銷(xiāo)售回購(gòu)是指銷(xiāo)售方在售出商品的同時(shí)與購(gòu)貨方簽訂合同，規(guī)定銷(xiāo)貨方在一定的期間內(nèi)按照合同的有關(guān)規(guī)定將其售出的商品購(gòu)回的一種交易方式。銷(xiāo)售回購(gòu)是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，應(yīng)視商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移及銷(xiāo)售方是否放棄對(duì)商品的控制權(quán)而定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同的回購(gòu)協(xié)議進(jìn)行具體分析。判定的標(biāo)準(zhǔn)是看該項(xiàng)業(yè)務(wù)是否同時(shí)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》中收入確認(rèn)的四個(gè)條件：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。按照銷(xiāo)售回購(gòu)協(xié)議中回購(gòu)選擇權(quán)的不同，銷(xiāo)售回購(gòu)可以分為三種情況：無(wú)選擇權(quán)回購(gòu)、買(mǎi)方選擇權(quán)回購(gòu)、賣(mài)方選擇權(quán)回購(gòu)。以下就上述三種情況對(duì)銷(xiāo)售回購(gòu)的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行簡(jiǎn)要探討。

　　一、無(wú)選擇權(quán)回購(gòu)的會(huì)計(jì)核算方法

　　無(wú)選擇權(quán)回購(gòu)是指銷(xiāo)售方與購(gòu)買(mǎi)方在銷(xiāo)售回購(gòu)協(xié)議中約定，在商品銷(xiāo)售以后的一定時(shí)期內(nèi)，銷(xiāo)售方將無(wú)條件地購(gòu)回商品，而購(gòu)買(mǎi)方也將無(wú)條件地同意銷(xiāo)售方購(gòu)回商品。回購(gòu)價(jià)格的確定可能會(huì)出現(xiàn)兩種情況：第一種情況是回購(gòu)價(jià)格在銷(xiāo)售回購(gòu)協(xié)議中已確定；第二種情況是回購(gòu)價(jià)格根據(jù)回購(gòu)當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)格確定。

　　1、約定回購(gòu)價(jià)格的會(huì)計(jì)核算

　　當(dāng)回購(gòu)價(jià)格在銷(xiāo)售回購(gòu)協(xié)議中已確定時(shí)，由于售出商品價(jià)格變動(dòng)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬均由銷(xiāo)售方承擔(dān)，與購(gòu)買(mǎi)方無(wú)關(guān)，且銷(xiāo)售方對(duì)售出的商品實(shí)施控制，所以這種情況不符合商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)的前兩個(gè)條件，此時(shí)銷(xiāo)售回購(gòu)的實(shí)質(zhì)不是一種銷(xiāo)售，而是一項(xiàng)融資交易，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)”科目，核算發(fā)出商品的銷(xiāo)售價(jià)格與實(shí)際成本及相關(guān)稅費(fèi)之間的差額，企業(yè)在發(fā)出商品時(shí)，按實(shí)際收到或應(yīng)收的價(jià)款，借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”等，按庫(kù)存商品的實(shí)際成本，或固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，貸記“庫(kù)存商品”、“固定資產(chǎn)清理”等，按增值稅發(fā)票上的增值稅額，或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”、“應(yīng)交稅金一營(yíng)業(yè)稅”等，根據(jù)計(jì)算的有關(guān)稅金和附加，借記“待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)”，貸記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交城建稅”、“其他應(yīng)交款一教育費(fèi)附加”，按借、貸方差額，貸記或借記“待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)”。如果回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)，還應(yīng)在銷(xiāo)售與回購(gòu)期內(nèi)按回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差額計(jì)提利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)”。如果回購(gòu)價(jià)格小于原售價(jià)，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，則不能計(jì)提財(cái)務(wù)費(fèi)用。企業(yè)日后重新購(gòu)回該商品時(shí)，根據(jù)對(duì)方開(kāi)據(jù)的增值稅專用發(fā)票，借記“物資采購(gòu)”或“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”等，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等；同時(shí)，將“待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)”科目的余額沖減或增加購(gòu)回商品的成本。

