摘要：論文以1993年會計改革后的會計基本等式和擴(kuò)展等式為出發(fā)點，在此基礎(chǔ)上綜合了會計學(xué)者關(guān)于會計等式變革研究的主要觀點，包括會計擴(kuò)展等式否定論、會計基本等式拓展論、民本經(jīng)濟(jì)條件下的會計等式變革和行為會計模式下的會等式變革等。在對上述觀點進(jìn)行綜合和評析的基礎(chǔ)上，論文構(gòu)建了一個包括靜態(tài)會計等式和動態(tài)會計等式在內(nèi)的會計等式體系，該體系構(gòu)成了適應(yīng)當(dāng)代經(jīng)濟(jì)條件的復(fù)式簿記核心原理。

　　關(guān)鍵詞：會計等式 知識經(jīng)濟(jì) 民本經(jīng)濟(jì) 變革

　　會計等式反映了各會計要素之間的數(shù)量關(guān)系，是借貸記賬法和財務(wù)會計的核心原理，因此研究會計等式的變革對于推動記賬方法的改進(jìn)和會計理論的發(fā)展具有重要意義。本文將重點圍繞會計等式這一主題，在充分借鑒相關(guān)研究成果的基礎(chǔ)上，對于如何構(gòu)建適合當(dāng)代經(jīng)濟(jì)條件和我國國情的會計等式給出一些初步構(gòu)想。

　　一、引言

　　“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”是復(fù)試簿記的基本等式（以下簡稱基本等式），而在基本等式的基礎(chǔ)上又衍生出了一些擴(kuò)展等式，如“收入—費用=利潤”“資產(chǎn)+費用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入”“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+利潤”等（以下分別簡稱擴(kuò)展等式①②③）。會計基本等式伴隨著復(fù)試簿記的產(chǎn)生已有五百年的歷史，在這期間社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會計計量方法產(chǎn)生了巨大的變化，對會計基本等式產(chǎn)生了一定程度的沖擊�！耙粋�國家和地區(qū)的政治體制、經(jīng)濟(jì)管理模式與運行機(jī)制、法律特征、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與程度，構(gòu)成影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的環(huán)境，并進(jìn)而影響會計”（羅飛、唐國平，2007）。改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，各種新的經(jīng)濟(jì)交易形式對會計等式的形式提出了新的要求；此外，由于對收入、費用等會計要素的界定存在不同觀點，關(guān)于擴(kuò)展等式科學(xué)性和嚴(yán)謹(jǐn)性的爭論也一直沒有停息。因此如何構(gòu)建一個適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和基本國情的會計等式（體系）就具有非常重要的理論意義和實踐意義。

　　計劃經(jīng)濟(jì)體制時代，我國對企業(yè)進(jìn)行的是直接計劃管理，企業(yè)的資金由國家投入，企業(yè)產(chǎn)生的利潤或虧損則上交國家或由國家彌補(bǔ)，因此在當(dāng)時以“資金占用=資金來源”作為會計平衡的基本等式是符合我國國情的。但是，伴隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及會計理論研究的進(jìn)步，“資金來源=資金占用”這一等式固有的缺陷就逐漸的突顯出來，如無法反映市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)的“產(chǎn)權(quán)關(guān)系”、資產(chǎn)計量屬性局限于歷史成本、不符合國際慣例以及不利于會計信息的批露等等。因此1993年會計改革后，會計基本等式和擴(kuò)展等式取代了“資金來源=資金占用”這一會計平衡式。這是一個非常重要的進(jìn)步，極大地促進(jìn)了我國會計理論的研究和發(fā)展。但是，上述會計基本等式和會計擴(kuò)展等式①②③仍然還存在一些不足之處。本文在這個變革的基礎(chǔ)上，充分借鑒現(xiàn)有的關(guān)于會計等式變革的研究成果，進(jìn)一步完善和規(guī)范會計等式這一基本的財務(wù)會計問題。

　　二、會計等式變革研究簡述

　　綜合1993年會計改革以來對于會計等式變革的研究，爭論的焦點主要集中在擴(kuò)展等式的科學(xué)性上，有許多學(xué)者對基本等式的變革也提出了一些具有借鑒意義的觀點。其相關(guān)研究成果主要有以下幾個方面。

　　1、擴(kuò)展等式否定論

　　會計擴(kuò)展等式主要三個，即①“收入—費用=利潤”②“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+利潤” ③“資產(chǎn)+費用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入”，持否定論觀點的學(xué)者從不同的角度揭示了擴(kuò)展等式的缺陷，主要代表有羅飛、唐國平（2000）、黃惠忠（2004）以及肖小鳳、沈輝（2005）等。

