會計的發(fā)展伴隨著人類社會的不斷進(jìn)行而留下了一個個堅實的腳印。在這其中，人們一致認(rèn)為主要歸功于財務(wù)會計的發(fā)展。而與其相對應(yīng)的管理會計，則由于歷史原因、社會原因、環(huán)境原因等，其發(fā)展較為遲緩。無論從理論角度，還是從實踐上來看，開拓、研究并發(fā)展管理會計理論體系都具有重大意義。

　　管理會計形成與發(fā)展于二十一世紀(jì)，而從我國實踐來看，則是下半世紀(jì)的事。本研究報告立足于我國的現(xiàn)實，從客觀的角度來觀察它的發(fā)展，試圖能給人們帶來一些有價值的思考課題，從而推動它的研究和發(fā)展。

　　一、研究思路的選擇

　　我國管理會計的系統(tǒng)研究起步于八十年代初。當(dāng)時我國會計學(xué)家余緒纓教授率先編著了我國第一本管理會計專著，開創(chuàng)了我國管理會計學(xué)科的研究領(lǐng)域。之后，許多專家學(xué)者緊緊跟隨國際潮流，大量介紹并引入了國外最新研究成果，如Just in time（適時制）和Activity based costing（作業(yè)成本計算）等。在這同時，一些學(xué)者從國內(nèi)現(xiàn)實出發(fā)，總結(jié)我們自己成功的管理會計經(jīng)驗。人們不禁要問，我們有沒有自己的管理會計體系，要不要研究這一體系，如何研究，這是長期以來困擾我國會計學(xué)界的一個難題。各門學(xué)科都有自身的理論體系，管理會計也不例外，但它的客觀存在以及對其客觀描述至今未有重大進(jìn)展。筆者之見，這主要取決于以下原因：

　　1、管理體制上的原因。從五十年代建國初至今，我國經(jīng)濟(jì)管理體制大致經(jīng)歷了兩次轉(zhuǎn)變：第一次是從舊制轉(zhuǎn)向計劃經(jīng)濟(jì)體制，第二次是從計劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì)體制。前一轉(zhuǎn)變，我們?nèi)P照搬蘇聯(lián)模式，實行高度的宏觀計劃控制，管理會計根本沒有用武之地；后一轉(zhuǎn)變則大量介紹西方（主要是美國）模式。而西方國家對管理會計研究并不注重體系研究，從而使我們無所適從。在處于探索之中的具有中國特色的經(jīng)濟(jì)管理體制尚未成型的前提下，很難形成我們自己的管理會計理論體系。

　　2、研究方法上的原因。在八十年代以前，我們也有管理會計的實踐，但很少有人去認(rèn)真加以總結(jié)并上升到理論高度。進(jìn)入八十年代以后，我們主要是研究西方的管理會計動向。而在這一時期，實證研究逐步取代了規(guī)范化的研究，人們傾注大量的精力去描述客觀現(xiàn)實的每一角落，并試圖加以解釋。從而忽略了對整個管理會計理論體系的研究。這一時期，我們重復(fù)別人的多、開創(chuàng)性少，專題研究多、理論體系研究少，使我們在管理會計研究上難有更大作為。

　　3、會計實務(wù)上的局限性。管理會計就目前的認(rèn)識而言，在很大程度上與企業(yè)組織機(jī)構(gòu)、管理方式、戰(zhàn)略模式等有較為密切的聯(lián)系。而這些實務(wù)問題在不斷變化，從而造成管理會計研究缺乏連續(xù)性。這種隨現(xiàn)實不斷變化而不斷變化的研究局面，是很難有一個完整的理論體系的。要改變這一局面，就必須對管理會計有全新的認(rèn)識，開拓新的思路。

　　二、管理會計的基礎(chǔ)理論體系

　　世界著名管理會計學(xué)家，哈佛大學(xué)教授卡普蘭（Kaplan）在其所著的《高級管理會計》（Advanced Management Accounting）一書中開門見山地指出：管理會計信息系統(tǒng)是為了提供有助于經(jīng)理人員作出計劃與控制決策，它包括：信息收集、信息分類、信息加工、信息分析以及信息傳遞等。從理論上講，這一系統(tǒng)的構(gòu)建是比較全面的，但從實務(wù)中的運(yùn)用來看，卻存在很大難度。這可從下面的分析中加以證實。

