到委托貸款、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)等。同時，要求計提這八項資產(chǎn)減值準備的公司范圍也由上市公司逐步擴大到其他企業(yè)。資產(chǎn)減值會計的施行和除歷史成本計量基礎(chǔ)之外的其他計量基礎(chǔ)的引入，實際上已經(jīng)在一定程度上動搖了歷史成本會計計量模式。

　　（二）創(chuàng)新金融業(yè)務(wù)和所謂的“資產(chǎn)負債表外業(yè)務(wù)”問題近年來，大量創(chuàng)新金融業(yè)務(wù)和所謂的“資產(chǎn)負債表外業(yè)務(wù)”不斷涌現(xiàn)，不少企業(yè)，尤其是金融企業(yè)，是從事這些業(yè)務(wù)的主角，這些業(yè)務(wù)對這些企業(yè)的經(jīng)營管理活動影響日益增大。因創(chuàng)新金融業(yè)務(wù)和“資產(chǎn)負債表外業(yè)務(wù)”衍生出的許多金融工具，它們通常屬于履行中合約，尤其是衍生金融工具，企業(yè)一般無需付出初始凈投資或者初始凈投資很小，與金融工具有關(guān)的標的資產(chǎn)和負債的轉(zhuǎn)移也通常要到合約到期或者履行時才能實現(xiàn)。因此，如果嚴格按照歷史成本計量模式，與這些金融工具有關(guān)的資產(chǎn)和負債在合約取得乃至履約過程中都將難以得到確認，資產(chǎn)負債表將無法反映這些交易信息（包括相關(guān)的風(fēng)險信息），這也就是為什么許多從事衍生金融工具交易的企業(yè)將這些交易稱之為“資產(chǎn)負債表外業(yè)務(wù)”的重要原因。

　　但是，近些年來大量的理論研究和金融工具實務(wù)的發(fā)展（尤其是不斷發(fā)生的因金融工具交易及其管理不當(dāng)而產(chǎn)生的財務(wù)丑聞）表明，金融工具會產(chǎn)生金融資產(chǎn)、金融負債或者權(quán)益工具，如果將它們（主要是衍生金融工具）作為“資產(chǎn)負債表外業(yè)務(wù)”處理，不納入表內(nèi)核算，則會導(dǎo)致資產(chǎn)負債表所反映的資產(chǎn)負債信息不全面，無法如實反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況。

　　然而如果要將這些金融資產(chǎn)、金融負債、權(quán)益工具等納入表內(nèi)核算的話，除了那些具有實際成本的金融資產(chǎn)、金融負債、權(quán)益工具（如購人的準備持有到期的投資、銀行貸款、應(yīng)收賬款等）可以按照其取得時的實際成本入賬外，對于那些在取得時沒有發(fā)生實際成本（或者幾乎沒有發(fā)生實際成本）的金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具而言，如果符合會計要素的確認標準，就需要應(yīng)用除歷史成本之外的其他計量基礎(chǔ)（比如公允價值等），才能將其納入資產(chǎn)負債表內(nèi)核算，而且這些金融工具的價值經(jīng)營會變動，要求揭示這些價值變動的風(fēng)險，也需要引入除歷史成本以外的其他計量基礎(chǔ)。在這種情況下，2003年12月新修訂的《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》已經(jīng)規(guī)定，對于所有金融資產(chǎn)和金融負債在原則上均應(yīng)當(dāng)以其公允價值進行初始計量；在后續(xù)計量中，對于按照公允價值計量并且公允價值的變動額應(yīng)當(dāng)計入損益的金融資產(chǎn)或者金融負債、可供出售的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量，而對于貸款、應(yīng)收款項、持有準備到期的投資則采用攤余成本計量。