　　羅飛、唐國平（2000）認(rèn)為擴(kuò)展等式中收入、費用的界定不科學(xué)，應(yīng)該采用廣義的收入、費用概念而非狹義的概念，同時認(rèn)為利潤是廣義的收入、費用要素配比的結(jié)果，因此沒有必要單獨保留利潤會計要素，這樣做可以與國際會計準(zhǔn)則保持一致。其主要思想就是否定擴(kuò)展等式①②，在重新界定收入、費用概念的基礎(chǔ)上保留擴(kuò)展等式③。黃惠忠（2004）認(rèn)為擴(kuò)展等式①“收入—費用=利潤”混淆了收入、費用的廣義和狹義的概念，按照財政部頒布的《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》中的界定，收入和費用均采用了狹義的概念，而將利潤界定為一定期間的全部經(jīng)營成果，因此“收入—費用”只能等于營業(yè)利潤，而非利潤總額，因此擴(kuò)展等式①顯然不成立。黃惠忠（2004）還認(rèn)為既然會計基本等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”是恒等式，那么在等式兩邊加上收入、費用或者在等式右邊加上利潤則會破壞等式的平衡關(guān)系，除非“收入=費用”或者“利潤=0”，顯然擴(kuò)展等式②③不成立。其主要思想認(rèn)為擴(kuò)展等式①②③均不成立，應(yīng)該在借鑒國外通行做法的基礎(chǔ)上改進(jìn)現(xiàn)有擴(kuò)展等式。肖小鳳、沈輝（2005）認(rèn)為，按照業(yè)主權(quán)理論（Property Theory）的基本思想，收入、費用本身就是屬于所有者權(quán)益的變化，同時由于會計基本等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”在任何時點均成立，因此擴(kuò)展等式①②③不具有普遍意義。另外，他們認(rèn)為以企業(yè)實體理論（Equity Theory）為基礎(chǔ)的擴(kuò)展等式③也與現(xiàn)行會計實務(wù)不相吻合。因此，他們對于擴(kuò)展等式①②③予以完全否定。

　　2、會計基本等式拓展論

　　會計基本等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”以企業(yè)主體理論（Equity Theory）為基礎(chǔ)，反映了市場經(jīng)濟(jì)中明確產(chǎn)權(quán)關(guān)系的要求�！皶�計基本等式是實體理論和法人財產(chǎn)權(quán)的直接寫照”（朱學(xué)義，1999），該會計等式以其科學(xué)性而流傳于世。隨著人類社會從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代向知識經(jīng)濟(jì)時代過渡，持會計基本等式拓展論的學(xué)者認(rèn)為會計基本等式應(yīng)該反映這一變化對會計變革的要求。

　　劉國武、陳少華（2004）認(rèn)為企業(yè)同時創(chuàng)造了知識資本和知識資源價值，它是知識企業(yè)內(nèi)部知識資本產(chǎn)權(quán)與法人產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行交易的結(jié)果。從會計理論的角度講，知識資本所有權(quán)人要分享知識資源價值的增長量，即“知識資產(chǎn)=知識資本所有者權(quán)益”，因此會計基本等式就應(yīng)該拓展為“財務(wù)資產(chǎn)+知識資產(chǎn)=財務(wù)債權(quán)人權(quán)益+知識資產(chǎn)所有者權(quán)益+財務(wù)所有者權(quán)益”。楊政、董必榮、施平（2007）認(rèn)為應(yīng)建立與智力資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)特征相適應(yīng)的利益相關(guān)者會計模式，會計基本等式應(yīng)拓展為“資產(chǎn)=物質(zhì)資本所有者權(quán)益+人力資本所有者權(quán)益+其他利益相關(guān)者權(quán)益等”。持拓展論觀點的學(xué)者主要主張將智力（知識）資本所有者權(quán)益納入會計等式，從而體現(xiàn)知識經(jīng)濟(jì)時代對會計計量的要求。

　　3、“民本經(jīng)濟(jì)”條件下會計等式變革

　　“民本經(jīng)濟(jì)”的概念最早由湖北的嚴(yán)炳洲在1996年出版的《民本經(jīng)濟(jì)論》中提出。在此基礎(chǔ)上，高尚全將“民本經(jīng)濟(jì)”定義為“以民為本，民存、民營、民享的經(jīng)濟(jì)，與以官為本的經(jīng)濟(jì)有很大的不同”。朱學(xué)義（2007）則進(jìn)一步擴(kuò)充了“民本經(jīng)濟(jì)”的內(nèi)涵，提出“民本經(jīng)濟(jì)”應(yīng)該是“源本、資本、富本”的經(jīng)濟(jì)模式，認(rèn)為“民本經(jīng)濟(jì)”是社會形態(tài)發(fā)展的必然選擇、是人類全面發(fā)展的客觀要求。在“民本經(jīng)濟(jì)”思想的基礎(chǔ)上，朱學(xué)義提出了會計基本等式變革的內(nèi)容即“資產(chǎn)=負(fù)債+民眾資本”，同時對民眾資本進(jìn)行了進(jìn)一步分類。