　　1、缺乏成文的法律規(guī)范約束。眾所周知，財務(wù)會計的最大特點是為了滿足外界對企業(yè)作出正確決策的需要而提供規(guī)范化的會計信息。這一規(guī)范化的信息提供已成為企業(yè)人員的法定義務(wù)，這就可能使財務(wù)會計信息走向社會化、法制化軌道。而管理會計主要是為了滿足企業(yè)內(nèi)部信息的需求，這一信息因人、因地、因企業(yè)而異較難將其規(guī)范化。

　　從目前世界各國發(fā)展情況看，主要是將管理會計寫進(jìn)各種教材書中，形成相對統(tǒng)一的規(guī)范化內(nèi)容，而這一規(guī)范體系并未得到法律上的認(rèn)可，從而影響到實際執(zhí)行的效果。因為缺乏強(qiáng)制性的約束，會計人員就可以有選擇的自由。是否實行管理會計，完人聽?wèi){各自的需要或?qū)ζ浔匾缘恼J(rèn)識。從我國的發(fā)展情況來看，財務(wù)會計的規(guī)范體系尚未最終形成?，F(xiàn)正抓緊制訂具體會計準(zhǔn)則。因此在短時期內(nèi)，很難有精力去關(guān)注管理會計的規(guī)范化問題。

　　2、我國研究的現(xiàn)狀。前文已經(jīng)述及，我國會計界對管理會計的研究主要是跟隨國際潮流，大部分集中在介紹與引入國外最新的研究成果上。從現(xiàn)已發(fā)表的研究論文可以看出，許多研究未有多大創(chuàng)新，仍然圍繞量本利分析、預(yù)測、決策、預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本控制、責(zé)任會計等而展開。由于我國長期以來形成的理論研究與實務(wù)界現(xiàn)實相脫離的情況，大量的管理會計研究成果在實務(wù)界中甚至連許多名稱都還未聽說過。這種脫離實務(wù)的研究是難有生命力的。

　　3、會計人員的傳統(tǒng)觀念束縛。市場經(jīng)濟(jì)的最大特征就是促使各個企業(yè)成為一個獨立的經(jīng)濟(jì)實體，靠著自身的經(jīng)濟(jì)實力參與市場競爭。其成功與否在很大程度上取決于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)管理的效率。毫無疑問，作為其中管理的一個重要環(huán)節(jié)，管理會計應(yīng)該是大有作為的。從我國目前的情況看，許多企業(yè)人員仍然是企業(yè)主要管理者的附庸。企業(yè)一般職能人員憑指令性來管理企業(yè)仍是一個普遍現(xiàn)象，這就造成大部分會計人員只是例行公事地完成日常核算工作，很少人能有積極參與管理決策的意識。

　　綜上所述，我國管理會計理論體系之所以難以形成源于受到各方的阻力。盡管如此，積極探索我國現(xiàn)行體制下的理論體系仍是一個必要的先行步驟。

　　三、我國管理會計基本理論問題研究成果

　　什么是管理會計理論，這是一個中外會計學(xué)者長期爭議的一個焦點問題。國外會計學(xué)家貝爾考依教授對管理會計理論的描述為：“管理會計理論可定義為運(yùn)用來自不同的相關(guān)學(xué)科的一套基本假設(shè)和原則的觀點來評價管理會計的各種技術(shù)?！蔽覈鴷媽W(xué)家李天民教授對這一問題的看法是：“管理會計是一套由前后一致的管理會計對象、職能、目標(biāo)、概念、假設(shè)、原則和方法體系所組成的一個概念框架，并以此來解釋、評價、指導(dǎo)、開拓和完善管理會計實務(wù)?！?br>
　　上述中外會計學(xué)家對管理會計理論體系的表述都是一個比較完整的概念框架，但仍給人一種較為抽象的感覺，并且很多問題似乎與財務(wù)會計難以區(qū)分。從理論上講，上述表述或許有其完整性的一面，但從客觀現(xiàn)實來考察，過于龐大的概念體系可能難以有實際的運(yùn)用價值。依筆者之見，管理會計與財務(wù)會計的共同一面，就是它們都屬管理活動，或者說，它們都屬信息系統(tǒng)。但前者管理活動的表現(xiàn)方式中信息系統(tǒng)的運(yùn)行方式不同于財務(wù)會計，它本身有其特殊的目的、信息使用人、原則、方法以及實際操作行為。眾多中外會計學(xué)家的研究基本上也是圍繞這一體系而展開的。現(xiàn)作簡要敘述如下：