　�。ㄈ�）將在未來導(dǎo)致含有經(jīng)濟利益的資源流出企業(yè)、但其發(fā)生時間或者金額不確定的負債問題在實務(wù)中，企業(yè)通常面臨著大量不確定事項或者或有事項，這些事項在資產(chǎn)負債表日可能已經(jīng)導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)了一項現(xiàn)時義務(wù)，但是實際履行義務(wù)的時間將在以后會計期間，而且履約的時間或者需要償付的金額并不確定，它們會隨著未來有關(guān)事件的發(fā)生或者不發(fā)生而發(fā)生改變。比如，企業(yè)為所售產(chǎn)品提供的產(chǎn)品質(zhì)量保證、企業(yè)所承擔(dān)需要在未來支付的養(yǎng)老金義務(wù)等。顯然，如果嚴格按照歷史成本計量模式，這些將在未來履約而且支付時間或者金額不確定的負債將難以入賬，并被反映在資產(chǎn)負債表中。如果要反映這些負債，企業(yè)必須在充分考慮未來不確定性因素的情況下，按照恰當(dāng)?shù)姆椒ú捎霉烙嫷膽?yīng)付金額或者未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計量方法來確認和計量這些負債�！秶�際會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產(chǎn)》要求企業(yè)必須對于時間或者金額不確定的負債（即準備），在符合規(guī)定的負債確認條件的情況下，予以確認，其金額應(yīng)當(dāng)按照以資產(chǎn)負債表日履行現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進行計量，最佳估計數(shù)應(yīng)當(dāng)按照統(tǒng)計上的“期望值法”（在涉及的現(xiàn)時義務(wù)為多項的情況下）或者最可能結(jié)果法（在涉及的現(xiàn)時義務(wù)為單項的情況下）予以確定。

　　毫無疑問，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的急劇變化和會計技術(shù)的發(fā)展，傳統(tǒng)的歷史成本計量模式正面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。要使企業(yè)財務(wù)報告真實、公允地反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果，要完整地反映企業(yè)在資產(chǎn)負債表日的資產(chǎn)、負債狀況，要在財務(wù)報告中充分披露與會計信息使用者決策有關(guān)的信息，就必須引入除歷史。成本之外的其他會計計量基礎(chǔ)（比如公允價值等）。近年來的會計準則制定實踐和會計實務(wù)的發(fā)展也證明了這一點，傳統(tǒng)：意義上的歷史成本會計計量模式正在逐步地被改造成為歷史成本、公允價值等會計計量基礎(chǔ)并存的多重計量基礎(chǔ)并用的會計計量模式。

　　二、現(xiàn)行國際會計準則理事會對于會計計量的基本規(guī)范及其存在問題

　　國際會計準則理事會在其概念框架中指出，會計計量是指“確定將在資產(chǎn)負債表和收益表中確認和列報的財務(wù)報表要素的貨幣金額的過程”�！斑@一過程涉及特定計量基礎(chǔ)的選擇問題”。為此，國際會計準則理事會在其概念框架中列示并界定了四種計量基礎(chǔ)，它們分別是：歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值（結(jié)算價值）和現(xiàn)值。概念框架并沒有規(guī)定要求企業(yè)必須選用其中的一種計量基礎(chǔ)，或者在何種情況下應(yīng)當(dāng)采用何種計量基礎(chǔ)，但強調(diào)歷史成本是企業(yè)編制財務(wù)報表最為常用的計量基礎(chǔ)。所以概念框架的實質(zhì)含義是財務(wù)報表可以以歷史成本結(jié)合其他計量基礎(chǔ)的方式予以列報①。然而從國際財務(wù)報告準則的制定實踐來看，可以發(fā)現(xiàn)準則與概念框架、準則與準則之間在會計計量方面存在著諸多不一致，一些重大的會計計量基本概念問題沒有解決，其中主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

