縱觀各國(guó)現(xiàn)有的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按照是否實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬這一根本分類原則，將租賃首先區(qū)分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩大類型，并要求對(duì)融資租賃予以資本化處理，已成為一項(xiàng)國(guó)際慣例。我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》也是如此。區(qū)分兩類租賃業(yè)務(wù)是各國(guó)租賃準(zhǔn)則的首要內(nèi)容，也是準(zhǔn)則其他內(nèi)容的起點(diǎn)。從租賃準(zhǔn)則的內(nèi)容實(shí)質(zhì)看，無非就是為了對(duì)兩類不同的租賃業(yè)務(wù)作出不同的會(huì)計(jì)處理。所以，區(qū)分兩類租賃業(yè)務(wù)是實(shí)務(wù)中執(zhí)行準(zhǔn)則的最為關(guān)鍵的第一步。本文就此作些分析和思考，以期對(duì)理解和今后進(jìn)一步完善租賃準(zhǔn)則有所幫助。

　　一、區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的理論依據(jù)和目的

　　從法律形式看，所有的租賃在租期內(nèi)承租人只獲得使用權(quán)而沒有所有權(quán)。租賃只是租賃雙方的一種契約行為，租約是一項(xiàng)待執(zhí)行合同，也就是說，當(dāng)承租人不能履約時(shí)，他對(duì)未償付租金并無責(zé)任。所以，區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，并將融資租賃予以資本化處理，僅從法律形式看是找不到依據(jù)的。要使信息“忠實(shí)反映’會(huì)計(jì)事項(xiàng)，就必須根據(jù)交易的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)其法律形式進(jìn)行反映，即“實(shí)質(zhì)重于形式”。所以，“忠實(shí)反映”和“實(shí)質(zhì)重于形式”是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的兩項(xiàng)重要基本原則（其中，后者從屬于前者）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求根據(jù)租約法律形式條款背后所反映的實(shí)質(zhì)，將實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的融資租賃與一般經(jīng)營(yíng)租賃相區(qū)分，要求承租人對(duì)融資租賃予以資本化入帳，并同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)長(zhǎng)期負(fù)債；而經(jīng)營(yíng)租賃（承租人）則無需資本化處理。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其所區(qū)分結(jié)果的不同處理要求看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則區(qū)分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的理論依據(jù)不只是“忠實(shí)反映”和“實(shí)質(zhì)重于形式”兩項(xiàng)重要會(huì)計(jì)原則，還應(yīng)追溯到對(duì)兩個(gè)會(huì)計(jì)最基本的概念——資產(chǎn)和負(fù)債的理解及其相關(guān)的確認(rèn)、計(jì)量理論。換言之，當(dāng)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬時(shí)，租入資產(chǎn)已經(jīng)滿足了現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論中資產(chǎn)和負(fù)債的定義及其確認(rèn)和計(jì)量條件。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則區(qū)分兩類租賃業(yè)務(wù)的理論依據(jù)是基于資產(chǎn)、負(fù)債基本概念及相關(guān)的理論和原則的認(rèn)識(shí)為出發(fā)點(diǎn)的。

　　這樣區(qū)分的根本目的是為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，使會(huì)計(jì)信息具有決策有用性。具體講：（1）保證信息的客觀性。若承租人不忠實(shí)反映融資租賃的實(shí)質(zhì)，即資產(chǎn)和負(fù)債的增加，信息客觀性無從談起。（2）提高信息的可比性。如果不區(qū)分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃，不將融資租賃予以資本化處理，則具有不同融資租賃租入資產(chǎn)規(guī)模間企業(yè)的會(huì)計(jì)信息就失去可比性。會(huì)計(jì)信息如不具備客觀性、可比性，那么，相關(guān)性、有用性將大打折扣。

