按照受托責(zé)任審計(jì)觀，審計(jì)是確保受托責(zé)任有效履行的手段，是一種落實(shí)受托責(zé)任的控制機(jī)制。而以內(nèi)部受托責(zé)任為對(duì)象的內(nèi)部審計(jì)則要履行兩方面的責(zé)任：一方面要審核各責(zé)任部門向上級(jí)經(jīng)管部門提交的內(nèi)部受托責(zé)任報(bào)告是否真實(shí)可靠；另一方面要評(píng)價(jià)各責(zé)任部門受托責(zé)任的完成情況，從而為管理當(dāng)局的整個(gè)管理控制提供可靠、相關(guān)的信息。

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　　早期的內(nèi)部審計(jì)是一種會(huì)計(jì)導(dǎo)向型審計(jì)，它主要檢查會(huì)計(jì)記錄是否正確，有無疏忽引發(fā)的錯(cuò)誤，有無營私舞弊，資產(chǎn)是否安全完整，公司所制定的程序與政策是否遵守。內(nèi)部審計(jì)部門通常附屬于財(cái)務(wù)或會(huì)計(jì)部門之下，內(nèi)部審計(jì)師通常是外部獨(dú)立審計(jì)師的“影子”。用沃爾特·梅格斯的話來說：一方面內(nèi)部審計(jì)師要持續(xù)不斷地尋找公司會(huì)計(jì)記錄的錯(cuò)誤，另一方面又充任分公司廣泛分布的總公司的代理巡視人。從1940年內(nèi)部管理審計(jì)發(fā)軔至今，伴隨著受托責(zé)任由受托財(cái)務(wù)責(zé)任向受托管理責(zé)任的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)逐漸地脫離會(huì)計(jì)導(dǎo)向，進(jìn)入管理導(dǎo)向時(shí)代。內(nèi)部審計(jì)職能的演進(jìn)，與其說是審計(jì)工作的橫向擴(kuò)充，不如說是審計(jì)工作縱向的發(fā)展。這種演進(jìn)最終使內(nèi)部審計(jì)師加入了管理者的行列，內(nèi)部審計(jì)成為一種重要的管理控制活動(dòng)，成為一種增加組織價(jià)值、改善組織經(jīng)營的高層次工作。
    
　　關(guān)于管理控制與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系，學(xué)界專家和職業(yè)界審計(jì)師早有認(rèn)識(shí)。哈佛大學(xué)的羅伯特·安東尼教授在其名著《管理會(huì)計(jì)》中，明確指出：管理控制是管理當(dāng)局得以獲取資源并通過組織高效運(yùn)用資源、最終實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的一系列措施，管理控制是一系列作業(yè)的循環(huán)過程，它包括：①設(shè)立目標(biāo)；②戰(zhàn)略規(guī)劃；③預(yù)算；④執(zhí)行與反映；⑤計(jì)量與比較；⑥分析與評(píng)價(jià)；⑦擬定改進(jìn)措施；⑧采取改進(jìn)行動(dòng)；⑨追蹤考評(píng)。管理控制系統(tǒng)就是內(nèi)部控制系統(tǒng)。在這一系列管理活動(dòng)中，除去業(yè)務(wù)執(zhí)行與指揮命令之外，幾乎都與內(nèi)部審計(jì)職責(zé)息息相關(guān)。內(nèi)部審計(jì)作為一種管理控制的工具，以其相對(duì)獨(dú)立、客觀的立場(chǎng)和對(duì)企業(yè)經(jīng)營狀況的全面了解，能對(duì)管理控制的各項(xiàng)活動(dòng)情況作出科學(xué)的評(píng)判，進(jìn)而促進(jìn)整個(gè)管理控制系統(tǒng)高效營運(yùn)。另一位學(xué)者F.A.Lamperti進(jìn)一步認(rèn)為，管理控制可分為七大要素，它包括：①目標(biāo)設(shè)立；②組織；③會(huì)計(jì)制度；④方法程序；⑤標(biāo)準(zhǔn)；⑥彈性預(yù)算；⑦內(nèi)部審計(jì)。在這里，內(nèi)部審計(jì)成為管理控制的七大要素之一。內(nèi)部審計(jì)既是管理當(dāng)局的左膀右臂，又是宣傳管理政策、提高管理效率和效果的導(dǎo)師。
    