　�。ㄒ唬┰趪�際財務(wù)報告準則中應(yīng)用的一些會計計量基礎(chǔ)無法在概念框架中找到理論依據(jù)從已經(jīng)發(fā)布的現(xiàn)行國際財務(wù)報告準則來看，各項準則中除了引入概念框架規(guī)范的歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值以及現(xiàn)值等四種計量基礎(chǔ)外，還引入了許多其他計量基礎(chǔ)，比如使用價值、公允價值、成本與市價孰低、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、重估價、市場價值等。這其中，尤其是公允價值已經(jīng)成為計量金融資產(chǎn)、金融負債和其他有關(guān)資產(chǎn)或者負債的重要計量基礎(chǔ)。但是，由于這些計量基礎(chǔ)（尤其是公允價值計量基礎(chǔ)）沒有被明確包括在概念框架中，使得國際財務(wù)報告準則規(guī)范的計量原則與概念框架之間出現(xiàn)了不一致。從制定概念框架的初衷以及概念框架在準則制定中作用來講，概念框架扮演著為具體的國際財務(wù)報告準則的制定提供理論基礎(chǔ)的作用，各項國際財務(wù)報告準則應(yīng)當(dāng)在概念框架的指導(dǎo)下制定，但不得突破概念框架。毫無疑問，現(xiàn)行的一些國際財務(wù)報告準則中所采用的計量基礎(chǔ)已經(jīng)突破了概念框架所界定的范疇，因此在概念框架中明確公允價值等計量基礎(chǔ)的基本概念和應(yīng)用原則便顯得十分迫切。

　�。ǘ�）概念框架沒有明確其規(guī)范的四種計量基礎(chǔ)的應(yīng)用前提概念框架盡管規(guī)范了可供選擇的四種計量基礎(chǔ)，并且允許采用多重計量基礎(chǔ)相結(jié)合的會計計量模式，但是概念框架并沒有明確每一種計量基礎(chǔ)的應(yīng)用前提，即應(yīng)當(dāng)在什么時候，什么條件下，采用其中的哪一種計量基礎(chǔ)。同樣的問題實際上也存在于除上述四種計量基礎(chǔ)之外的其他計量基礎(chǔ)上。這種對計量基礎(chǔ)應(yīng)用前提規(guī)范的缺乏，導(dǎo)致在有關(guān)國際財務(wù)報告準則的制定過程中，對于計量基礎(chǔ)的選用出現(xiàn)一定的隨意性，或者在引入某一會計計量基礎(chǔ)或者某幾種會計計量基礎(chǔ)處理一項經(jīng)濟交易時沒有內(nèi)在一致的概念基礎(chǔ)作支持。同時，這也會導(dǎo)致財務(wù)報表的編制者在遇到一些新型交易或者事項時，在選擇究竟應(yīng)當(dāng)采用何種計量基礎(chǔ)進行計量時，要么無所適從，要么隨意選用計量基礎(chǔ)，從而不利于提高會計信息質(zhì)量，影響財務(wù)報表的可比性。

　　（三）不利于國際會計的協(xié)調(diào)與趨同由于國際會計準則理事會未能在概念框架中對會計計量的基本原則作出規(guī)范，所以，各國會計準則和國際財務(wù)報告準則之間在對于會計計量的處理上實際上存在較多的不一致（即使大家遵循的是相同或者相類的概念框架）。比如，國際財務(wù)報告準則對于資產(chǎn)減值損失的計量以可收回金額為基礎(chǔ)，而美國會計準則則以公允價值為基礎(chǔ)；國際財務(wù)報告準則對于投資性房地產(chǎn)允許采用公允價值或者歷史成本進行計量，而美國會計準則只規(guī)定用歷史成本進行計量等。顯然，這種會計計量實務(wù)上的差異，導(dǎo)致相同的項目在不同的會計準則體系下會得到不同的會計處理（即不同的計量結(jié)果），從而影響到會計信息的可比性，不利于國際會計的協(xié)調(diào)與趨同。