　　1、關(guān)于管理會計的目的第一、從職能角度去描述目的。現(xiàn)在一致認(rèn)為，管理會計的職能為預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制與考核。從這一點出發(fā)，人們認(rèn)為管理會計目的理應(yīng)服務(wù)于這五大職能系統(tǒng)。這就提出了這樣一個問題，管理會計目的與管理會計職能有無區(qū)別，誰服務(wù)于誰？

　　第二，從性質(zhì)去描述目的。管理會計的性質(zhì)要求回答管理會計是什么性質(zhì)的學(xué)科。許多學(xué)者認(rèn)為，管理會計是一個決策支持系統(tǒng)，為企業(yè)各項經(jīng)營決策提供有價值的信息。另有人認(rèn)為，管理會計是一個規(guī)劃與控制系統(tǒng)，它與決策支持系統(tǒng)的最大區(qū)別在于靠自身的功能來完成。從這一點出發(fā)，人們有理由相信管理會計的目的將取決于本身功能的完善程度，現(xiàn)代高新技術(shù)的發(fā)展將會給企業(yè)信息系統(tǒng)帶來更為完善的功能體系，從而豐富管理會計的最終目標(biāo)。這樣，將管理會計目的表述為管理會計功能的附屬物，是否有主次顛倒之嫌？

　　第三，從戰(zhàn)略角度去描述目的。進(jìn)入八十年代末、九十年代初，科學(xué)技術(shù)迅速朝著信息化的方向發(fā)展，戰(zhàn)略管理也應(yīng)運(yùn)而生。由此，許多專家將管理會計的目的描述成戰(zhàn)略目標(biāo)。具體地說，管理會計的戰(zhàn)略目標(biāo)可以分為三大層次：一是最終目標(biāo)，這就是企業(yè)價值的最大化；二是直接目標(biāo)，這就是為企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略提供各種有價值的信息；三是具體目標(biāo)，這就是協(xié)助確定戰(zhàn)略目標(biāo)，協(xié)助編制戰(zhàn)略規(guī)劃，協(xié)助實施戰(zhàn)略規(guī)劃以及協(xié)助評價戰(zhàn)略管理業(yè)績。由此可見，外界環(huán)境的變化會對現(xiàn)代管理不斷提出新的管理要求，管理會計目的也會隨外界環(huán)境的變化而變化。從這一點看，要為管理會計的下一個準(zhǔn)確的定義必然會受到不同時期的限制。

　　2、關(guān)于管理會計信息使用人。對于管理會計信息使用人，有傳統(tǒng)觀點與現(xiàn)代觀點之別。從傳統(tǒng)的觀點出發(fā)，一般認(rèn)為管理會計信息使用人是企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理者，它與財務(wù)會計的信息主要面向外部使用人相對應(yīng)。傳統(tǒng)的觀點是建立在兩大假設(shè)基礎(chǔ)之上：第一是內(nèi)部信息的保密，許多成本管理信息被看成是商業(yè)秘密，作為市場競爭的武器；第二是內(nèi)部信息的自由提供不受外界法規(guī)制約。而從現(xiàn)代的觀點出發(fā)，許多專家學(xué)者都認(rèn)為管理會計與財務(wù)會計的信息使用人的界限正逐步消失。具體地說，外部信息使用人不僅關(guān)注企業(yè)的對外公開信息，如財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等，而且更關(guān)注企業(yè)內(nèi)部管理信息。由此，美國會計界已提出要將企業(yè)管理會計信息對外披露的要求。同樣，企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理者為了更好地實施經(jīng)營戰(zhàn)略，也必須同時了解內(nèi)部信息和外部信息，一旦兩大信息使用人在信息要求上趨向一致，則管理會計與財務(wù)會計就能更好地綜合在一起，有可能出現(xiàn)全新的兼具管理會計與財務(wù)會計兩大功能的會計信息系統(tǒng)，這將對傳統(tǒng)的會計理論提出強(qiáng)有力的挑戰(zhàn)。

