一、建立產(chǎn)品成本核算體系的必要性

　?。ㄒ唬┘ち业氖袌龈偁幰筱y行決策者掌握產(chǎn)品成本信息

　　在我國現(xiàn)行金融體制下，中國人民銀行制定和調(diào)整主要金融產(chǎn)品價格，如存貸款利率、金融服務(wù)收費標(biāo)準(zhǔn)等，各商業(yè)銀行作為產(chǎn)品既定價格的接受者，缺乏產(chǎn)品定價自主權(quán)。因此，根據(jù)本量利分析的基本原理，在價格既定的情況下實現(xiàn)利潤最大化的財務(wù)目標(biāo)，銀行需要在產(chǎn)品數(shù)量、產(chǎn)品成本和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)方面做出努力。只有了解和掌握產(chǎn)品成本的詳細(xì)資料，銀行才能有的放矢地控制和降低成本，合理調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，準(zhǔn)確進(jìn)行產(chǎn)品定位。

　　（二）金融體制改革的趨勢要求銀行決策者掌握產(chǎn)品成本信息

　　雖然我國目前金融產(chǎn)品價格仍由央行制定，但近年來有所放松，如浮動利率貸款的范圍和利率浮動的區(qū)間都有所擴大。隨著金融體制改革的深入和金融市場的成熟，利率市場化是大勢所趨，各商業(yè)銀行將面臨自行確定存貸款利率的問題——即產(chǎn)品定價。雖然銀行經(jīng)營管理理論提供了完備的產(chǎn)品定價模型，但在實踐操作中，及時、準(zhǔn)確、完整的產(chǎn)品成本信息是合理定價產(chǎn)品的重要保證。從改革和發(fā)展的角度來看，各銀行應(yīng)從現(xiàn)在著手開展產(chǎn)品成本核算，為迎接未來挑戰(zhàn)做好基礎(chǔ)工作。

　?。ㄈ┈F(xiàn)行會計核算體系無法提供產(chǎn)品成本信息資料《金融保險企業(yè)財務(wù)制度》在第八章《成本》中規(guī)定銀行成本是指“在業(yè)務(wù)經(jīng)營過程中發(fā)生的與業(yè)務(wù)經(jīng)營有關(guān)的支出”，具體包括利息支出、金融企業(yè)往來支出、固定資產(chǎn)折舊費、手續(xù)費支出、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費、外匯、金銀和證券買賣損失、各種準(zhǔn)備金和業(yè)務(wù)管理費等。從理論上講，成本和費用是兩個既有聯(lián)系又有區(qū)別的概念：費用是企業(yè)在生產(chǎn)和銷售商品、提供勞務(wù)等日常活動中所發(fā)生的各種耗費；成本則是對象化的費用。因此，財務(wù)制度中對成本的定義更適合于費用概念。鑒于銀行依據(jù)現(xiàn)行財務(wù)會計制度組織會計核算和財務(wù)管理，目前所實施的成本管理實質(zhì)是費用管理，尚未建立以產(chǎn)品為對象的成本核算系統(tǒng)，無法提供成本信息。

　　二、產(chǎn)品成本核算的理論和實踐

　　根據(jù)成本會計理論，產(chǎn)品成本由直接人工、直接材料和制造費用組成。在傳統(tǒng)工業(yè)企業(yè)中，直接人工和直接材料占產(chǎn)品成本較大比例，制造費用比重較小，制造費用分配的準(zhǔn)確程度對產(chǎn)品成本信息的準(zhǔn)確性影響不大。但是銀行業(yè)不同于傳統(tǒng)工業(yè)企業(yè)，具有產(chǎn)品種類多、直接人工和直接材料在成本中所占比重相對較低、制造費用所占比重相對較高的特點，制造費用分配的準(zhǔn)確性直接關(guān)系著產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確程度。若采用傳統(tǒng)方法分配制造費用，會導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息扭曲和產(chǎn)品決策失誤。因此，銀行業(yè)在建立產(chǎn)品成本核算系統(tǒng)時，不應(yīng)沿襲傳統(tǒng)會計政策分配制造費用的方法，應(yīng)引入工序成本法。

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　　1987年哈佛大學(xué)Robin Cooper教授和Robert S.Kaplan教授提出工序成本法Activity based costing，簡稱ABC.