　　杰出的管理學(xué)家哈羅德·孔茨教授和海因茨·韋里克教授在合著的《管理學(xué)》名著中，把控制視作整體管理循環(huán)中的一個(gè)環(huán)節(jié)，他們就此討論了控制與管理審計(jì)的關(guān)系，并明確指出：控制有直接控制和預(yù)防性控制之分，預(yù)防性控制原理帶動(dòng)廠幾個(gè)方面的上作，其中之一就是管理審計(jì)和自我審計(jì)。管理審計(jì)與其他管理方法相比較，其宗旨不在評(píng)價(jià)主管人員個(gè)人，而是評(píng)價(jià)管理工作的質(zhì)量和一個(gè)管理系統(tǒng)的質(zhì)量；而自我審計(jì)是對(duì)組織經(jīng)營狀況的審計(jì)，是對(duì)組織管理系統(tǒng)的間接審計(jì)。管理學(xué)家們的分析說明：科學(xué)的強(qiáng)化控制職能的管理風(fēng)格和管理循環(huán)，是管理審計(jì)發(fā)揮作用的基礎(chǔ)，沒有科學(xué)的管理，就不會(huì)有科學(xué)的管理審計(jì)。歐洲國際管理中心杰拉爾德·文滕教授曾專門對(duì)英美兩國的管理審計(jì)進(jìn)行了比較研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，英國管理審計(jì)落后的主要原因在于，英國的管理不像美國那樣對(duì)企業(yè)的各種活動(dòng)采用正式的、固定的程序，從而不像美國那樣更多地強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)控制。管理學(xué)家們的分析也說明：管理必須依靠審計(jì)，管理控制的核心是審計(jì)，特別是管理審計(jì)；沒有審計(jì)對(duì)管理系統(tǒng)質(zhì)量的檢查和評(píng)價(jià)，就不會(huì)有良好的管理效率和管理效果。

　　（二）

　　本質(zhì)上講，控制是對(duì)受托責(zé)任的控制，沒有受托責(zé)任也就無所謂控制。關(guān)于控制與受托責(zé)任的關(guān)系，可以說自“控制”概念產(chǎn)生就已存在，據(jù)C.A.Munkman考證：“‘控制（control）’一詞源于‘contra roll’，其意思是說由委托人或所有者保持一套記錄，以便檢查和驗(yàn)證受托人所編報(bào)的賬項(xiàng)。而‘主計(jì)長(zhǎng)’（controller or comptroller）的職能正是監(jiān)督和檢查賬項(xiàng)，也可以說控制一詞已經(jīng)具有現(xiàn)代英語中‘審計(jì)’的意思?！?br>    
　　內(nèi)部審計(jì)作為一種自我診斷、自我審計(jì)（self audit）制度，是管理控制的組成部分，是管理控制的基石。實(shí)際上管理控制的有效落實(shí)，歷來都是通過會(huì)計(jì)工作實(shí)現(xiàn)的，正如巴里·庫欣教授在《會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與企業(yè)組織》一書中所言：“控制與會(huì)計(jì)兩者是不可分割的，可以說，在企業(yè)組織中控制是會(huì)計(jì)的中心觀念和目的，而會(huì)計(jì)則是控制的主要工具?！痹谶^去相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間里，職業(yè)界曾把內(nèi)部控制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制，這里的“內(nèi)部管理控制”是一種狹義的管理控制。內(nèi)部管理控制著重組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制則著重游戲規(guī)則的維護(hù)。內(nèi)部管理控制確保組織上下在分權(quán)與制衡的機(jī)制中能夠合作協(xié)調(diào)、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。每一個(gè)內(nèi)部管理控制點(diǎn)就是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的起點(diǎn)，所有的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制旨在強(qiáng)化控制機(jī)能，監(jiān)督一切交易事項(xiàng)是否按規(guī)則進(jìn)行，至于是否達(dá)到目標(biāo)，不是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的責(zé)任，它只負(fù)責(zé)守好規(guī)矩。內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，一個(gè)較強(qiáng)調(diào)控制人，一個(gè)較強(qiáng)調(diào)控制物。內(nèi)部審計(jì)對(duì)管理控制系統(tǒng)的審計(jì)，實(shí)質(zhì)上既包括對(duì)內(nèi)部管理控制的審計(jì)，也包括對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的審計(jì)。
    