　　3.關(guān)于管理會計的原則。會計原則是會計工作的規(guī)范。它是對會計進(jìn)程及其所應(yīng)遵循的規(guī)范的高度概括，具有廣泛的適用性和指導(dǎo)作用。從這一點出發(fā)，管理會計原則顯然應(yīng)是管理會計工作的規(guī)范。國內(nèi)會計學(xué)家曾對此進(jìn)行研究，認(rèn)為應(yīng)將管理會計原則劃分為基本假設(shè)和指導(dǎo)性原則兩個層次。所謂管理會計基本假設(shè)，主要有會計主體、持續(xù)經(jīng)營、效益最大化。以上假設(shè)與財務(wù)會計四大假設(shè)有量的區(qū)別，也有質(zhì)的不同。例如，會計主體主要是各責(zé)任單位；會計分期則不局限于會計年度，可以是一天、一周，也可以是十年、二十年。所謂管理會計的指導(dǎo)性原則又可分為三個層次：一是決策有用性原則，主要包括相關(guān)性、可靠性、一貫性、可比性原則；二是信息質(zhì)量約束原則，它包括重要性、群眾性、成本與效益相配比原則；三是對信息用戶的原則，主要包括可理解性、可接受性、公允性與激勵性原則。

　　4、關(guān)于管理會計的方法

　?。?）研究方法。對于管理會計的研究，在很大程度上受到財務(wù)會計研究的影響，其方法也有相同之處。大約在七十年代以前，管理會計的理論研究主要屬于規(guī)范研究。這一時期產(chǎn)生了許多重要的概念，如多種成本概念的提出，邊際理論、增量理論、差量分析等也都是規(guī)范化研究的成果。進(jìn)入七十年代以來，信息經(jīng)濟(jì)與代理理論對研究方法產(chǎn)生了重大影響。研究者開始采用實證研究方法和實證模型去檢驗規(guī)范研究的成果。由此，管理會計研究進(jìn)入以實證研究為主的階段。

　?。?）分析方法。這是指管理會計本身所采用的各種方法。對于這一問題比較一致的觀點認(rèn)為，管理會計大量采用會計、統(tǒng)計與現(xiàn)代數(shù)學(xué)的方法。這是由方法論與具體方法所組成。方法論有老三論（系統(tǒng)論、控制論、信息論）與新三論（耗散結(jié)構(gòu)論、協(xié)同論、突變論）。而具體的管理會計方法更多地是體現(xiàn)在它的職能中，有預(yù)測分析法（趨勢分析、因果分析、調(diào)查分析、判斷分析），決策分析方法（生產(chǎn)決策、定價決策、成本決策、存貨控制決策、投資決策），預(yù)算編制方法（彈性預(yù)算、零基預(yù)算、滾動預(yù)算），控制方法（包括事前、事中、事后控制，有目標(biāo)控制、制度控制、價值工程、標(biāo)準(zhǔn)成本、差異計算），業(yè)績評價與考核方法（主要是建立責(zé)任會計制度）。

　　四、對管理會計研究的未來展望

　　1、面臨的選擇。管理會計的研究現(xiàn)正面臨兩大選擇：一是仍然沿著管理會計的發(fā)展線索，使其研究建立在傳統(tǒng)理論與方法基礎(chǔ)之上；另一是面向?qū)嶋H，開拓新的研究領(lǐng)域與研究課題。可以認(rèn)為兩種研究思路的選擇完全取決于研究人中販激勵機(jī)制，而這一激勵機(jī)制表現(xiàn)為以下的矛盾沖突：第一，搞傳統(tǒng)思路的基本理論與方法研究往往有其堅實的理論與方法基礎(chǔ)，容易被公眾接受。而搞面向?qū)嶋H的應(yīng)用類研究往往與原來的思路相悖而失去這一理論與方法的支撐。第二，面向?qū)嶋H的研究需要具備較為堅實的理論基礎(chǔ)，并需要花費(fèi)大量的時間進(jìn)行數(shù)據(jù)收集與調(diào)查分析。從這一點來看，知名度高的研究人員顯然具有一定優(yōu)勢，而時間的緊缺也正是他們的最大難題。

　　2、管理會計所處的現(xiàn)實環(huán)境變化。這一變化可用以下幾點進(jìn)行歸納：第一，社會環(huán)境的變化必然導(dǎo)致企業(yè)組織形式的變化，而企業(yè)組織形式的變化又會引起管理會計實務(wù)發(fā)生變化，終將導(dǎo)致管理會計研究的目的、內(nèi)容、方法也相應(yīng)發(fā)生變化。第二，社會環(huán)境的變化主要有市場競爭、經(jīng)營戰(zhàn)略、信息加工技術(shù)變化等。而組織機(jī)構(gòu)的變化主要如競爭戰(zhàn)略、橫向管理、集團(tuán)化管理經(jīng)營、跨國經(jīng)營、信息網(wǎng)絡(luò)、產(chǎn)銷一體化等。與此相對應(yīng)，許多企業(yè)管理也采取了相應(yīng)的的對策，如作業(yè)成本法、目標(biāo)成本、非財務(wù)的業(yè)績衡量、分層激勵措施以及基準(zhǔn)管理等。第三，以上環(huán)境變化與組織機(jī)構(gòu)變化必然要求管理會計采用新的理論與方法，改變過去那種靜態(tài)分析研究的傳統(tǒng)，而運(yùn)用動態(tài)及不確定性的研究理論與方法。