　　他們認(rèn)為，在銷售多種產(chǎn)品的公司里，決策層進(jìn)行產(chǎn)品定價、產(chǎn)品組合決策時所依據(jù)的成本信息已經(jīng)嚴(yán)重失真，根本原因是適應(yīng)十幾年前業(yè)務(wù)核算的會計政策一直沿用至今，沒有發(fā)生任何變化。更為糟糕的是，沒有可以替換的信息警告決策層他們使用的產(chǎn)品成本信息是扭曲的。十幾年前，大多數(shù)公司產(chǎn)品種類少，產(chǎn)品成本主要由直接材料和直接人工構(gòu)成，能夠輕易地追溯到各個產(chǎn)品，按直接人工分配制造費用不會使成本信息發(fā)生較大的扭曲。目前產(chǎn)品種類和市場渠道大量增加，直接人工在產(chǎn)品成本中的比重逐漸下降，而以市場營銷、推銷、管理為主要內(nèi)容的制造費用和管理費用大量增加。但是大多數(shù)公司還是按照傳統(tǒng)會計政策的方法，以不斷減少的直接人工成本為標(biāo)準(zhǔn)分配不斷增長的制造和管理費用，導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息扭曲。他們認(rèn)為，工序成本法能夠成功替代傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)。主要理由是，任何公司在生產(chǎn)產(chǎn)品時都有工序，在各個工序上所有的制造和管理費用都是可分的和獨立的，容易追溯到單一的產(chǎn)品或產(chǎn)品組合中，所以應(yīng)按工序確定產(chǎn)品成本。他們以一個水利閥門制造商的例子證明了工序成本法的作用。水利閥門制造廠是一個多產(chǎn)品公司，大約門銷售產(chǎn)生了80％的收入。更有趣的是，60％的產(chǎn)品產(chǎn)生了99％的收入，而花費管理者大量精力的另外40％的產(chǎn)品卻只產(chǎn)生了1％的收入。顯然正確計算產(chǎn)品成本對于該制造商的決策起到至關(guān)重要的作用。他們提出，設(shè)計產(chǎn)品成本系統(tǒng)一是要準(zhǔn)確收集直接人工和直接材料的精確資料；二是分析各個產(chǎn)品使用非直接資源的原因。在設(shè)計過程中需要遵守三條重要原則：1.應(yīng)向昂貴的資源集中；2.重點放在不同產(chǎn)品或產(chǎn)品類型中存在重大差異的資源；3.應(yīng)特別重視需求類型與傳統(tǒng)分配標(biāo)準(zhǔn)完全不相關(guān)的資源。原則1要求進(jìn)行資源分類，保證新的成本系統(tǒng)可能使產(chǎn)品成本存在重大差異；原則2和原則3則最大可能地辨別被傳統(tǒng)系統(tǒng)扭曲的資源。對于工序成本法而言，以勞動工時、材料數(shù)量或機器工時作為分配標(biāo)準(zhǔn)己不能滿足需要，追溯產(chǎn)品成本應(yīng)遵循從資源到工序、再從工序到產(chǎn)品的過程。

　?。ǘ﹪忏y行業(yè)的實踐

　　就目前國外銀行業(yè)的實踐來看，一些國外銀行已經(jīng)開始利用工序成本法進(jìn)行產(chǎn)品成本核算，如匯豐銀行、新加坡發(fā)展銀行、新加坡華僑銀行等。據(jù)了解，新加坡華僑銀行從1997年開始推行工序成本法，其做法是先從電腦部門做起，成功一個部門再向下一個部門推進(jìn)，逐步推廣到全行，經(jīng)過近兩年的實踐已經(jīng)取得了一定成果。

