1.改制企業(yè)土地的處理

　　在企業(yè)改制中，國有企業(yè)土地處置是經(jīng)常遇到的一個問題。按照現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)實行公司制改建，對占有的國有劃撥土地應(yīng)當進行評估并按照土地主管機關(guān)的規(guī)定履行相關(guān)手續(xù)后，共有三種處理辦法：一是采取作價入股方式的，評估后將國有土地使用權(quán)作價投資，隨同改建企業(yè)國有資本一并折股，增加公司制企業(yè)的國有股份；二是采取出讓方式，由公司制企業(yè)購買國有土地使用權(quán)，按照規(guī)定支付土地使用權(quán)出讓金；三是采用租賃方式，由公司制企業(yè)租賃使用，按照規(guī)定支付租金。

　　有的企業(yè)在改制時，土地處置方案存有缺陷，這就給會計處理帶來一些問題。例如，某企業(yè)經(jīng)評估行政劃撥土地總價5000萬元。經(jīng)主管財政部門批準，土地按以下政策處置，其中：土地總價的20％計1000萬元作為新公司的國有股本，土地總價的30％計1500萬元作為新公司的國有獨享資本公積，土地總價的30％計1500萬元作為新公司股東的共享資本公積，土地總價的20％計1000萬元由新企業(yè)繳納土地出讓金。這里產(chǎn)生了三個問題：一是同一土地的“一女二嫁”，既作為投資，又作為新設(shè)企業(yè)受讓；二是土地單項資產(chǎn)的折股比例與其他資產(chǎn)折股比例不一；三是作為獨享資本公積的土地是否攤銷，攤銷了則侵犯其他股東的權(quán)益，不攤銷又不符合《企業(yè)會計制度》的規(guī)定。

　　在企業(yè)改制中，有的地方政府收回原地處城市中心的國有企業(yè)土地。在其支付的價款中，可能含有國有企業(yè)職工安置款、國有企業(yè)經(jīng)營虧損補貼。對此，改制企業(yè)應(yīng)當在收到土地轉(zhuǎn)讓價款時，將國有企業(yè)職工安置款、國有企業(yè)經(jīng)營虧損補貼計算并先予以扣除后，余額與賬面土地價值差額作為營業(yè)外收支處理。此外，對于改制企業(yè)原國有企業(yè)職工安置款，一般應(yīng)在改制方案中明確，從國有凈資產(chǎn)中預(yù)先抵扣，留作其他長期負債，用于職工安置。

　　2.資產(chǎn)評估基準日至重組完成日或改制完成日實現(xiàn)凈利潤的歸屬問題

　　資產(chǎn)評估基準日至資產(chǎn)重組完成日或公司改制完成日實現(xiàn)凈利潤的歸屬，一直是會計實務(wù)界探討的問題。例如，某公司為實施集團內(nèi)部資產(chǎn)的戰(zhàn)略性調(diào)整，盤活集團的存量資產(chǎn)，進一步發(fā)展壯大公司的實力，提高市場競爭力和抗風(fēng)險能力，擬進行資產(chǎn)重組。公司資產(chǎn)評估日為2004年6月30日，完成資產(chǎn)重組日為2004年11月30日。公司自2004年1月1日至11月30日實現(xiàn)的凈利潤為500萬元，其中，2004年1月1日至2004年6月30日實現(xiàn)的凈利潤為300萬元，2004年7月1日至2004年11月30日實現(xiàn)的凈利潤為200萬元，上述會計報表均已經(jīng)會計師事務(wù)所審計。這一實例的會計核心問題是：基準日至資產(chǎn)重組完成日之間實現(xiàn)的凈利潤歸屬，是老股東所有還是新老股東共享。一般情況下，由資產(chǎn)重組方案決定。

　　這個問題類似一般企業(yè)資產(chǎn)評估日至改制完成日實現(xiàn)凈利潤的歸屬處理。對非上市公司而言，可以參照上市公司的有關(guān)規(guī)定處理。中國證監(jiān)會發(fā)行監(jiān)管部《股票發(fā)行審核標準備忘錄第一號》中指出：“九、關(guān)于評估基準日至公司設(shè)立日期間已實現(xiàn)利潤的分配問題。公司應(yīng)在會計報表附注的‘其他重要事項’中披露評估基準日至公司設(shè)立日期間公司已實現(xiàn)利潤的分配情況。如果上述期間實現(xiàn)的利潤已分配給發(fā)起人的，且自評估基準日起存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)未根據(jù)評估價值進行成本結(jié)轉(zhuǎn)或調(diào)整折舊或攤銷計提數(shù)的，公司應(yīng)當說明上述利潤分配是否會導(dǎo)致發(fā)起人出資不實，影響公司資本保全；并明確由此產(chǎn)生出資不實或影響資本保全的責(zé)任及具體解決辦法�！辈贿^這部分利潤由新老股東共享，比較公平合理，也較容易為股票發(fā)行審核委員會審核通過。