　　按照理查德·威爾遜教授的分析，任何控制系統(tǒng)都應(yīng)該具有三個(gè)基本特征：①受托責(zé)任；②可控性；③可選擇性。受托責(zé)任中的許多問題都是隨信息質(zhì)量特征中的相關(guān)性而產(chǎn)生的。就會(huì)計(jì)而言，是一個(gè)利用信息來控制項(xiàng)定目標(biāo)的控制系統(tǒng)，正如楊時(shí)展教授所言：“現(xiàn)代會(huì)計(jì)就是一個(gè)以貨幣量度，按照公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)量、控制、認(rèn)定受托責(zé)任完成情況，以便決策的控制系統(tǒng)?！弊鳛橐粋€(gè)例證，我們來看一下預(yù)算問題。從受托責(zé)任控制看，預(yù)算就是將一個(gè)組織所承擔(dān)的受托責(zé)任具體化、數(shù)量化、貨幣化，使之成為受托人的具體目標(biāo)和控制的具體標(biāo)準(zhǔn)，因此，預(yù)算實(shí)質(zhì)就是受托責(zé)任關(guān)系雙方當(dāng)事人有關(guān)受托責(zé)任的量化協(xié)議；而與此相關(guān)的責(zé)任會(huì)計(jì)就是在分權(quán)經(jīng)營的前提下，將一個(gè)組織的總目標(biāo)分解為各個(gè)單位的子目標(biāo)，將總體受托責(zé)任分解為組織內(nèi)部各責(zé)任單位的內(nèi)部受托責(zé)任，使被授權(quán)的責(zé)任單位在其職權(quán)范圍內(nèi)，各負(fù)其責(zé)，使影響組織受托責(zé)任目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的一切可控因素，都在某一責(zé)任中心內(nèi)得到控制，以確保組織受托責(zé)任總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
    
　　既然控制是對(duì)受托責(zé)任的控制，那么作為控制審計(jì)的內(nèi)部審計(jì)，本質(zhì)上就是對(duì)受托責(zé)任的審計(jì)。

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　　國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)歷來認(rèn)為：內(nèi)部審計(jì)就是通過計(jì)量和評(píng)價(jià)其他各項(xiàng)控制的有效性來發(fā)揮作用的管理控制。所以，在內(nèi)部財(cái)務(wù)審計(jì)基礎(chǔ)上發(fā)展起來的內(nèi)部管理審計(jì)正是以內(nèi)部控制為中心的審計(jì)，內(nèi)部控制的性質(zhì)就決定著內(nèi)部審計(jì)的性質(zhì)。
    
　　經(jīng)過學(xué)術(shù)界專家和職業(yè)界實(shí)踐者幾十年的努力，在20世紀(jì)40年代，會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)了由“記賬型會(huì)計(jì)”向“控制型會(huì)計(jì)”的轉(zhuǎn)變，民間審計(jì)準(zhǔn)則也正式規(guī)范了內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制的制度化，一方面促進(jìn)了民間財(cái)務(wù)審計(jì)的發(fā)展，另一方面對(duì)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)向非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生了直接的影響。美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家Lee·D·Parker對(duì)20世紀(jì)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中控制概念的發(fā)展進(jìn)行了綜合研究。研究發(fā)現(xiàn)，從1900年至1959年，文獻(xiàn)中已經(jīng)出現(xiàn)了一系列控制概念，包括授權(quán)控制、紀(jì)律控制、協(xié)調(diào)控制、標(biāo)準(zhǔn)和預(yù)算控制、例外控制。從1960年至1979年，在上述控制概念得以鞏固和發(fā)展的同時(shí)，文獻(xiàn)中出現(xiàn)了對(duì)各種控制模型的討論，諸如結(jié)構(gòu)控制模型、行為控制模型、系統(tǒng)控制模型。
    
