卷煙企業(yè)由于其征稅環(huán)節(jié)復(fù)合計稅等特點，給實務(wù)操作以及注冊會計師或者注冊稅務(wù)師考試帶來了許多困難，現(xiàn)本人結(jié)合案例作一簡要分析。

　　案例：某市卷煙廠為增值稅一般納稅人，2008年4月份發(fā)生下列經(jīng)濟業(yè)務(wù)：

　　1、向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者收購煙葉25噸，支付收購價款30萬元，并按10%實際支付了價外補貼。取得收購憑證。另支付運輸費用2萬元，取得運輸公司開具的普通發(fā)票；煙葉驗收入庫。將全部的煙葉委托某縣煙絲廠加工成煙絲，取得煙絲廠開具的增值稅專用發(fā)票，注明支付加工費6萬元、增值稅1.02萬元，尚未支付，煙絲已經(jīng)驗收入庫。

　　2、從某煙絲廠購進(jìn)已稅煙絲20噸，每噸不含稅單價2萬元，取得煙絲廠開具的增值稅專用發(fā)票，注明貨款40萬元、增值稅6.8萬元，煙絲已驗收入庫。款項未支付；

　　3、卷煙廠生產(chǎn)領(lǐng)用外購已稅煙絲15噸，生產(chǎn)乙種卷煙2000標(biāo)準(zhǔn)箱，當(dāng)月銷售給卷煙專賣商18箱，取得不含稅銷售額36萬元；

　　4、上月購入的煙絲因火災(zāi)損失2萬元，等待處理；

　　5、將委托加工收回的煙絲的10%，用于生產(chǎn)甲種卷煙。當(dāng)月銷售甲種卷煙10箱，增值稅專用發(fā)票注明的價款10萬元，款項未收到；

　　6、自產(chǎn)丙種卷煙12箱。該品牌卷煙不含稅調(diào)撥價每標(biāo)準(zhǔn)條60元，最高不含稅售價每標(biāo)準(zhǔn)條75元。將其中的10箱作為福利發(fā)給本廠職工，2箱用于抵債。

　　其他資料：（1）原材料的核算采用實際成本法

　�。�2）煙葉稅20%，煙絲消費稅率30%，卷煙成本利潤率10%，定額稅率150元/標(biāo)準(zhǔn)箱，每標(biāo)準(zhǔn)條調(diào)撥價格在50元以上的比例稅率45%；每標(biāo)準(zhǔn)條調(diào)撥價格不足50元的比例稅率30%.要求：

　�。�1）做出上述業(yè)務(wù)的會計分錄。

　�。�2）作出卷煙廠本月與繳納流轉(zhuǎn)稅、附加稅費相關(guān)的分錄。（以元為單位，保留兩位小數(shù)。）

　　1、解析：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局〈關(guān)于煙葉稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（財稅[2006]64號），對納稅人按規(guī)定繳納的煙葉稅，準(zhǔn)予并入煙葉產(chǎn)品的買價計算增值稅的進(jìn)項稅額，并在計算繳納增值稅時予以扣除。即購進(jìn)煙葉準(zhǔn)予扣除的增值稅進(jìn)項稅額，應(yīng)按照煙葉收購金額和煙葉稅及法定扣除率計算。煙葉收購金額包括納稅人支付給煙葉銷售者收購價款和價外補貼，價外補貼統(tǒng)一暫按煙葉收購價款的10%計算。按照10%計算的價外補貼是稅法在計算煙葉稅和煙葉可以抵扣的進(jìn)項稅額時的硬性規(guī)定。價外補貼一般是指煙草集團撥付給卷煙廠，再由卷煙廠轉(zhuǎn)給煙農(nóng)的，這10%的價外補貼，只是稅務(wù)機關(guān)為了征收增值稅的管理方便規(guī)定的一個比例，并不一定就是實際發(fā)生的，所以在計算煙葉成本時，要按實際發(fā)生的成本來計算。

　　當(dāng)然如果實際支付了價外補貼，未提及具體金額，此時認(rèn)為金額是收購價款的10%.實際支付的價外補貼如果與收購價款的10%不符，此時按照實際支付的價外補貼進(jìn)行計算。

　　計算公式如下：

　　收購煙葉金額=收購價款×（1+10%），10%為價外補貼；

　　應(yīng)納煙葉稅稅額=收購金額×20%；

　　煙葉進(jìn)項稅額=（收購金額+煙葉稅）×13%；

　　煙葉成本＝收購價款＋煙葉稅－進(jìn)項。

　　如果實際支付了價外補貼，但也不一定是10%，則應(yīng)該將實際支付的價外補貼計入煙葉成本。即：煙葉成本＝收購價款＋實際支付的價外補貼＋煙葉稅－進(jìn)項稅額。

　　值得注意的是，自2007年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)或銷售貨物，取得的作為增值稅扣稅憑證的貨運發(fā)票，必須是通過貨運發(fā)票稅控系統(tǒng)開具的新版運輸發(fā)票。

　�。�1）外購煙葉進(jìn)項稅額＝[300000×（1+10%）+300000×（1+10%）×20%]×13%＋20000×7%＝52880（元）

　　原材料成本＝300000×（1+10%）+300000×（1+10%）×20%+20000－52880＝363120（元）

　　借：原材料363120

　　　　應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）52880

　　　　貸：銀行存款416000

　　借：委托加工物資363120

　　　　貸：原材料363120

　�。�2）委托加工應(yīng)稅消費品是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費品。不屬于委托加工的情況有：①由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品；②是受托方先將原材料賣給委托方，再接受加工的應(yīng)稅消費品；③由受托方以委托方名義購進(jìn)原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品。