　　2、根據(jù)回購(gòu)日市場(chǎng)價(jià)格確定回購(gòu)價(jià)格的核算

　　當(dāng)回購(gòu)價(jià)格根據(jù)回購(gòu)當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)格確定時(shí)，盡管售出商品因增值而獲得的收益或因貶值而遭受的損失均由購(gòu)買(mǎi)方承擔(dān)，銷(xiāo)售方不再保留該商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但銷(xiāo)售方仍對(duì)售出的商品實(shí)施控制，購(gòu)買(mǎi)方無(wú)權(quán)對(duì)該商品進(jìn)行處置，所以不符合收入確認(rèn)的第二個(gè)條件，也不能確認(rèn)收入。筆者認(rèn)為，為了便于會(huì)計(jì)核算，在售出商品時(shí)，需要根據(jù)該商品的市場(chǎng)行情對(duì)售出商品的回購(gòu)價(jià)格進(jìn)行合理預(yù)計(jì)。預(yù)計(jì)回購(gòu)價(jià)格可能會(huì)出現(xiàn)三種情況：預(yù)計(jì)回購(gòu)價(jià)等于原售價(jià)，預(yù)計(jì)回購(gòu)價(jià)大于原售價(jià)，預(yù)計(jì)回購(gòu)價(jià)小于原售價(jià)。無(wú)論出現(xiàn)哪種情況，都可以在售出商品時(shí)參照回購(gòu)價(jià)格已確定的情況進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。實(shí)際回購(gòu)時(shí)，若預(yù)計(jì)沒(méi)有偏差，則仍參照回購(gòu)價(jià)格已確定的情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。若預(yù)計(jì)出現(xiàn)偏差，則應(yīng)根據(jù)不同情況進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)預(yù)計(jì)回購(gòu)價(jià)小于或等于原售價(jià)，而實(shí)際回購(gòu)價(jià)大于售價(jià)時(shí)，應(yīng)根據(jù)實(shí)際回購(gòu)價(jià)與售價(jià)之間的差額補(bǔ)提利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)”。當(dāng)預(yù)計(jì)回購(gòu)價(jià)大于原售價(jià)，而實(shí)際回購(gòu)價(jià)小于或等于原售價(jià)，或?qū)嶋H回購(gòu)價(jià)雖然大于原售價(jià)，但和預(yù)計(jì)回購(gòu)價(jià)有偏差，則應(yīng)根據(jù)實(shí)際回購(gòu)價(jià)與售價(jià)之間的差額對(duì)已計(jì)提的利息費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整計(jì)算后的利息費(fèi)用應(yīng)為實(shí)際回購(gòu)價(jià)與售價(jià)之間的差額。

　　二、買(mǎi)方選擇權(quán)回購(gòu)的會(huì)計(jì)核算

　　買(mǎi)方選擇權(quán)回購(gòu)是指購(gòu)買(mǎi)方將商品買(mǎi)回后，有權(quán)在一定時(shí)間內(nèi)要求賣(mài)方按一定的價(jià)格將商品回購(gòu)，也可以選擇不行使該項(xiàng)權(quán)利�；刭�(gòu)價(jià)格可能是固定的，也可能采用其他方式確定。在回購(gòu)價(jià)格固定的情況下，如果商品的價(jià)格持續(xù)上漲并超過(guò)回購(gòu)價(jià)格，買(mǎi)方就會(huì)持有該商品，獲得升值收益；反之，如果商品的價(jià)格持續(xù)下跌并跌破回購(gòu)價(jià)格，買(mǎi)方則可能行使選擇權(quán)，要求賣(mài)方按照回購(gòu)價(jià)回購(gòu)，此時(shí)受商品跌價(jià)損失的自然就是賣(mài)方。這就說(shuō)明，在只有買(mǎi)方選擇權(quán)的情況下，賣(mài)方只將商品所有權(quán)上的主要報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了買(mǎi)方。商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)是否留在自己一方要看買(mǎi)方行使選擇權(quán)的可能性有多大。因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》規(guī)定，如果綜合各方面的情況表明，買(mǎi)方行使選擇權(quán)的可能性非常小，則可以認(rèn)為售出商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給了買(mǎi)方。這種情況符合收入確認(rèn)的條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入；反之，則不能認(rèn)為售出商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了買(mǎi)方�？紤]到這種規(guī)定可能會(huì)成為某些企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的借口，從謹(jǐn)慎性原則角度來(lái)考慮，在買(mǎi)方選擇權(quán)回購(gòu)方式售出商品時(shí)，不管是哪一種情況都不宜直接確認(rèn)收入，只有根據(jù)收入實(shí)現(xiàn)原則，待影響銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)的全部因素都消失后，再確認(rèn)收入。以下舉例說(shuō)明。