　　為了使控制能夠滿足受托責(zé)任的現(xiàn)實(shí)需要，美國內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）于1983年發(fā)布了“內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則說明書”第1號(hào)，題為“控制的概念和責(zé)任”。這份說明書解釋了內(nèi)部控制的定義，闡明了在建立、維持和評(píng)價(jià)控制時(shí)各個(gè)參與者的作用，這一重要公告包括以下幾項(xiàng)內(nèi)容：①控制是管理當(dāng)局為達(dá)到既定目標(biāo)和目的而采取的任何行動(dòng)；②控制產(chǎn)生于管理當(dāng)局的計(jì)劃、組織和指揮；③控制一詞的多種表述形式（如行政控制、管理控制、內(nèi)部控制）可以在屬概念的范圍內(nèi)結(jié)合應(yīng)用；④總控制制度在性質(zhì)上是概念性的，它是組織為了達(dá)到目標(biāo)所采用制度的集合體；⑤管理當(dāng)局為了對(duì)既定目標(biāo)和目的的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，就必須進(jìn)行計(jì)劃、組織和指揮；⑤內(nèi)部審計(jì)對(duì)計(jì)劃、組織和指揮過程進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)，以判斷是否存在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的合理保證；組織內(nèi)所有的制度、程序、業(yè)務(wù)、職能和活動(dòng)都要接受內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)；這種評(píng)價(jià)的總和，即為評(píng)價(jià)總控制制度提供了信息。
    
　　自1983年關(guān)于內(nèi)部控制的公告發(fā)布之后，IIA和特雷德韋委員會(huì)（COSO）又對(duì)內(nèi)部控制概念及評(píng)價(jià)作了數(shù)次修改，形成了以控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控為內(nèi)容的五要素內(nèi)部控制，并于1992年發(fā)布廠第9號(hào)“內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則說明書”，從六個(gè)方面對(duì)“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”要素進(jìn)行了規(guī)范：①確定可審活動(dòng)并加以歸類。經(jīng)常遇到的可審活動(dòng)有：方針、程序和慣例；成本中心、利潤(rùn)中心和投資中心；總分類賬戶余額；信息系統(tǒng)；主要合同和項(xiàng)目；組織單位；職能如生產(chǎn)、融資、營銷等；交易制度；財(cái)務(wù)報(bào)表；法律和規(guī)章。②估量風(fēng)險(xiǎn)因素。常見的風(fēng)險(xiǎn)因素有：道德風(fēng)氣和促使管理部門完成目標(biāo)的壓力；人員的能力、勝任力和正直性：資產(chǎn)的型號(hào)、流動(dòng)性或交易數(shù)量；財(cái)務(wù)和經(jīng)濟(jì)狀況；競(jìng)爭(zhēng)狀況；活動(dòng)的復(fù)雜性和反復(fù)無常；顧客、供應(yīng)商和政府規(guī)章的影響；信息系統(tǒng)計(jì)算機(jī)化的程度；業(yè)務(wù)在地理位置上的擴(kuò)展度；內(nèi)部控制制度的充分性和有效性；組織、業(yè)務(wù)、技術(shù)或經(jīng)濟(jì)上的變化；管理判斷和會(huì)計(jì)估計(jì)；對(duì)審計(jì)結(jié)果的接受和采取的糾正行動(dòng)；前期審計(jì)的日期和結(jié)果。③風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程應(yīng)該提供一套組織和綜合職業(yè)判斷并改進(jìn)審計(jì)工作方案的方法。④內(nèi)部審計(jì)經(jīng)理應(yīng)該將各種來源的信息結(jié)合運(yùn)用于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程。這些信息包括（但不局限于）：與董事會(huì)和管理部門各種人員的討論；管理部門職員間的討論；與外部審計(jì)師的討論；對(duì)可適用的法律和規(guī)章的考慮；對(duì)財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的分析；前期審計(jì)的檢查；行業(yè)或經(jīng)濟(jì)趨勢(shì)。⑤在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程中，內(nèi)部審計(jì)經(jīng)理應(yīng)事先制訂審計(jì)方案。也可以往考慮了諸如與外部審計(jì)協(xié)調(diào)和董事會(huì)及管理部門的要求等其他信息之后，調(diào)整審計(jì)工作方案。⑥應(yīng)該對(duì)可審活動(dòng)目錄中的任何重大變化或自審計(jì)工作方案制訂后發(fā)生的有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行周期性評(píng)估。這種評(píng)估將幫助內(nèi)部審計(jì)經(jīng)理對(duì)工作方案和優(yōu)先審計(jì)事項(xiàng)作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。所有這些規(guī)范化工作，進(jìn)一步加深了人們對(duì)控制和受托責(zé)任關(guān)系的認(rèn)識(shí)，加深了對(duì)控制審計(jì)和內(nèi)部受托責(zé)任審計(jì)的認(rèn)識(shí)。
    