　　根據(jù)《消費稅暫行條例》第八條規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費品，按照受托方的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。組成計稅價格＝（材料成本＋加工費）÷（1一消費稅稅率）。同時根據(jù)《消費稅暫行條例實施細(xì)則》第十九條規(guī)定，“加工費”是指受托方加工應(yīng)稅消費品向委托方所收取的全部費用，包括代墊輔助材料的實際成本。

　　受托方加工完畢向委托方交貨時，由受托方代收代繳消費稅。如果受托方是個體經(jīng)營者，委托方須在收回加工應(yīng)稅消費品后向所在地主管稅務(wù)機關(guān)繳納消費稅。

　　代收代繳消費稅＝（363120+60000）÷（1－30%）×30%＝181337.14（元）

　　代收代繳城市維護建設(shè)稅＝181337.14×5%＝9066.86（元）

　　代收代繳教育費附加＝181337.14×3%＝5440.11（元）

　　借：委托加工物資255844.11

　　　　應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）10200

　　　　貸：應(yīng)付賬款266044.11（60000+10200+181337.14+9066.86+5440.11）

　　借：庫存商品618964.11

　　　　貸：委托加工物資618964.11

　　2、借：原材料400000

　　應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）68000

　　貸：應(yīng)付賬款468000

　　3、解析：稅法上規(guī)定了消費稅可以抵扣的范圍，外購已稅消費品連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品；委托加工消費稅應(yīng)稅產(chǎn)品收回后連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品；進(jìn)口的應(yīng)稅消費品。稅法將其抵扣范圍擴大為11種，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費稅政策的通知》（財稅[2006]33號）中，明確了新增加的可以從消費稅應(yīng)納稅額中扣除已納消費稅稅款的范圍，即以外購或委托加工收回的已稅桿頭、桿身和握把為原料生產(chǎn)的高爾夫球桿；以外購或委托加工收回的已稅木制一次性筷子為原料生產(chǎn)的木制一次性筷子；以外購或委托加工收回的已稅實木地板為原料生產(chǎn)的實木地板；以外購或委托加工收回的已稅石腦油為原料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費品；以外購或委托加工收回的已稅潤滑油為原料生產(chǎn)的潤滑油。一定要注意，酒和酒精、石油、小汽車、由珠寶玉石加工的金銀首飾，這幾項不能抵扣已納消費稅。

　　當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購已稅消費品已納消費稅稅額＝當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購應(yīng)稅消費品（當(dāng)期實際生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量）買價×外購應(yīng)稅消費品適用稅率。

　　扣除已納稅款的應(yīng)稅消費品不只限于從工業(yè)企業(yè)購進(jìn)的應(yīng)稅消費品，《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強消費稅納稅申報及稅款抵扣管理的通知》（國稅函[2006]769號）中明確：“從商業(yè)企業(yè)購進(jìn)應(yīng)稅消費品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，符合抵扣條件的，準(zhǔn)予扣除外購應(yīng)稅消費品已納消費稅稅款。”

　　可抵扣的消費稅＝400000×30%×15÷20＝90000（元）

　　借：生產(chǎn)成本210000

　　　　應(yīng)交稅費――應(yīng)交消費稅90000

　　　　貸：原材料300000（4000000×15÷20）

　　單價＝360000÷（18×250）＝80（元），卷煙每標(biāo)準(zhǔn)箱250條，每標(biāo)準(zhǔn)條價格在50元以上的，適用稅率45%.

　　消費稅＝360000×45%+18×150＝164700

　　銷項＝360000×17%＝61200

　　借：應(yīng)收賬款421200

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入360000

　　　　　　應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）61200

　　借：營業(yè)稅金及附加164700

　　　　貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交消費稅164700

　　4、借：待處理財產(chǎn)損溢23400

　　　　　貸：原材料20000

　　　　　　　應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）3400

　　5、可抵扣的消費稅＝181337.14×10%＝18133.71（元）

　　借：生產(chǎn)成本43762.70

　　　　應(yīng)交稅費――應(yīng)交消費稅18133.71

　　　　貸：庫存商品61896.41（618964.11×10%）

　　單價＝100000÷（10×250）＝40元，每標(biāo)準(zhǔn)條價格在50元以下的，適用稅率30%

　　消費稅＝100000×30%+150×10＝31500（元）

　　銷項稅額＝100000×17%＝17000（元）

　　借：應(yīng)收賬款117000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入10000

　　　　　　應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17000

　　借：營業(yè)稅金及附加31500

　　　　貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交消費稅31500

　　6、解析：一般情況下，消費稅和增值稅的計稅依據(jù)相同，但納稅人用于換取生產(chǎn)資料和生活資料、投資入股、抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格為依據(jù)計算消費稅，而增值稅則采用平均價格計算。

　　消費稅＝10×250×60×45%＋2×250×75×45%+12×150＝86175（元）

　　增值稅銷項＝（10+2）×60×250×17%＝30600（元）

　　對于自產(chǎn)貨物的是同銷售，新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的以下三種情況是不做收入，按成本轉(zhuǎn)賬。規(guī)定如下，自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利；自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。其他情況需要確認(rèn)收入。

　　借：應(yīng)付職工薪酬175500

　　　　應(yīng)付賬款35100

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入180000

　　　　　　應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）30600

　　借：營業(yè)稅金及附加86175

　　　　貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交消費稅86175