　　毫無疑問，無論是從提高概念框架的權(quán)威性和指導(dǎo)會計準則制定的角度，還是從保持概念框架與會計準則之間一致性的角度，都有必要從根本上系統(tǒng)地解決上述會計計量問題。國際會計準則理事會已經(jīng)于2002年啟動了“會計計量”研究項目，試圖從重建會計計量的概念基礎(chǔ)（理論基礎(chǔ)）和提供公允價值的應(yīng)用指南等方面入手，解決現(xiàn)行國際財務(wù)報告準則中出現(xiàn)的會計計量問題。

　　三、解決會計計量問題的國際努力與未來會計計量的發(fā)展趨向

　�。ㄒ唬�為會計計量提供概念基礎(chǔ)：明確計量目標，提供評價標準目前，無論是美國還是國際會計準則理事會都在致力于解決財務(wù)會計中的計量問題。美國曾經(jīng)在其《財務(wù)會計概念公告第5號——企業(yè)財務(wù)報表的確認和計量》中提出了一些關(guān)于會計計量的基本概念問題，但是該概念公告形成于20多年前，目前看來已經(jīng)顯得過時，無法適應(yīng)會計計量實務(wù)發(fā)展的需要，尤其是當(dāng)時沒有在概念公告中提出公允價值計量基礎(chǔ)問題。2000年發(fā)布的《財務(wù)會計概念公告第7號——在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》部分地解決了相關(guān)問題，但是對公允價值的概念基礎(chǔ)、計價技術(shù)等仍然缺乏一個統(tǒng)一而明確的規(guī)范。為此，美國財務(wù)會計準則委員會于2003年6月增加了一個單獨的“公允價值計量”準則項目，擬在短期內(nèi)，按照現(xiàn)行的、需要進行公允價值計量的會計準則的有關(guān)規(guī)定，提供一個公允價值計量的框架。其長期目標則是修改概念公告，發(fā)展公允價值計量的概念基礎(chǔ)。目前第一階段的工作已經(jīng)告一段落，美國財務(wù)會計準則委員會于2004年6月23日發(fā)布了《公允價值計量》征求意見稿。征求意見稿統(tǒng)一了所有金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)及負債的公允價值計量原則與方法問題，對公允價值進行了嚴格定義，對如何確定公允價值提供了相應(yīng)的層次結(jié)構(gòu)，對利用公允價值對資產(chǎn)和負債進行重新計量所應(yīng)披露的信息等作了具體規(guī)范。

　　與美國所作努力相對應(yīng)的是國際會計準則理事會。國際會計準則理事會于2002年和加拿大會計準則理事會合作，共同啟動了“會計計量”研究項目，著手研究會計計量的基本問題。國際會計準則理事會的基本理念是，為會計計量提供概念基礎(chǔ)首先要解決會計計量的目標問題，即會計計量的目的是什么，是為了滿足什么樣的信息需要，只有會計計量目標解決了，才能從基本概念上厘清為了達致目的應(yīng)當(dāng)采用的計量基礎(chǔ)，或者在什么情況下應(yīng)當(dāng)采用何種計量基礎(chǔ)的問題。

　　基于此，國際會計準則理事會已經(jīng)明確決策有用性是會計計量的目標，即會計計量的最終目的是為了向信息使用者提供有用的會計信息（即與概念框架中的財務(wù)報告目標相一致）。也就是說，如果使用某一計量基礎(chǔ)（如歷史成本）無法真實、公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)、負債狀況（如某些金融資產(chǎn)或者金融負債），那么國際財務(wù)報告準則將可引入其他計量基礎(chǔ)，以滿足會計信息使用者的信息需要。但是，在引入某一計量基礎(chǔ)時，究竟應(yīng)當(dāng)以什么標準來衡量其允當(dāng)性？這是會計計量在具體的應(yīng)用過程中所需要解決的一個關(guān)鍵問題。國際會計準則理事會認為首先應(yīng)當(dāng)以概念框架中的以下標準來加以衡量：（1）會計信息質(zhì)量特征。即會計計量的結(jié)果是否符合可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性的要求；（2）資產(chǎn)和負債的概念。由于資產(chǎn)和負債的定義都強調(diào)了未來經(jīng)濟利益預(yù)期將流入或者流出企業(yè)，所以，會計計量基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)有助于計量“未來經(jīng)濟利益”；（3）有助于資本保全；（4）考慮成本——效益。