　　A公司為增值稅一般納稅企業(yè)，2005年4月1日A公司與B公司簽訂一項(xiàng)銷(xiāo)售合同，向B公司銷(xiāo)售家用空調(diào)一批，增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款500萬(wàn)元，增值稅85萬(wàn)元。協(xié)議規(guī)定，如果7月30日以前B公司未將該批商品出售，B公司可以要求A公司應(yīng)在9月1日前按市價(jià)購(gòu)回。A公司預(yù)測(cè)，7月份為空調(diào)銷(xiāo)售旺季，估計(jì)B公司售出該批空調(diào)的概率為60%.現(xiàn)商品已發(fā)出，貨款已收回，該批商品的實(shí)際成本為400萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理如下：

　�。�1）2005年4月1日發(fā)出商品暫不確認(rèn)收入。從表面上看，商品售出時(shí)滿足了確認(rèn)收入的四個(gè)條件，而且預(yù)計(jì)B公司能夠售出該批商品的概率高達(dá)60%.但根據(jù)收入實(shí)現(xiàn)原則，應(yīng)在影響商品銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)的所有因素全部消除后，再行確認(rèn)收入，即在2005年7月末再?zèng)Q定是否確認(rèn)收入。因此，商品發(fā)出時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：借：銀行存款 585萬(wàn)元；貸：庫(kù)存商品 400萬(wàn)元，貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 85萬(wàn)元，貸：待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià) 100萬(wàn)元。

　�。�2）2002年7月30日，假定B公司銷(xiāo)售了50%的商品，該批商品的銷(xiāo)售收入已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，故A公司應(yīng)對(duì)已實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售確認(rèn)收入，按實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的比例結(jié)轉(zhuǎn)成本，并將待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)按比例結(jié)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200萬(wàn)元，借：待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià) 50萬(wàn)元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 250萬(wàn)元。

　�。�3）2005年9月1日，假定剩余的商品目前的售價(jià)為220萬(wàn)元，低于原售價(jià)，根據(jù)合同，A公司全部回購(gòu)，回購(gòu)的商品已入庫(kù)，增值稅專用發(fā)票注明，價(jià)款220萬(wàn)元，增值稅37.4萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄為：借：物資采購(gòu) 220萬(wàn)，借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 37.4萬(wàn)；貸：銀行存款 257.4萬(wàn)。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)余額50萬(wàn)元：借：待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià) 50萬(wàn)；貸：物資采購(gòu) 50萬(wàn)。

　�。�4）若2005年9月1日，B公司愿意繼續(xù)保留該批商品。A公司則應(yīng)及時(shí)確認(rèn)剩余的銷(xiāo)售收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本和待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)。會(huì)計(jì)分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本200萬(wàn)元，借：待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià) 50萬(wàn)元；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 250萬(wàn)元。

