原例：某家上市公司在編制年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)發(fā)現(xiàn)，其合并范圍相對(duì)上年發(fā)生了變化，以前年度被納入合并范圍的子公司A從當(dāng)年起不再列入合并范圍，那么，子公司A以前年度與母公司以及其它子公司之間內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)應(yīng)如何處理呢？（子公司A曾與子公司B有一筆固定資產(chǎn)交易，形成的內(nèi)部利潤(rùn)高達(dá)2000萬元，屬于重大事項(xiàng)。該公司在以前年度編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)此進(jìn)行了抵銷，而當(dāng)年子公司A不再列入合并范圍，那么，子公司B購(gòu)入的該項(xiàng)固定資產(chǎn)所含的2000萬元內(nèi)部銷售利潤(rùn)是否仍作為未實(shí)現(xiàn)銷售利潤(rùn)？是否還需要抵銷？）該家公司就此征詢業(yè)內(nèi)人士時(shí)，產(chǎn)生了兩種意見：一種意見認(rèn)為，內(nèi)部交易的一方已經(jīng)退出企業(yè)集團(tuán)，集團(tuán)內(nèi)部交易已轉(zhuǎn)變?yōu)榧瘓F(tuán)外交易，合并的對(duì)象已經(jīng)消失，因此不再抵銷？另一種意見則認(rèn)為內(nèi)部交易的一方雖已退出，但該項(xiàng)固定資產(chǎn)并未退出企業(yè)集團(tuán)，其所含的內(nèi)部銷售利潤(rùn)也未實(shí)現(xiàn)，因此仍然需要抵銷。該項(xiàng)業(yè)務(wù)究竟應(yīng)如何處理，筆者試圖通過對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的分析，對(duì)該類業(yè)務(wù)作出一個(gè)合理的職業(yè)判斷。

    為方便討論，先假設(shè)（1）該企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍包括母公司、全資子公司A、全資子公司B；（2）固定資產(chǎn)交易不涉及計(jì)提折舊；（3）母公司收回對(duì)子公司A的全部投資，使子公司A完全退出該企業(yè)集團(tuán)。

    在一般情形下，母公司與子公司之間。子公司相互之間發(fā)生的一方銷售自身產(chǎn)品，另一方購(gòu)買對(duì)方產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用的內(nèi)部固定資產(chǎn)購(gòu)銷活動(dòng)所形成的固定資產(chǎn)價(jià)值包含有未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)。根據(jù)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，應(yīng)編制抵銷分錄，直至該固定資產(chǎn)退出企業(yè)集團(tuán)為止。

    在特殊情形下，該項(xiàng)內(nèi)部交易的對(duì)象——固定資產(chǎn)沒有退出企業(yè)集團(tuán)，但交易主體雙方中銷售方退出了企業(yè)集團(tuán)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的內(nèi)部銷售利潤(rùn)是否視作已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)呢？假設(shè)存在兩種情形：

    第一種情形：該項(xiàng)交易是子公司A與母公司之間的交易，子公司A是銷售方，母公司是購(gòu)買方。

    在子公司A尚屬于企業(yè)集團(tuán)的合并范圍時(shí)，這種內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，從企業(yè)集團(tuán)整體來看，是相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部自行建造固定資產(chǎn)，既不能增加固定資產(chǎn)價(jià)值，也不能由此而實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，因此必須抵銷銷售方——子公司A計(jì)入利潤(rùn)表中的因該項(xiàng)內(nèi)部銷售確認(rèn)的收益，同時(shí)必須抵銷購(gòu)買方——母公司計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)原值中包含的子公司A作為利潤(rùn)確認(rèn)的那一部分?jǐn)?shù)額；當(dāng)子公司A不再屬于企業(yè)集團(tuán)合并范圍時(shí)，筆者認(rèn)為，該項(xiàng)交易也不能視作企業(yè)集團(tuán)外交易，還應(yīng)該直接認(rèn)定為企業(yè)內(nèi)部自行建造固定資產(chǎn)，抵銷的原理同樣適用。

    如果參照《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行清理時(shí)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，即在固定資產(chǎn)出售、報(bào)廢時(shí)，將固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵銷。該項(xiàng)規(guī)定依據(jù)的原理是：固定資產(chǎn)已離開企業(yè)集團(tuán)，因此不存在固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷問題，但由于銷售企業(yè)期初未分配利潤(rùn)中包含有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，因此必須將期初未分配利潤(rùn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵銷，以調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額。同理，情形一中固定資產(chǎn)的銷售方——子公司A已退出企業(yè)集團(tuán)，因此不存在銷售方——子公司A期初未分配利潤(rùn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷問題，但必須將固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵銷，以調(diào)整固定資產(chǎn)原價(jià)的數(shù)額。只不過由于合并抵銷的一方已不存在，該項(xiàng)會(huì)計(jì)處理不再是合并抵銷，而應(yīng)是編制沖銷的調(diào)賬分錄。

    筆者認(rèn)為，當(dāng)固定資產(chǎn)的銷售方——子公司A退出企業(yè)集團(tuán)時(shí)，母公司應(yīng)收回對(duì)子公司A的投資，作借記“資產(chǎn)類”科目，貸記“長(zhǎng)期投資”、“投資收益（子公司的凈資產(chǎn)與轉(zhuǎn)讓價(jià)的差額）”科目處理。

    在沖銷該項(xiàng)固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)時(shí)，作借記“投資收益”科目，貸記“固定資產(chǎn)原價(jià)”科目的會(huì)計(jì)處理。

    第二種情形：該項(xiàng)交易是子公司A與子公司B之間的交易，子公司A是銷售方，子公司B是購(gòu)買方。

    由于子公司A退出企業(yè)集團(tuán)，母公司收回對(duì)子公司A的投資，該項(xiàng)交易變性為母公司與子公司B之間的交易，仍是集團(tuán)內(nèi)部交易。子公司A作為銷售方的期初未分配利潤(rùn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)變成了母公司投資收益中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)，因此應(yīng)從子公司B與子公司A之間的合并抵銷改為子公司B與母公司之間的合并抵銷，繼續(xù)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)作抵銷分錄，即借記“投資收益”科目，貸記“固定資產(chǎn)原價(jià)”科目。

    在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表過程中，“抵銷”是一個(gè)特別重要的程序，其作用是消除公司之間的業(yè)務(wù)，避免重復(fù)計(jì)算。本文提及的特殊實(shí)例的關(guān)鍵在于確定當(dāng)交易一方退出合并范圍時(shí)，留下的交易對(duì)象是否還存在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目合計(jì)數(shù)額中的重復(fù)因素。本文認(rèn)定該例存在重復(fù)因素，因此建議抵銷或沖銷該重復(fù)因素。