　　3、橫向管理?，F(xiàn)代企業(yè)組織形式正從集權(quán)管理向分權(quán)管理轉(zhuǎn)化，與之相對應(yīng)，企業(yè)的管理會計體系也從原來的縱向管理向橫向管理轉(zhuǎn)變。橫向管理具有以下特征：分部門歸集收入與成本費(fèi)用；建立橫向的責(zé)任會計中心；建立橫向的計劃與控制機(jī)制及信息網(wǎng)絡(luò)。因此，管理會計可運(yùn)用多種研究方法從不同角度去對比橫向管理與縱向管理的區(qū)別及各自的優(yōu)勢。例如，比較它們的預(yù)算編制、業(yè)績衡量、獎勵措施等，分別運(yùn)用觀察法、實證法、分析法等可以得出不同的研究成果。

　　4、戰(zhàn)略會計?，F(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略將轉(zhuǎn)向長遠(yuǎn)規(guī)劃，追求全球性的發(fā)展以獲取最大收益。因此企業(yè)的管理將在一個更大的范圍內(nèi)實施分權(quán)管理模式，由此提出了戰(zhàn)略管理的新課題，它具有三大特征：（1）環(huán)境控制，如競爭對手及行業(yè)的分析、基準(zhǔn)管理等；（2）戰(zhàn)略設(shè)計，如企業(yè)定位、類型設(shè)計及戰(zhàn)略實施步驟；（3）戰(zhàn)略控制，如戰(zhàn)略實施狀況及實施效果。管理會計主要是觀察戰(zhàn)略實施的效果。它偏重于對管理會計機(jī)制、戰(zhàn)略變量因素以及組織設(shè)計的特征來展開分析。

　　5、組織會計。隨著環(huán)境與組織的變化，管理會計將會在定義、本質(zhì)特征以及范圍上發(fā)生根本性變化。管理會計由于受本身含義的局限性會被“組織會議”所取代，側(cè)重于會計與受托責(zé)任的完成。這一變化有以下原因：第一，信息管理取代了人工管理方式，以人為主的層層管理模式將被以信息為主的管理模式所取代；第二，管理會計不再僅僅是管理人員的行為，已經(jīng)變成企業(yè)中每一個雇員的自覺行為；第三，管理會計突破了會計師提供信息、管理人員使用信息的舊框框，而由每一個雇員直接提供與使用各種信息，包括會計信息與非會計信息。以上變化促使管理會計研究將一改過去以控制雇員為對象，以發(fā)揮管理人員的作用為目的的舊框架，轉(zhuǎn)向研究企業(yè)每一個雇員與企業(yè)組織的關(guān)系。由此可提出一些新的研究課題，如管理會計師的專業(yè)化、管理會計組織的規(guī)范化等。

　　6、管理會計信息。環(huán)境與企業(yè)組織的變化將導(dǎo)致新型的管理會計信息需求。這體現(xiàn)在以下兩個方面：第一，對會計信息的種類及數(shù)量的需求將發(fā)生根本變化，非財務(wù)的信息需求將進(jìn)一步上升，財務(wù)信息的種類也會發(fā)生變化，如市場競爭信息、產(chǎn)品更換換代信息、知識產(chǎn)權(quán)、顧客需求消費(fèi)傾向、供銷渠道信息等；第二，企業(yè)雇員更需要日常非會計信息，如產(chǎn)品技術(shù)、人力資源、市場戰(zhàn)略規(guī)劃等。

　　7、管理會計研究方法與創(chuàng)新。管理會計研究將向多元化方向發(fā)展。這表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，對課題、行業(yè)、理論、方法等進(jìn)行綜合研究，改變過去單一研究的狀況；第二，多課題研究同時并舉，多行業(yè)部門的綜合研究將使其研究成果更具實用價值；第三，多學(xué)科互相滲透，多種研究理論與研究方法相結(jié)合，使研究結(jié)果具有更為廣泛的應(yīng)變能力。