　　需要注意的是，國有企業(yè)改制還有特別要求。財政部有關(guān)文件規(guī)定，原國有企業(yè)改制，自評估基準日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)當上繳國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨享資本公積管理，留待以后年度擴股時轉(zhuǎn)增國有股份；對原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資產(chǎn)，由國有資產(chǎn)持有單位補足，或者由公司制企業(yè)用以后年度國有股份應(yīng)分得的股利補足。

　　3.自然人折價購買股份的會計處理

　　某公司改制基準日為2004年12月31日，經(jīng)評估改制基準日凈資產(chǎn)為5000萬元。改制方案中規(guī)定：公司股本總額為7000萬元，其中國家股5000萬元，由集團持有并以2004年12月31日公司凈資產(chǎn)出資；公司持股會出資1000萬元，以公司賬面結(jié)余應(yīng)付工資余額轉(zhuǎn)入；公司自然人（主要是經(jīng)營者和業(yè)務(wù)骨干）出資1000萬元，以90％的折股比例用現(xiàn)金投入。這就引發(fā)以下三個問題：（1）個人折價入股符合企業(yè)改革精神，有利于調(diào)動個人參與改革的積極性，但不符合《公司法》規(guī)定�！豆�司法》第81條規(guī)定：“國有企業(yè)改建為股份有限公司時，嚴禁將國有資產(chǎn)低價折股、低價出售或者無償分給個人”�！豆�司法》第131條規(guī)定：“股票發(fā)行價格可以按照票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額�！保�2）自然人折價購買股份，與資本確定原則相違。資本確定原則要求公司在設(shè)立的時候，必須在章程中對公司的資本總額作出明確規(guī)定，并必須由股東全部認足，否則公司不能登記成立。（3）折價認股的會計處理會存在一些問題，如果按照實收現(xiàn)金數(shù)額計作股本，則實收股本數(shù)與營業(yè)執(zhí)照核定數(shù)有差距；如果按照作價數(shù)額作股本，那么勢必出現(xiàn)資本公積紅字。從會計角度，自然人折價入股不是一個好方案。比較可行的辦法是，自然人平價出資，公司另行獎勵，獎勵支出報經(jīng)批準在費用中列支。

　　4.新設(shè)公司出資人以貨幣資金溢價出資問題

　　一般而言，存續(xù)公司新增股東增資或者原有股東增資，在公司原先盈利的情況下，采取溢價折股方式出資比較常見。新設(shè)公司如果各股東均以貨幣資金出資，一般不存在溢價。但有時有的企業(yè)希望自己的注冊資本不要太大，而自有資金又不能太小，就采取貨幣資金溢價出資的情況。股東溢價出資本身符合《公司法》的規(guī)定精神。需要關(guān)注的是，同一時期出資的各類股東的溢價比例必須一致，以符合同股同權(quán)的基本要求。

　　5.國有股單方減資的會計處理

　　《公司法》第186條規(guī)定：“公司需要減少注冊資本時，必須編制資產(chǎn)負債表及財產(chǎn)清單。公司應(yīng)當自作出減少注冊資本決議之日起10日內(nèi)通知債權(quán)人，并于30日內(nèi)在報紙上至少公告三次。債權(quán)人自接到通知書之日起30日內(nèi)，未接到通知書的自第一次公告之日起90日內(nèi)，有權(quán)要求公司清償債務(wù)或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。公司減少資本后的注冊資本不得低于法定的最低限額�！�

　　某公司注冊資本2000萬元，其中國有股500萬元，占25％；個人股1500萬元，占75％。經(jīng)公司股東會和主管部門同意，減少國家股500萬元。經(jīng)評估，賬面凈資產(chǎn)為2500萬元，屬于國家權(quán)益的為625萬元。經(jīng)主管財政部門批準，從國有凈資產(chǎn)中提取職工改制補償費100萬元；以固定資產(chǎn)評估價值400萬元（評估前賬面凈值300萬元）和125萬元現(xiàn)金，歸還國有權(quán)益出資。

　　這里值得探討的問題有二：1.職工補償費從哪里列支，是計入費用，還是國有股本的減少抑或是國有股本及其權(quán)益的減少；2.評估不調(diào)賬，減資的賬面價值和國有股本及其權(quán)益差額的會計處理問題。我們不難看出，從賬面價值計，國有股本500萬元退出是以賬面成本300+125=425萬元轉(zhuǎn)出為代價，余款75萬元用于職工改制補償費，而方案中規(guī)定從國有凈資產(chǎn)中提取職工改制補償費100萬元，尚差25萬元必須從其他凈資產(chǎn)或費用或者在應(yīng)付未付的國家股利中列支。本例中，該企業(yè)除股本外沒有其他凈資產(chǎn)項目余額。會計分錄如下：