　　在多層負(fù)責(zé)的組織管理體制之下，受托責(zé)任的多級(jí)化導(dǎo)致了管理審計(jì)的發(fā)生和發(fā)展。這僅是一般結(jié)論。到底在現(xiàn)實(shí)中，管理審計(jì)能否發(fā)揮對(duì)控制過程的再控制作用，還取決于組織中最高管理當(dāng)局或中層管理當(dāng)局等資金受托人的受托責(zé)任意識(shí)的強(qiáng)弱。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)的報(bào)告不論向誰提交，其隸屬關(guān)系都是組織內(nèi)的一個(gè)機(jī)構(gòu)，各資金受托人的受托責(zé)任意識(shí)強(qiáng)、對(duì)內(nèi)部審計(jì)重視程度高，則管理審計(jì)發(fā)揮的作用就大。歷史上IIA的第1號(hào)“內(nèi)部審計(jì)師責(zé)任說明書”公布于二戰(zhàn)后不久，這段時(shí)間對(duì)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)來說是絕好的發(fā)展時(shí)期，這期間大量的企業(yè)在尋找利用其過剩生產(chǎn)能力的方法，由于激烈的競(jìng)爭(zhēng)，公司對(duì)降低經(jīng)營成本、增加市場(chǎng)利潤(rùn)極感興趣，于是管理當(dāng)局企求內(nèi)部審計(jì)部門和內(nèi)部審計(jì)師施行管理審計(jì)，但當(dāng)時(shí)的內(nèi)部審計(jì)師還難以提供太大的幫助，從而使它在公司擴(kuò)大作用和影響的黃金時(shí)機(jī)被喪失了。那么導(dǎo)致這種局面出現(xiàn)的原因是什么呢？埃梅斯特·邁爾斯認(rèn)為有以下四點(diǎn)原因：①內(nèi)部審計(jì)師不能自由地接觸整個(gè)公司，不能對(duì)管理當(dāng)局的決策提供質(zhì)詢；②大多數(shù)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺少訓(xùn)練有素的職業(yè)會(huì)計(jì)師；③大多數(shù)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)向較低層次的管理者報(bào)告；④大多數(shù)公司只允許內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)涉及財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)性質(zhì)的事項(xiàng)。在這四點(diǎn)原因中，內(nèi)部審計(jì)地位不高、公司對(duì)內(nèi)部審計(jì)重視不夠、管理當(dāng)局受托責(zé)任意識(shí)不強(qiáng)，是內(nèi)部審計(jì)未能在組織中發(fā)揮作用的根本原因。很快地，公司的管理當(dāng)局認(rèn)識(shí)到了這一點(diǎn)，隨即采取有效措施，積極清除影響內(nèi)部審計(jì)師職業(yè)地位的各種障礙。這些行動(dòng)直接推動(dòng)了1957年“內(nèi)部審計(jì)師責(zé)任說明書”的出臺(tái)。