　　可見，現(xiàn)行各國(guó)租賃準(zhǔn)則從資產(chǎn)、負(fù)債基本概念及相關(guān)的理論和原則出發(fā)，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃來規(guī)范租賃業(yè)務(wù)，這一分類思路無疑是正確的，因?yàn)樗苯幽芘c人們會(huì)計(jì)實(shí)踐目標(biāo)相聯(lián)系；而租賃的其他分類（如租賃對(duì)象、租金計(jì)算方法、租賃期長(zhǎng)短等）均不具有這一特點(diǎn)。

　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)

　　各國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都要求企業(yè)按是否實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬這一根本標(biāo)準(zhǔn)對(duì)租賃進(jìn)行分類，但由于這一標(biāo)準(zhǔn)過于抽象，為便于操作，各國(guó)準(zhǔn)則一般都同時(shí)明確若干項(xiàng)具體的通常判斷條件。從總體上看，準(zhǔn)則中的通常判斷條件各國(guó)基本一致。

　　筆者認(rèn)為，在理解和運(yùn)用準(zhǔn)則的分類標(biāo)準(zhǔn)和判斷條件時(shí)，有一點(diǎn)特別值得強(qiáng)調(diào)：即通常判斷條件并非最高標(biāo)準(zhǔn)，只是在“通?！鼻闆r下其判斷結(jié)果是準(zhǔn)確的。所以，在整個(gè)判斷過程中，根本標(biāo)準(zhǔn)是貫穿全過程的起約束性作用的最高標(biāo)準(zhǔn)。如果機(jī)械、教條地只從準(zhǔn)則的通常判斷條件來區(qū)分融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃，那么，對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的貫徹必將是不徹底，而只是“形式”上的貫徹，從而使如實(shí)反映、客觀性等難以得到“實(shí)質(zhì)”上的落實(shí)。更為嚴(yán)重的是，為實(shí)務(wù)中那些通過巧妙設(shè)計(jì)租約條款來將實(shí)為融資租賃的變名為經(jīng)營(yíng)租賃，從而為規(guī)避資本化處理提供借口。IAS17號(hào)第8條在列舉判斷條件前特別指明：“下列情況的租賃通常應(yīng)歸為融資租賃”。本文認(rèn)為，“通常”一詞決非可有可無，我國(guó)準(zhǔn)則雖無“通?！币辉~，但從字里行間，也應(yīng)該作此理解。

　　三、租賃分類在實(shí)踐中的困惑

　　如所周知，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是具有經(jīng)濟(jì)影響的，因?yàn)榘凑漳撤N準(zhǔn)則規(guī)范所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息將直接影響不同利益主體的決策行為（包括其會(huì)計(jì)行為）。所以，在實(shí)踐中，某些利益主體出于自身利益角度考慮，有意回避準(zhǔn)則的本來意圖的越軌行為時(shí)有發(fā)生，這一點(diǎn)，在租賃會(huì)計(jì)中尤為明顯，可謂“困惑”。何以言之？

　　首先，同一租賃業(yè)務(wù)在融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩種處理方式下（即是否予以資本化處理），對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)影響具有顯著差異。一般認(rèn)為，經(jīng)營(yíng)租賃由于無需資本化處理，相比具有明顯的表外籌資效果，可以“擴(kuò)大”投資收益率，美化企業(yè)財(cái)務(wù)形象。所以，經(jīng)營(yíng)者出于自身利益考慮，對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的處理方法存在偏好。

　　其次，由于租賃分類的根本標(biāo)準(zhǔn)過于抽象而難以操作，故在實(shí)務(wù)中，準(zhǔn)則的“通?！迸袛鄺l件起著“通用”標(biāo)準(zhǔn)的作用，而要用這些通常判斷條件來區(qū)分實(shí)務(wù)中紛繁復(fù)雜的租賃關(guān)系決非易事，即使是當(dāng)事人遵循“忠實(shí)反映”原則。所以，相對(duì)于實(shí)務(wù)中紛繁復(fù)雜的租賃關(guān)系而言，準(zhǔn)則的判斷條件是主觀和武斷的，也是力不從心的。另外，就判斷條件中通常涉及的“公允價(jià)值”、“使用年限”、“最低租賃付款額”、“現(xiàn)值”及“相當(dāng)于”等內(nèi)容均具有主觀性和模糊性，又由于經(jīng)營(yíng)者的方法偏好，導(dǎo)致在實(shí)務(wù)中，經(jīng)營(yíng)者在進(jìn)行租賃時(shí)，只要通過精心設(shè)計(jì)租賃合同，就能輕而易舉地將一項(xiàng)實(shí)為融資租賃的合同被視為經(jīng)營(yíng)租賃處理。