　　借：股本——國有股500萬元

　　長期待攤費用/管理費用25萬元

　　貸：固定資產(chǎn) 300萬元

　　銀行存款 125萬元

　　其他長期負債——職工改制補償費 100萬元

　　6.國有企業(yè)公司制改建的幾個財務(wù)問題

　　財政部制定的《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財企［2002］313號）發(fā)布后，對規(guī)范企業(yè)公司制改建中有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理行為、促進現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和國有經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整，發(fā)揮了積極的作用。隨著企業(yè)重組改制的深入進行，在執(zhí)行中出現(xiàn)了一些新情況、新問題，對此，財政部于2005年1月印發(fā)了《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定>有關(guān)問題的補充通知》（財企[2005]12號）予以完善。

　�。�1）關(guān)于企業(yè)應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費、職工教育經(jīng)費余額的財務(wù)處理。原先文件規(guī)定，改建企業(yè)賬面原有應(yīng)付工資余額中欠發(fā)職工工資部分，在符合國家政策、職工自愿的條件下，依法扣除個人所得稅后可轉(zhuǎn)為個人投資；不屬于欠發(fā)職工工資的應(yīng)付工資余額，作為工資基金使用，不得轉(zhuǎn)為個人投資。改建企業(yè)賬面原有的應(yīng)付福利費、職工教育經(jīng)費余額，仍作為流動負債管理，不得轉(zhuǎn)為職工個人投資。新文件對此區(qū)分情況作出更具體和合理的規(guī)定：

　　改建企業(yè)賬面原有的應(yīng)付工資余額中，屬于應(yīng)發(fā)未發(fā)職工的工資部分，應(yīng)予清償；在符合國家政策、職工自愿的條件下，依法扣除個人所得稅后，可轉(zhuǎn)為個人投資。屬于實施“工效掛鉤”等辦法提取數(shù)大于應(yīng)發(fā)數(shù)形成的工資基金結(jié)余部分，應(yīng)當轉(zhuǎn)增資本公積金，不再作為負債管理，也不得轉(zhuǎn)為個人投資。

　　改建企業(yè)賬面原有的應(yīng)付福利費、職工教育經(jīng)費余額，應(yīng)當轉(zhuǎn)增資本公積金，不再作為負債管理，也不得轉(zhuǎn)為個人投資。因醫(yī)療費超支產(chǎn)生的職工福利費不足部分，可以依次以公益金、盈余公積金、資本公積金和資本金彌補。

　�。�2）關(guān)于預(yù)提企業(yè)內(nèi)退人員生活費及社會保險費等的財務(wù)處理。原先文件規(guī)定，在公司制改建過程中，企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定支付解除勞動合同的職工的經(jīng)濟補償金，以及為移交社會保障機構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會保險費，可從改建企業(yè)凈資產(chǎn)中扣除或者在改建企業(yè)剝離資產(chǎn)的出售收入中優(yōu)先支付。

　　新文件規(guī)定，改建企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，對未達到法定退休年限的在冊職工實行內(nèi)部退養(yǎng)的，所需內(nèi)退人員生活費及社會保險費等應(yīng)當作為管理費用，據(jù)實處理。國有企業(yè)在分立式改建情況下，改建企業(yè)內(nèi)退人員實行統(tǒng)一管理的，經(jīng)批準可以從改建企業(yè)國有凈資產(chǎn)中預(yù)提所需的內(nèi)退人員生活費及社會保險費等，并實行專戶管理。預(yù)提數(shù)額以改建企業(yè)可支付的國有凈資產(chǎn)為限，不足部分作為管理費用，由內(nèi)退人員的統(tǒng)一管理單位據(jù)實承擔(dān)。

　　（3）關(guān)于母公司對子公司在公司制改建中核銷國有權(quán)益的財務(wù)處理。這是一個補充規(guī)定，新文件指出，在企業(yè)集團內(nèi)部，子公司實行公司制改建，由于資產(chǎn)損失或產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓等原因，經(jīng)核實批準實際折股的國有權(quán)益或國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓作價少于原有賬面價值的，母公司相應(yīng)核銷對子公司的股權(quán)投資，投資損失可以轉(zhuǎn)入年初未分配利潤，依次以結(jié)余的年初未分配利潤及公益金、盈余公積金、資本公積金彌補，不足部分用以后年度實現(xiàn)的稅后利潤彌補。