　　毫無疑問，從概念層次建立會計計量目標及其評價標準，將有助于為會計計量建立一個統(tǒng)一的概念基礎(chǔ)，避免準則與準則之間、交易與交易之間出現(xiàn)不一致。但是上述會計計量目標及其評價標準畢竟比較籠統(tǒng)，在遇到一些具體的計量實務(wù)問題時，仍然顯得指導(dǎo)作用有限。比如在應(yīng)用上述評價標準時，如何權(quán)衡相關(guān)性與可靠性之間的關(guān)系？如何考慮不同的會計環(huán)境（尤其是市場環(huán)境）對會計計量的影響②？如何避免將上述評價標準應(yīng)用到會計實務(wù)中會產(chǎn)生不同的理解與解釋問題等？在基本的概念和原則層次，會計計量仍然有許多問題需要研究和解決。

　�。ǘ�）區(qū)分初始計量和后續(xù)計量自從會計準則中引入資產(chǎn)減值會計、重估價會計③、部分資產(chǎn)和負債的公允價值會計后，歷史成本計量模式實際上已經(jīng)在一定程度上被打破，因為會計報表不僅需要反映資產(chǎn)或者負債的初始取得成本，而且還需要反映一些資產(chǎn)或者負債在會計期間的價值變動情況，所以，當(dāng)代會計計量問題實際涉及到初始計量和后續(xù)計量兩個方面的問題。

　　從現(xiàn)行國際財務(wù)報告準則來看，初始計量基礎(chǔ)主要有歷史成本、公允價值、現(xiàn)值、最佳估計金額等，而后續(xù)計量基礎(chǔ)則主要有攤余成本、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、重估價、公允價值、可收回金額等。由此可見，在現(xiàn)行國際財務(wù)報告準則中，無論是初始計量基礎(chǔ)還是后續(xù)計量基礎(chǔ)，種類都較多，并沒有一個統(tǒng)一的規(guī)范。針對這種情況，國際會計準則理事會已經(jīng)決定系統(tǒng)梳理初始計量和后續(xù)計量的基礎(chǔ)與方法問題。

　　其中，對于初始計量，已經(jīng)初步?jīng)Q定了五個可供選擇的計量基礎(chǔ)：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、使用價值和公允價值。至于后續(xù)計量，則需要深入考察各國的法律法規(guī)規(guī)定、各國的計量實務(wù)以及國際會計準則理事會正在進行的其他項目（如收入和負債概念項目、報告綜合收益項目、金融工具項目）后方能作出原則上的判斷�？梢灶A(yù)料，現(xiàn)行概念框架中的四個計量基礎(chǔ)，除了歷史成本將被保留外，其他計量基礎(chǔ)（包括現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價值和現(xiàn)值）可能都將被修改或者替代。