　　表1 民眾權(quán)益內(nèi)容明細(xì)表

　　一級科目 二級科目 綜合歸類1 綜合歸類2

　　民眾

　　資本 國有資本 公有資本 物本

　　股東資本或股本

　　法人資本 轉(zhuǎn)移資本

　　個人資本 民有資本

　　外商資本

　　智力資本 智本

　　該會計等式變革的思想側(cè)重于體現(xiàn)“民本經(jīng)濟(jì)”的要求，在會計等式中突出了“民眾權(quán)益”這一重要概念。

　　4、行為會計模式下的會計等式變革

　　美籍日本會計學(xué)家精品井尻雄士在對復(fù)式簿記探索的基礎(chǔ)上，創(chuàng)造了三式簿記這一具有革命意義的記賬方法。“資產(chǎn)—行為—權(quán)益”三維簿記模式，指的是在原有的“資產(chǎn)—權(quán)益”二維簿記模式基礎(chǔ)上引入第三維向量—“行為”，從而形成了全面反映價值運動信息的行為會計理論基礎(chǔ)。行為會計是知識經(jīng)濟(jì)背景下會計變革的一個重要導(dǎo)向。徐國君（2001）認(rèn)為與復(fù)式簿記“資產(chǎn)=權(quán)益”不同，三式簿記加入了行為這一要素。因此，在行為會計模式下，行為成為與資產(chǎn)、權(quán)益并列的第三維要素，并與第一維資產(chǎn)、第二維權(quán)益保持金額上的對應(yīng)關(guān)系。因此在行為會計模式下構(gòu)建“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”這一立體等式，可以全面反映企業(yè)價值運動。行為會計作為一種對傳統(tǒng)會計模式變革的有益探索，可以為未來的會計系統(tǒng)發(fā)展帶來一些啟發(fā)。

　　三、會計等式變革研究評析

　　朱學(xué)義（2007）認(rèn)為進(jìn)行我國會計等式變革要遵循三個基本原則，（1）變革不是對原有會計等式的否定，而是一種“揚(yáng)棄”；（2）變革要密切反映社會主義經(jīng)濟(jì)制度的特征；（3）變革要反映社會環(huán)境的變化和經(jīng)濟(jì)管理的要求。本文將以以上三個原則為出發(fā)點，對上述會計基本等式和擴(kuò)展等式變革研究的主要觀點進(jìn)行評析，進(jìn)一步探討會計等式變革的方向。

　　會計擴(kuò)展等式否定論主要從會計要素概念界定不清晰、擴(kuò)展等式與基本等式相矛盾的角度，否定擴(kuò)展等式的科學(xué)性，并建議取消令人費解和迷惑的擴(kuò)展等式。這種觀點雖然具有一定的代表性和科學(xué)性，但筆者認(rèn)為完全否定擴(kuò)展等式存在的必要性在認(rèn)識上存在偏頗。否定論忽略了動態(tài)會計要素之間的數(shù)量關(guān)系，對于全面理解企業(yè)的資金運動規(guī)律和把握會計信息具有不利的影響。因此筆者認(rèn)為，應(yīng)該在充分吸收擴(kuò)展等式科學(xué)思想的基礎(chǔ)上進(jìn)一步改進(jìn)，如重新界定收入和費用的概念、深入剖析動態(tài)會計要素和靜態(tài)會計要素的關(guān)系等，也就是遵循前述“揚(yáng)棄”的原則。

　　會計基本等式拓展論和“民本經(jīng)濟(jì)”條件下會計等式變革思想在一定程度上發(fā)展了傳統(tǒng)的會計基本等式，對資傳統(tǒng)的資產(chǎn)和權(quán)益概念進(jìn)行了重新的界定�；�本等式拓展論將智力資本和知識資本的所有權(quán)納入了會計基本等式，“民本經(jīng)濟(jì)”的會計等式將民眾權(quán)益進(jìn)一步區(qū)分為公有資本、轉(zhuǎn)移資本和民有資本。這兩種變革思想均是對會計基本等式的繼承和發(fā)展，反映了我國現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)特征，具有較為充分的理論和實踐依據(jù)，但從本質(zhì)上來看二者均沒有脫離“資產(chǎn)=權(quán)益”這一傳統(tǒng)會計等式的思想。筆者認(rèn)為，上述兩種變革思想對于構(gòu)建當(dāng)代經(jīng)濟(jì)條件的會計等式體系具有重要的借鑒意義。