　　三、我國銀行業(yè)實施產(chǎn)品成本核算的設(shè)想

　　國內(nèi)部分銀行也著手開展產(chǎn)品成本核算工作，其產(chǎn)品成本分配基本沿襲了傳統(tǒng)會計政策分配方案，核算較為粗糙，處于起步階段。為得出正確的產(chǎn)品成本資料，筆者認(rèn)為，銀行業(yè)應(yīng)采取“拿來主義”，充分借鑒國際同業(yè)的做法，采用工序成本法作為成本核算的理論依據(jù)。鑒于各銀行己按照財政部以及央行的有關(guān)規(guī)定建立了完整的會計核算體系，能夠準(zhǔn)確核算和提供各類費用支出資料，為開展產(chǎn)品成本核算奠定了良好的基礎(chǔ)，因此在設(shè)計產(chǎn)品成本核算系統(tǒng)時，應(yīng)充分利用現(xiàn)有會計核算體系，沒有必要脫離現(xiàn)有核算體系開發(fā)設(shè)計一套全新的：工序成本法核算系統(tǒng)。

　　開發(fā)設(shè)計成本核算系統(tǒng)應(yīng)包括以下工作：首先，制定符合本行實際的產(chǎn)品分類標(biāo)準(zhǔn)。目前對銀行產(chǎn)品定義較多，如將產(chǎn)品定義為“銀行向金融市場提供的、可以為客戶帶來收益或客戶可以用于消費的一切產(chǎn)品和服務(wù)”，“銀行直接提供給客戶的賺取實際的、名義的、潛在收入的服務(wù)”等。對銀行產(chǎn)品的分類也存在較大差異，如美國的銀行管理學(xué)院和生產(chǎn)力中心確認(rèn)了31種產(chǎn)品，而《銀行世界》雜志認(rèn)為有250種產(chǎn)品。因此各行應(yīng)根據(jù)決策層的要求和實際情況定義產(chǎn)品并進(jìn)行分類。各業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)直接經(jīng)辦各類產(chǎn)品，應(yīng)承擔(dān)提供本部門產(chǎn)品類別和細(xì)分的工作。開發(fā)小組在匯總業(yè)務(wù)部門提供的產(chǎn)品類別后，確定產(chǎn)品分類表，如可以將產(chǎn)品粗略地分為存款、貸款和中間業(yè)務(wù)三大類，每一大類再根據(jù)要求進(jìn)一步細(xì)分，如存款可以按照期限、款對象等進(jìn)行細(xì)分。銀行產(chǎn)品分類越細(xì)，產(chǎn)品信息就越詳盡，但會相應(yīng)加大工作量和投入，因此產(chǎn)品分類并非越細(xì)越好，應(yīng)以滿足決策層對信息的需要設(shè)定劃分標(biāo)準(zhǔn)。

　　其次，明確產(chǎn)品業(yè)務(wù)流程和定義工序。業(yè)務(wù)部門應(yīng)按照規(guī)范化、統(tǒng)一化和標(biāo)準(zhǔn)化的原則，制定各項產(chǎn)品業(yè)務(wù)流程。組成業(yè)務(wù)流程各個工作環(huán)節(jié)可以被視為工序。將某產(chǎn)品的業(yè)務(wù)流程劃分為多少道工序取決于決策層對產(chǎn)品成本準(zhǔn)確度的要求。產(chǎn)品成本準(zhǔn)確度要求越高，業(yè)務(wù)流程就劃分得越細(xì)，工序就越多。相應(yīng)地，分配標(biāo)準(zhǔn)就越多，工作量和投入也會增加。因此根據(jù)決策層的要求合理劃分工序時，應(yīng)充分考慮成本效益原則。需要說明的是，構(gòu)成某一產(chǎn)品的工序并不局限于一個部門，往往會涉及到若干個不同部門，如發(fā)放貸款就會涉及到信貸、風(fēng)險管理、財會、電腦等部門。

　　針對我國國有商業(yè)銀行分支機構(gòu)多、人員多的現(xiàn)實情況，建議由總行建立統(tǒng)一的產(chǎn)品分類、業(yè)務(wù)流程和工序構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)，避免各分支行自行投入導(dǎo)致資源浪費和成本資料缺乏可比性，以提高整體工作效率。