　　三、賣(mài)方選擇權(quán)回購(gòu)的會(huì)計(jì)核算

　　賣(mài)方選擇權(quán)回購(gòu)，是指銷(xiāo)售方將商品售出后，有權(quán)在一定時(shí)間內(nèi)選擇性地將其回購(gòu)�；刭�(gòu)價(jià)格可能是固定的，也可能采用其他方式確定。在只有賣(mài)方選擇權(quán)的情況下，情況正好與只有買(mǎi)方選擇權(quán)時(shí)相反，賣(mài)方只將商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給了買(mǎi)方，而商品所有權(quán)上的報(bào)酬卻可能留在自己一方。由于在這種情況下銷(xiāo)售方仍然保留了對(duì)商品的控制權(quán)，所以在售出商品時(shí)，也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。賣(mài)方選擇權(quán)回購(gòu)實(shí)質(zhì)上是一種典型的通過(guò)抵押資產(chǎn)從事融資活動(dòng)的行為，在回購(gòu)價(jià)格的確定上與無(wú)選擇權(quán)回購(gòu)一樣也可能會(huì)出現(xiàn)兩種情況，一種在銷(xiāo)售回購(gòu)協(xié)議中已約定，二是根據(jù)回購(gòu)當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)格確定。因此，在發(fā)出商品時(shí)賣(mài)方選擇權(quán)回購(gòu)的會(huì)計(jì)處理與無(wú)選擇權(quán)回購(gòu)類似。在回購(gòu)價(jià)格高于原售價(jià)的情況下，也需要按期計(jì)提利息費(fèi)用。若在回購(gòu)日，銷(xiāo)售方不行使回購(gòu)權(quán)利，則應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的銷(xiāo)售收入，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。同時(shí)沖減已計(jì)提的利息費(fèi)用，借記“待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)”，貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

　　四、銷(xiāo)售回購(gòu)的所得稅處理與報(bào)表報(bào)露

　　由于銷(xiāo)售后回購(gòu)業(yè)務(wù)大多出于融資或利潤(rùn)操縱等目的，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)核算原則，此類業(yè)務(wù)一般視同融資進(jìn)行處理，并在銷(xiāo)售和回購(gòu)期內(nèi)按期計(jì)提利息費(fèi)用并記入各期損益。但稅法不承認(rèn)這種融資，而是視為銷(xiāo)售、購(gòu)入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。事實(shí)上，企業(yè)在銷(xiāo)售時(shí)還需要按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票，并收取價(jià)款，這本身己構(gòu)成計(jì)稅收入的實(shí)現(xiàn)。所以若企業(yè)當(dāng)期采用這種方式銷(xiāo)售，稅法上應(yīng)確認(rèn)收入計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，同時(shí)，為購(gòu)回所售商品計(jì)提的利息費(fèi)用不得在稅前列支，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。以下舉例說(shuō)明。

　　A公司2005年5月1日將成本80萬(wàn)元的商品以100萬(wàn)元的價(jià)格銷(xiāo)售給B公司，并約定2006年2月底再以130萬(wàn)元的價(jià)格回購(gòu)。該筆業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，從2005年5月至2006年2月要按月計(jì)提利息3萬(wàn)元（30÷10）記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。但在稅法上，2000年5月1日銷(xiāo)售時(shí)即應(yīng)確認(rèn)100萬(wàn)元的應(yīng)稅收入和80萬(wàn)元的銷(xiāo)售成本，計(jì)提的財(cái)務(wù)費(fèi)用也不能在稅前扣除，都應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得。假設(shè)2005年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)為500萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，則該年度應(yīng)納稅所得額為544萬(wàn)元（500+20+8×3）。假設(shè)2006年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)為600萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，則該年度應(yīng)納稅所得額為606萬(wàn)元（600+2×3）。

　　對(duì)于銷(xiāo)售回購(gòu)交易的信息披露，企業(yè)在期末應(yīng)將“待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)”科目的借方余額或貸方余額，按照售出資產(chǎn)的性質(zhì)與交易期限的長(zhǎng)短，分別在資產(chǎn)負(fù)債表上的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”、“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”或“其他流動(dòng)負(fù)債”、“其他長(zhǎng)期負(fù)債”項(xiàng)目中反映。數(shù)額較大的，屬于重大的融資活動(dòng)，由于該業(yè)務(wù)會(huì)對(duì)企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以詳細(xì)披露，以滿足報(bào)表使用者決策的需要。