　　值得指出的是，我國(guó)的租賃準(zhǔn)則盡管未從根本上解決這一問題，但無疑已吸取了西方國(guó)家的某些教訓(xùn)。這體現(xiàn)在：（1）我國(guó)準(zhǔn)則的判斷條件中對(duì)“已使用年限”、“尚可使用年限”及“租賃期”三者間的比例關(guān)系，以及“最低租賃付款額或收款額”與“原帳面價(jià)值”兩者間的比例關(guān)系，分別使用了“大部分”、“相當(dāng)于”的模糊定性規(guī)定，而不象美國(guó)FAS13號(hào)作出量化規(guī)定。筆者認(rèn)為，美國(guó)作出量化規(guī)定的做法，看似更具操作性，實(shí)為規(guī)避者成功規(guī)避提供了參考標(biāo)準(zhǔn)，而且與體現(xiàn)“實(shí)質(zhì)重于形式”的根本分類標(biāo)準(zhǔn)是不協(xié)調(diào)的。（2）我國(guó)準(zhǔn)則判斷條件第4條，未使用“公允價(jià)值”而改用“原帳面價(jià)值”，客觀上減少了一種可能的規(guī)避途徑。

　　最后，西方會(huì)計(jì)界對(duì)租賃準(zhǔn)則租賃分類的主觀武斷性的批評(píng)和對(duì)準(zhǔn)則有效性的懷疑，令人深思。美國(guó)安達(dá)信會(huì)計(jì)事務(wù)所合伙人迪特爾在他那篇被廣泛引用的題為《承租方會(huì)計(jì)有用嗎？》（1979）一文中指出：“FAS13號(hào)公告的目的以及實(shí)質(zhì)高于形式的原則已讓位于對(duì)各種規(guī)則的文字解釋。就大部分規(guī)則（指租賃分類規(guī)則，筆者加）來說，選擇了從字面上機(jī)械地應(yīng)用各種武斷的規(guī)則和比例。第13號(hào)公告的基礎(chǔ)代表了在兩種辦法間作出的妥協(xié)：一是將全部租賃資本化，二是僅將名目符合要求的租賃資本化。而13號(hào)公告瞄準(zhǔn)的是一種中間狀態(tài)，而且分割點(diǎn)的確定十分武斷。如果某個(gè)規(guī)則想達(dá)到的目標(biāo)是備選方案中的某個(gè)極端的話，那么武斷的規(guī)則是可以起作用的，但是如果目標(biāo)處于中間狀態(tài)，那么這種武斷規(guī)則很少起作用?！钡咸貭栒J(rèn)為，13號(hào)公告并沒有達(dá)到其目的，并提出應(yīng)該將超過一定期限（如1年）的所有租賃予以資本化的設(shè)想，認(rèn)為這樣將會(huì)使承租人資產(chǎn)負(fù)債表更好地反映其資產(chǎn)和負(fù)債情況。1992年澳大利亞會(huì)計(jì)基金會(huì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)聯(lián)合發(fā)布的第4號(hào)會(huì)計(jì)概念公告指出：所有融資租賃和大多數(shù)經(jīng)營(yíng)租賃可以確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債，任何重要的、不可撤消的租賃似乎都符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

　　由此可見，租賃分類的困惑已不僅僅只是準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)運(yùn)用中的操作性問題，它已經(jīng)引起人們對(duì)制定準(zhǔn)則所依據(jù)的會(huì)計(jì)基本概念的重新反思。從這一點(diǎn)看，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)和完善過程中，重視和加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的研究同樣具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。