2002年財政部頒布了《金融企業(yè)會計制度》（以下簡稱“新制度”），標志著我國會計制度建設進入了一個新階段。本文擬以銀行金融機構為基本出發(fā)點，結合新制度，對我國現(xiàn)行銀行會計制度建設中存在的一些難點問題進行分析。

　　一、制度的統(tǒng)一性與特殊性難兼顧

　　統(tǒng)一性是我國會計制度建設標準化的一部分，2001年的《企業(yè)會計制度》就是打破了所有制和行業(yè)界限，擬盡可能地統(tǒng)一會計規(guī)范，提高會計信息質量的可比性。而且，統(tǒng)一性也是商業(yè)銀行統(tǒng)一法人體制的內在要求，商業(yè)銀行統(tǒng)一的產品和服務、統(tǒng)一的營銷策略、統(tǒng)一的對外信息披露等，都要求商業(yè)銀行建立統(tǒng)一的會計制度，以保證商業(yè)銀行的經營戰(zhàn)略和管理目標的實現(xiàn)。但是，統(tǒng)一性也并不是絕對地排斥特殊業(yè)務特殊處理、否認行業(yè)的特殊性。對于金融業(yè)這樣的特殊行業(yè)，對于特殊行業(yè)中的某些特殊的業(yè)務，如何使會計規(guī)范既實現(xiàn)統(tǒng)一性，又兼顧金融業(yè)的特殊性，這是一個值得思考的問題。

　　早在1995年《銀行具體會計準則》征求意見討論時，就有兩種意見，一是銀行會計準則的內容應該涵蓋銀行會計核算的所有業(yè)務，另一種是銀行會計準則可只就銀行特有的基本業(yè)務核算作出規(guī)定。但不論采取哪一種意見，也不論是用準則還是用制度的方式，有一點認識是統(tǒng)一的，這就是要突出銀行業(yè)務的特殊性。目前，《金融企業(yè)會計制度》從形式到結構安排上都與《企業(yè)會計制度》相仿，這不僅充分體現(xiàn)了制度的統(tǒng)一性特征，而且使金融企業(yè)會計制度在法制體系上與企業(yè)會計制度處于并列地位，而非從屬地位，突現(xiàn)了金融會計的重要性，更有利于金融會計制度的貫徹實施，但現(xiàn)行的會計制度在內容上并沒有充分體現(xiàn)銀行業(yè)務的特色，且不說銀行正在新興拓展的中間業(yè)務及金融創(chuàng)新業(yè)務，僅就銀行的存款、貸款、結算、金融機構往來等傳統(tǒng)的主營業(yè)務在制度中也沒有得到突出體現(xiàn)。我們認為應對金融業(yè)務進行特殊分類，尋求特殊的處理方法，以突出金融業(yè)務特點，真正發(fā)揮《金融企業(yè)會計制度》對金融業(yè)務會計核算的規(guī)范指導作用。

　　二、制度的現(xiàn)實性與前瞻性難規(guī)范

　　不容否認，一切事物總處在不斷運動變化的過程之中，會計規(guī)范的制定是一個動態(tài)過程，會計制度需要隨著會計環(huán)境的變化而不斷地修訂和完善，但現(xiàn)時的制度制定時，也必須要考慮制度的現(xiàn)實性與前瞻性的關系問題。

　?。ㄒ唬┬屡d業(yè)務的會計規(guī)范。存、貸款業(yè)務是商業(yè)銀行的傳統(tǒng)業(yè)務，過去我們也常將此作為銀行的主打業(yè)務。隨著市場競爭的日益激烈，利率的屢次下調，尤其是“入世”以后，商業(yè)銀行通過存貸利差取得收益的占比將越來越小，因此，各商業(yè)銀行都在千方百計地尋找新的經濟增長點。近年，中間業(yè)務的研究與開發(fā)已成為理論界與實務界的熱點，商業(yè)銀行中間業(yè)務除了現(xiàn)有的代理、咨詢等業(yè)務外還在進一步拓展，金融衍生工具除了現(xiàn)有的期權、遠期外匯合約等，新興的衍生產品也將不斷產生，如何對這些現(xiàn)有的以及即將產生的新興業(yè)務進行規(guī)范，是在表內核算，還是在表外披露，都是值得認真研究的重要課題。

　?。ǘ┬畔⒓夹g條件下的會計規(guī)范。目前，信息技術迅猛發(fā)展，會計核算手段也發(fā)生了重大改變。隨著網(wǎng)絡銀行、自助銀行、電子貸幣的產生與發(fā)展，會計制度的制定也必須具有前瞻性，不能僅僅局限于手工操作條件下的會計規(guī)范，而且，由于我國現(xiàn)行的會計內控制度是在會計制度中體現(xiàn)的，因此，還必須考慮電算化條件下的風險防范及會計內部控制制度的設計問題。

　　當然，要解決現(xiàn)實性與前瞻性這一矛盾，就自然會涉及到另一研究課題，這就是會計制度設計方式是以具體規(guī)則為基礎，還是以基本原則為基礎。我們認為，雖然前者有較強的可操作性，但它并非完美無缺，且容易被規(guī)避。從我國的法律體系上看，具體的業(yè)務操作可在第三層次的會計核算制度或操作規(guī)程中加以規(guī)定。

　　三、會計制度與會計核算制度難細化

　　在現(xiàn)行的會計制度體系中，法律、會計制度、會計核算制度或會計操作規(guī)范這三個層次應是協(xié)調一致的，會計制度不能與相關的法律如會計法、稅法等相抵觸，而且，屬于同一個層面但適用于不同行業(yè)的《金融企業(yè)會計制度》與《企業(yè)會計制度》也應相協(xié)調，這是會計規(guī)范體系中統(tǒng)一性的客觀要求。從理論上說，處理會計制度與會計核算制度間的關系并不難，會計核算制度是各行根據(jù)會計制度規(guī)定的基本原則和要求，結合實際，以規(guī)范會計業(yè)務處理為主要內容的，規(guī)范會計事項的確認、計量、記錄和報告的具體方法，可以說是會計制度的具體化，但這里就涉及到了一個簡與繁、集中與分散的關系，如何掌握其間的“度”是一個相當復雜的問題。

　　新制度中明確規(guī)定：在不違反本制度的前提下，可結合本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的會計核算辦法。事實上，商業(yè)銀行有其特殊性，不同的法人由于地域差別，服務對象差別及計算機應用水平等差別，其業(yè)務無論是在品種的開發(fā)還是在處理的方法上都存在較大差異。我們認為，財政部金融企業(yè)會計制度的制定不應過細，要著眼于整體制度框架的建設，對重要業(yè)務事項的會計核算提出原則性的規(guī)定與要求，如：呆賬準備金的計提與核銷方法，貸款應收利息的賬務處理等。這樣才可能有一個運作的空間，才可能使制度保持前瞻性，具體的會計科目、會計憑證、會計賬簿及會計報表編制等可由各行結合本行實際在會計核算制度中加以明確。