一、所得稅會計中的相關定義

　　各國在對會計利潤與應稅利潤之間的差異分類時有所不同：美國及國際會計準則將差異分為永久性差異和暫時性差異；而我國則將差異區(qū)分為永久性差異和時間性差異。

　　1.永久性差異。它是指某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉回。

　　2.時間性差異。它是指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。我國《企業(yè)會計制度》使用了時間性差異這一概念。

　　3.暫時性差異。與我國不同，美國財務會計準則第109號公告（FAS 109）及國際會計準則第12號公告（IAS 12）中，都采用了暫時性差異的概念。它是指在資產負債表內一項資產或負債的賬面金額與其計稅基礎之間的差額。

　　4.時間性差異與暫時性差異的區(qū)別。所有的時間性差異都是暫時性差異，但并非所有的暫時性差異都是時間性差異。時間性差異側重于從收入或費用角度分析會計利潤和應稅利潤之間的差異，揭示的是某個會計期間內產生的差異。暫時性差異則側重于從資產和負債的角度分析會計收益和應稅所得之間的差異，反映的是某個時點上存在的此類差異。它是指資產、負債的計稅基礎與其列示在財務報表上的賬面金額之間的差異，該差異在以后年度當財務報表上列示的資產收回或列示的負債償還時，會產生應納稅金額或可抵扣稅金額。

　　二、中、美及國際會計準則關于所得稅會計的比較

　　1.主要會計處理方法的選擇。①應付稅款法。該方法將本期稅前會計利潤與應稅所得之間產生的差異均在當期確認為所得稅費用。這一方法是以收付實現制為基礎的，其所得稅費用與收入不配比，資產負債表也未能很好地反映企業(yè)的資產與負債的真實情況。②遞延法。是將本期時間性差異產生的影響所得稅的金額遞延和分配到以后各期，并同時轉回原已確認的時間性差異對本期所得稅的影響金額。在稅率變動或開征新稅時，對遞延稅款的賬面余額不作調整。③損益表債務法。該方法與遞延法的主要區(qū)別在于在所得稅稅率變更時，需要調整遞延稅款賬面余額。它以損益表為基礎，側重于時間性差異，將時間性差異對未來所得稅的影響看作本期所得稅費用。在核算時，先計算當期所得稅費用（當期所得稅費用＝會計利潤×適用所得稅稅率＋稅率變動對以前遞延稅款的調整數），然后根據所得稅費用與當期應納稅款之差，倒軋出本期的遞延稅款。④資產負債表債務法。該方法在所得稅稅率變更時，也需要調整遞延稅款賬面余額，但它更側重于暫時性差異，以資產負債表為基礎，按預計轉回年度的所得稅稅率計算其納稅影響數，將其作為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。在計算時，它首先算出資產負債表期末遞延所得稅資產（負債），然后倒軋出損益表中的當期所得稅費用，其計算公式為：當期所得稅費用＝當期應納所得稅＋（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產）。

　　各國在處理永久性差異時，基本上都是采用應付稅款法，但是對于暫時性（時間性）差異的處理，卻各不相同。美國FAS109明確規(guī)定采用資產負債表債務法核算暫時性差異對企業(yè)所得稅的影響。國際會計準則委員會（IASC）在1996年修訂的IAS12中規(guī)定禁止采用遞延法，而要求用資產負債表債務法來核算遞延所得稅。我國《企業(yè)會計制度》則允許企業(yè)選擇采用應付稅款法或者納稅影響會計法進行所得稅的核算，其中納稅影響會計法是指遞延法和債務法（損益表債務法）。但在實務中，為了核算上的簡單易行，我國絕大多數企業(yè)選用的都是應付稅款法，損益表債務法和遞延法并未得到有效的推廣和應用。