　　第三，設(shè)計產(chǎn)品成本歸集標(biāo)準(zhǔn)。這是實施產(chǎn)品成本核算的難點和重點。銀行產(chǎn)品成本分為能夠直接追溯到產(chǎn)品的直接成本和不能直接追溯到產(chǎn)品的間接成本，需要建立統(tǒng)一的分配標(biāo)準(zhǔn)分配產(chǎn)品間接成本。由于不同的分配標(biāo)準(zhǔn)會對產(chǎn)品成本產(chǎn)生不同的影響，建議以各產(chǎn)品使用資源的程度作為標(biāo)準(zhǔn)。例如，電腦部門向各個部門提供電腦維修服務(wù)，服務(wù)費用支出追溯到各工序時應(yīng)以提供服務(wù)的時間或日常維修的次數(shù)作為標(biāo)準(zhǔn)。由于不同的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)往往會直接影響到各部門利益，建議由各部門充分討論達(dá)成一致后確定。

　　第四，按照工序歸集產(chǎn)品成本。將各道工序上的成本匯總歸集，得出產(chǎn)品成本資料。由于產(chǎn)品成本核算涉及到大量數(shù)據(jù)和不同分配標(biāo)準(zhǔn)，僅靠手工進(jìn)行數(shù)據(jù)處理無法滿足核算需求，需要良好的信息系統(tǒng)支持。該系統(tǒng)不僅要擁有處理現(xiàn)有產(chǎn)品成本信息的能力，而且應(yīng)能應(yīng)付不斷出現(xiàn)的新產(chǎn)品成本核算問題。一般來說，開發(fā)、設(shè)計一套工序成本核算系統(tǒng)需要9到36個月的時間。

　　工序成本法的應(yīng)用可能會帶來全新的概念。舉一個簡單的例子。如從直觀概念分析，活期存款利率要明顯低于定期存款，往往認(rèn)為活期存款成本比較低，如當(dāng)前人民幣活期存款利率比一年期定期存款利率低1.26個百分點。但利用工序成本法歸集成本后，可能會得出不同的結(jié)論。主要原因是：雖然活期存款和定期存款的業(yè)務(wù)流程基本一致，即工序構(gòu)成是一致的，但是營業(yè)部門要花費更多的時間應(yīng)付經(jīng)常發(fā)生的活期存款存取款業(yè)務(wù)。若以營業(yè)人員花費在兩種產(chǎn)品上的時間為分配標(biāo)準(zhǔn)，活期存款的非利息成本明顯要高于定期存款的非利息成本。例如，營業(yè)人員一天工作7小時，可能有5小時花費在活期存款業(yè)務(wù)上，而只有2小時花費在定期存款業(yè)務(wù)上，那么，活期存款的非利息成本將是定期存款的2.5倍。

　　四、需要說明的問題

　　第一，產(chǎn)品成本核算涉及到銀行內(nèi)部所有部門，大量工作需要各個部門的參與和支持，如業(yè)務(wù)部門制定產(chǎn)品分類和業(yè)務(wù)流程、各部門參與討論成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)、電腦部門開發(fā)系統(tǒng)等。因此，決策者的支持和協(xié)調(diào)、各部門的積極參與和配合是實施產(chǎn)品成本核算的保證。

　　第二，產(chǎn)品成本核算系統(tǒng)的開發(fā)、應(yīng)用不是一蹴而就之事，需要投入大量的人力和物力，并且在應(yīng)用中要根據(jù)實踐不斷地修改和完善，因此取得有效成本數(shù)據(jù)需要相當(dāng)長時間，不能急于求成。筆者建議，在遵循工序成本法的前提下，可以采取由粗到細(xì)的方法確定產(chǎn)品分類和劃分工序，即先由產(chǎn)品大類入手，隨著經(jīng)驗的積累，逐漸細(xì)化產(chǎn)品分類，循序漸進(jìn)地取得產(chǎn)品成本的詳細(xì)資料。

　　第三，產(chǎn)品成本核算系統(tǒng)應(yīng)具有超前性。新產(chǎn)品的出現(xiàn)日新月異，因此核算系統(tǒng)不能只滿足現(xiàn)有產(chǎn)品核算，應(yīng)在系統(tǒng)中留有一定的空間以供新產(chǎn)品出現(xiàn)和替代使用。

　　第四，鑒于我國銀行業(yè)較早地開展了分部門核算，可以把分部門核算和工序成本法結(jié)合起來，即將費用先歸集到業(yè)務(wù)部門，再按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟礁鱾€工序，再按照產(chǎn)品所屬工序歸集產(chǎn)品成本。