當企業(yè)某一會計期間的應稅減項超過應稅收入時，就發(fā)生了應稅虧損?！秶H會計準則第12號——所得稅會計》規(guī)定了前溯或后轉的辦法，但沒有詳細規(guī)定前溯或后轉的具體年限。由此，對于減稅利益而產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)（或遞延資產(chǎn)）或利得的確認與計量也會因應稅虧損的前溯或后轉程序不同而有所不同。

    所謂前溯，是指當企業(yè)發(fā)生應稅虧損時，可以向前追抵應稅收益，從稅法規(guī)定的前溯期限內已繳所得稅中辦理退稅。由此產(chǎn)生的稅收利得在國際會計準則第12號中規(guī)定：作為應稅虧損向前追溯所追回的與前期有關的退稅款，是已實現(xiàn)的稅收利得，應包括在虧損期內的損益表中，應退回但尚未收到的稅款應列在資產(chǎn)負債表中。例如，美國某公司有關資料如下表所示（單位：元）：

    ┌──┬───────┬──────┬─────────┐
　　│年份│應稅收益(虧損)│所得稅率(%) │ 應繳所得稅(退稅) │
　　├──┼───────┼──────┼─────────┤
　　│1991│　　300000　　│　　 40　　 │　　　120000　　　│
　　├──┼───────┼──────┼─────────┤
　　│1992│　　400000　　│　　 35　　 │　　　140000　　　│
　　├──┼───────┼──────┼─────────┤
　　│1993│　　200000　　│　　 30　　 │　　　60000　　　 │
　　├──┼───────┼──────┼─────────┤
　　│1994│　 (700000)　 │　　 35　　 │　　 (260000)　　 │
　　├──┼───────┼──────┼─────────┤
　　│1995│　 (500000)　 │　　 30　　 │　　 (60000)　　  │
　　├──┼───────┼──────┼─────────┤
　　│1996│　　200000　　│　　 30　　 │　　　　0　　　　 │
　　├──┼───────┼──────┼─────────┤
　　│1997│　　300000　　│　　 30　　 │　　　60000　　　 │
　　└──┴───────┴──────┴─────────┘

    該公司1994年的虧損可根據(jù)前溯3年的規(guī)定，從政府中得到的退稅為260000元，計算如下：前溯第一年（1991年）應收退稅額120000元，前溯第二年（1992年）應收退稅額140000元。1994年該企業(yè)關于所得稅的分錄為：

    借：應收退稅款　　　 260000

      貸：所得稅轉抵利得　　260000

    所謂后轉，是指當前溯期限的應稅收益總額不足以抵補應稅虧損時，其差額允許向后轉抵應稅收益，在未來規(guī)定的期限內抵銷應繳所得稅，這就產(chǎn)生了未來可抵減稅額的時間性差異，即在虧損當期產(chǎn)生了未來的、尚未實現(xiàn)的所得稅利益。對于這部分所得稅利益，是否在虧損當期確認，國際會計準則規(guī)定了三種情況：

    第一，出于穩(wěn)健性原則，一般情況下，在發(fā)生虧損當期的損益表中不予確認虧損后轉帶來的稅收利得，這是因為虧損后轉發(fā)生的稅款抵免利得能否實現(xiàn)，要看今后各期是否存在應稅收益，而這一點在虧損當期是不能肯定的。如果過早確認，很可能導致資產(chǎn)和收益的高估。因此，這種課稅收益只有在實現(xiàn)抵轉時才能確認。

    （1）承上例，1995年應稅虧損500000元，由于1993年尚有未追抵收益200000元。因此，1995年應稅虧損應前溯至1993年，應退稅60000元，其賬務處理為：

    借：應收退稅款　　　60000

      貸：所得稅前溯利得　60000

    這樣，1995年尚有應稅虧損300000元需后轉，后轉將帶來的所得稅利益90000元（300000×30%）不在1995年確認。

    （2）1996年應稅收益為200000元，被1995年應稅虧損后轉抵銷。因此，1996年不繳所得稅，1996年應確認稅收抵轉利得60000元（200000×30%），賬務處理為：

    借：所得稅費用　　　　 60000

      貸：所得稅后轉利得　　　 60000

    這樣，1995年尚有100000元應稅虧損需后轉。

    （3）1997年應稅收益300000元，抵銷1995年尚未抵轉完的虧損100000元后，仍有200000元應稅收益，需繳納所得稅60000元（200000×30%），同時確認稅收抵轉利得30000元（100000×30%）。1997年所得稅賬務處理為：

    借：所得稅費用　　　　 90000

      貸：應交稅金——所得稅　　　　60000
          所得稅后轉利得　　　　　　　　30000

    第二，如果確信無疑將來的應稅所得足以使虧損的減稅利益得以實現(xiàn)，則這部分所得稅抵轉利得可以包括在虧損期的收益表中。這里，確信無疑包括以下條件：（1）虧損是由于可以辯明的并且不是反復發(fā)生的原因產(chǎn)生的；（2）企業(yè)已經(jīng)建立了很長時間的獲利記錄，并且預期將繼續(xù)保持下去。

    按照這一規(guī)定，例題中在1995年虧損當年，如果存在確信無疑所包括的兩個條件，則虧損前溯后的余額300000元應予以后轉而將要得到的所得稅利得90000元也確認在1995年，其在1995年所作的所得稅全部賬務處理為：

    借：應收退稅款　　　　　　　　　 60000

      貸：所得稅前溯利得　　　　　　 60000

    借：遞延所得稅減免　　　　 90000

      貸：所得稅后轉利得　　　　　　 90000

    1996年所得稅會計分錄為

    借：所得稅費用　　　　　　 60000

      貸：遞延所得稅減免　　　　　　 60000

    1997年所得稅會計分錄為

    借：所得稅費用　　　　　　 90000

      貸：遞延所得稅減免　　　　　　 30000
          應交稅金——所得稅　　　　　　 60000

    第三，如果在虧損年度內遞延所得稅是貸方余額，由于反映這一貸方余額的暫時性差異的轉銷本身就形成一筆所得稅收益，可以用這筆肯定能實現(xiàn)抵轉的暫時性差異抵銷應稅虧損而實現(xiàn)所得稅后轉利得。因此，在虧損當年就可以確認虧損后轉帶來的所得稅利得，但這個利得僅限于該貸方余額中在依稅法規(guī)定的虧損后轉期內將要發(fā)生抵轉的部分。承上例，1995年尚需后轉而由此得到的所得稅后轉利得為90000元，這90000元利得能否在當期全部確認，需看遞延稅款貸方余額。假如遞延稅款貸方余額>稅收利得90000元，則全部確認，其會計分錄為：

    借：遞延所得稅減免　　 90000

      貸：所得稅后轉利得　　　90000

    假如遞延稅款貸方余額≤稅收利得90000元，則當年確認的所得稅后轉利得應為遞延稅款貸方余額，即借記“遞延所得稅減免”，貸記“所得稅后轉利得”，同時，將確認的所得稅后轉利得在當年的資產(chǎn)負債表中列為遞延稅款貸方余額的備抵。以后各期在實現(xiàn)轉抵時，賬務處理的方法與道理與前面的例題是一樣的。

    如果在虧損當年，遞延稅款為借方余額，則虧損抵轉額的稅收利得不予確認，除非有充分理由證明其在未來期間一定能實現(xiàn)稅款減免，因為反映這一借方余額的暫時性差異的轉銷將形成一筆應稅虧損（虧損追加）。