　�。ㄈ�）為公允價值提供應(yīng)用指南基于國際財務(wù)報告準則和美國等國會計準則中已經(jīng)越來越多地引入了公允價值，而且可以肯定，公允價值將成為未來財務(wù)會計發(fā)展的重要計量基礎(chǔ)。所以，如何界定公允價值，如何在實務(wù)中確定公允價值，已經(jīng)成為當(dāng)前國際會計領(lǐng)域的一個重要課題。但是在現(xiàn)有國際財務(wù)報告準則文獻中，除了對公允價值給出定義外，對在實務(wù)中應(yīng)當(dāng)如何確定公允價值較少給出具體的應(yīng)用指南。其中，尤其是對于公允價值究竟應(yīng)當(dāng)是投入價值（Input Value）、還是脫手價值（Exit Value），應(yīng)當(dāng)是實體特定價值（Entity-specific Value）、還是市場價值（Market Value）上，并不明確。而在實務(wù)中，投入價值與脫手價值之間，實體特定價值與市場價值之間，則往往存在差異，這種差異的存在會導(dǎo)致不同的人員、不同的公司對于相同的資產(chǎn)或者負債會得出不同的公允價值計量結(jié)果。換句話說，在上述問題不明確的情況下，所謂的“公允價值”可能并不是唯一的。這種狀況已經(jīng)使得會計實務(wù)有時無所適從，或者公允價值的計量五花八門，從而影響到了采用國際財務(wù)報告準則的公司之間的會計信息的可比性。為此，國際會計準則理事會擬首先從概念上進一步界定公允價值的內(nèi)涵，并為公允價值的計量提供應(yīng)用指南④。具體包括：明確公允價值究竟應(yīng)當(dāng)是投入價值、還是脫手價值，應(yīng)當(dāng)是實體特定價值、還是市場價值；在什么情況下應(yīng)當(dāng)采用投入價值或者脫手價值，在什么情況下應(yīng)當(dāng)采用實體特定價值或者市場價值；在存在活躍市場的情況下應(yīng)當(dāng)如何確定公允價值，在不存在活躍市場的情況下，又應(yīng)當(dāng)如何采用一些計價技術(shù)等來確定公允價值等。從美國財務(wù)會計準則委員會發(fā)布的《公允價值計量》準則征求意見稿來看，與國際會計準則理事會的初步意見也有異曲同工之妙。

　　四、對我國會計計量發(fā)展的思考

　　從我國現(xiàn)行會計準則、會計制度的規(guī)定來看，在概念層次（比如《會計法》、《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》、《企業(yè)會計準則——基本準則》）上并沒有對于會計計量的基本原則問題作出規(guī)范。從實務(wù)上看，盡管我國會計計量規(guī)范對于初始計量基礎(chǔ)也有歷史成本、公允價值、現(xiàn)值、最佳估計金額等，對于后續(xù)計量基礎(chǔ)有攤余成本、成本與市價孰低、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、公允價值、可收回金額等。但從總體上看，我國現(xiàn)行會計計量模式主要采用的是歷史成本計量基礎(chǔ)，對于公允價值等其他計量基礎(chǔ)的應(yīng)用較為謹慎。

　　會計計量理念上的不同，已經(jīng)成為我國會計準則與國際財務(wù)報告準則之間最為重大的差異之一。但是，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立與完善，經(jīng)濟市場化程度的提高，尤其是金融改革的穩(wěn)步推進，我們可能需要及早研究如何適時引入公允價值等除歷史成本以外的其它會計計量基礎(chǔ)，也需要從總體上重新審視現(xiàn)行的歷史成本會計計量模式。當(dāng)然我國目前的市場經(jīng)濟環(huán)境與成熟的市場經(jīng)濟環(huán)境相比，還存在一定差距，所以要全面引入公允價值會計需要假以時日。筆者認為，在我國現(xiàn)階段，可以對有活躍交易市場的金融資產(chǎn)和金融負債（包括衍生金融工具）以及嚴格按照市場法則、具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性交易等，可以逐步允許采用公允價值，以便如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。同時對于其他資產(chǎn)和負債，在現(xiàn)行歷史成本計量基礎(chǔ)之上，可以考慮我國的市場環(huán)境，吸收我國會計職業(yè)界、資產(chǎn)評估界、學(xué)術(shù)界等的智慧，探討我國會計計量改革的途徑和方式。總的來說，我們一方面需要密切關(guān)注國際上關(guān)于會計計量的理論、實務(wù)和準則規(guī)范的發(fā)展趨勢，另一方面需要充分研究我國市場經(jīng)濟的發(fā)展階段和我國的會計計量實務(wù)及其存在的問題，以便于為將來我國會計準則建設(shè)中對會計計量的基本概念和應(yīng)用指南進行規(guī)范奠定基礎(chǔ)。