　　2.財務報表列示的差異。美國FAS109要求，在資產負債表上披露的應付所得稅應報告為一項流動負債；而遞延所得稅資產或負債必須以流動性項目和非流動性項目予以分別列示。國際會計準則委員會要求在資產負債表中，將所得稅資產和所得稅負債與其他資產和負債分開列報；遞延所得稅資產和負債應當與當期所得稅資產和負債區(qū)分開來；與正常經營活動形成的損益相關的所得稅費用（收益）應在損益表內按其主要組成部分單獨披露。我國則要求企業(yè)在資產負債表中的資產方增設“遞延稅項——遞延稅款借項”項目，以反映企業(yè)尚未轉銷的遞延稅款的借方余額；在負債方增設“遞延稅項——遞延稅款貸項”項目，以反映企業(yè)尚未轉銷的遞延稅款的貸方余額；并應在利潤表中的“利潤總額”項目下設置“減：所得稅”項目，以反映企業(yè)本期所得稅費用。

　　3.營業(yè)虧損抵免及備抵計價賬戶。企業(yè)如果發(fā)生經營虧損，一般情況下國家為了鼓勵其發(fā)展，會給予一定的稅收優(yōu)惠。企業(yè)在某一年度發(fā)生的虧損，可以用以后年度的稅前利潤彌補，這就產生了未來可抵減所得稅的暫時性差異。對于這一差異，可視為虧損當期的所得稅利益，但是否應將之確認為所得稅收益并相應地確認為一項遞延所得稅資產，各國有著不同的做法。

　　美國FAS109規(guī)定，對某年度發(fā)生的營業(yè)虧損，在預期以后可發(fā)生足夠的應稅所得予以抵扣時，應將之在當期確認為遞延所得稅資產，并確認為所得稅收益。IAS12規(guī)定，如果很可能獲得能利用尚未利用的可抵扣虧損和未利用的稅款抵減來抵扣的未來應稅利潤時，對于未利用可抵扣虧損和未利用稅款抵減的，在向后期結轉時應確認為一項遞延所得稅資產。我國《企業(yè)會計制度》則并未將經營虧損所產生的可抵扣時間性差異視為一項所得稅收益，在發(fā)生的當期并不做相關會計處理，既不確認所得稅收益，也不記入遞延稅款的借方。

　　三、對完善我國所得稅會計的建議

　　通過上述比較和分析，筆者認為，可從以下幾個方面入手來改進和完善我國的企業(yè)所得稅會計：

　　1.全面采用資產負債表債務法。首先，相對于其他三種方法而言，資產負債表債務法對遞延稅款的定義更符合資產和負債的標準，遞延所得稅負債（資產）能更好地表示企業(yè)未來應付（應收）的債務（資產），從而使資產負債表能更為真實準確地反映企業(yè)某一時點的財務狀況。其次，資產負債表債務法的優(yōu)勢明顯，采用這一方法能提高會計信息的可比性，促進我國會計制度的國際化進程。

　　2.增強財務報表列示的明細度，提高會計信息的有用性。與美國及國際會計準則相比，我國對遞延稅款及所得稅費用在財務報表上的列示要求相對較低，披露過于簡單、籠統(tǒng)。為了增加會計信息的透明度，提高其決策有用性，企業(yè)應在資產負債表上分別列示遞延所得稅資產總數和遞延所得稅負債總數，并在財務報表附注中詳細說明產生重大遞延所得稅項目的各類暫時性差異和所得稅費用的主要構成項目及其期內分攤情況，以便于財務報告使用者理解和掌握。

　　3.應將營業(yè)虧損所產生的未來可抵減暫時性差異記為一項遞延所得稅資產。在資產負債表債務法下對暫時性差異的定義非常明確，而營業(yè)虧損可以引起對未來所得稅的抵減，明顯符合相關定義，理應按暫時性差異進行處理。因此，只要有充分證據表明，企業(yè)將來有足夠的經營利潤能抵扣這部分暫時性差異，就應將這一差異確認為一項遞延所得稅資產，以使資產負債表更為準確真實地反映企業(yè)實際的資產負債狀況。

　　4.宜采用備抵計價賬戶。在資產負債表債務法下，由于確認了一系列的遞延所得稅資產，應通過備抵計價賬戶對其進行調整。其原理與其他各類資產的備抵賬戶基本相同，都符合謹慎性原則的要求，目的都是使資產負債表中的資產更符合當時的實際情況，使財務報表的數據更為可靠。��