　　行為會計在思想上突破二維簿記模式，建立了“資產(chǎn)=行為=權(quán)益” 的三維簿記模式。這一全新的會計等式從立體角度反映了企業(yè)價值的變動信息，顛覆了傳統(tǒng)的復(fù)式簿記思想，在一定程度上體現(xiàn)了會計發(fā)展的方向。但由于行為會計的理論還不夠成熟，一些問題如經(jīng)濟(jì)行為的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)濟(jì)行為的分類、經(jīng)濟(jì)行為的價值標(biāo)準(zhǔn)等都難以解決，因此行為會計模式下的會計等式在現(xiàn)階段還難以得到實質(zhì)性的推廣。

　　三、當(dāng)代經(jīng)濟(jì)條件下我國會計等式變革的構(gòu)想

　　綜合上述會計等式變革的主要思想，筆者認(rèn)為由于行為會計模式短時期內(nèi)還難以成為主流的會計模式，因此本文構(gòu)建的會計等式仍建立在傳統(tǒng)的復(fù)式簿記模式之上。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及經(jīng)濟(jì)特征對會計發(fā)展具有關(guān)鍵性的影響，筆者所構(gòu)建的會計等式體系充分考慮了知識經(jīng)濟(jì)和“民本經(jīng)濟(jì)”對會計變革的要求，以及現(xiàn)代會計確認(rèn)和會計計量技術(shù)的要求，筆者認(rèn)為新的會計等式體系應(yīng)涵蓋以下內(nèi)容。

　　靜態(tài)會計等式：

　　財務(wù)資產(chǎn)+知識資產(chǎn)=債權(quán)人權(quán)益+財務(wù)資本所有者權(quán)益+智力資本所有者權(quán)益………………A1

　　該會計等式應(yīng)該成為會計核算和會計報告的基礎(chǔ)等式，其中財務(wù)資本所有者權(quán)益還可以進(jìn)一步細(xì)分為民眾資本所有者權(quán)益（主要是指個人資本、外商資本）和實體資本所有者權(quán)益（除民眾資本所有者權(quán)益以外的財務(wù)資本所有者權(quán)益，如國有資本、集體資本、法人資本等），在會計核算中可以作為二級科目設(shè)置。該會計等式完整體現(xiàn)了知識經(jīng)濟(jì)和民本經(jīng)濟(jì)條件下資本來源的多樣性，對提供更完善和有價值的信息具有積極作用。

　　動態(tài)會計等式：

　�。▋簦├麧�=收入—費用…………………………………………………。A2

　　財務(wù)資產(chǎn)+知識資產(chǎn)=債權(quán)人權(quán)益+財務(wù)資本所有者權(quán)益+智力資本所有者權(quán)益+期間損益 ……………………A3

　　等式A2中對收入的界定采用狹義概念，即收入是指企業(yè)在日�；顒又行纬傻�、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入；等式A2對于費用的界定采用廣義的概念，即費用是指企業(yè)在日�；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的價值犧牲。筆者認(rèn)為，從廣義的角度分析損失應(yīng)該屬于費用的一部分，而利得作為損失的抵減項目也應(yīng)該納入廣義費用得范疇，如財務(wù)費用就是利息收入和手續(xù)費支出、利息支出等相抵減后的凈額、匯兌損益是匯兌收益和匯兌損失相抵減后得凈額等等。因此，可以認(rèn)為廣義的費用等于狹義的費用加上利得和損益相抵減后的凈額，即“廣義的費用=狹義的費用+利得—損失”。上述對于收入、費用概念的界定可以保證等式A2的科學(xué)性和嚴(yán)謹(jǐn)性，該等式反映了動態(tài)會計要素之間的數(shù)量關(guān)系，是構(gòu)成利潤表的基礎(chǔ)平衡等式。等式A3反映了動態(tài)會計要素對靜態(tài)會計要素的影響，企業(yè)通過一定會計期間的經(jīng)營所形成的經(jīng)營成果必然會同時影響企業(yè)的資產(chǎn)和業(yè)主權(quán)益，等式右邊的凈利潤本質(zhì)上就是財務(wù)資本所有者權(quán)益和智力資本所有者權(quán)益的構(gòu)成內(nèi)容，即“利潤=財務(wù)資本所有者享有的期間利潤+智力資本所有者享有的期間利潤”。所以，如果將利潤分別歸入財務(wù)資本所有者權(quán)益和智力資本所有者權(quán)益，那么等式A3就和等式A1相一致，動態(tài)等式轉(zhuǎn)歸為靜態(tài)等式。顯然，所有的會計要素都會隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生而處于不斷變化的狀態(tài)，應(yīng)該以發(fā)展的觀點來全面看待靜態(tài)會計等式和動態(tài)會計等式。筆者認(rèn)為上述會計等式A1、A2和A3構(gòu)成一個完整的復(fù)式簿記會計等式體系，符合會計等式變革的基本原則和要求。

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