［提要］ 由于會計準(zhǔn)則及會計制度中界線規(guī)定和例外事項的客觀存在，造成會計核算及財務(wù)列報中合法性和真實公允性的沖突，在未來較長的時間內(nèi)也難以根本消除，"優(yōu)先"選擇在所難免。本文通過對我國及國際有關(guān)該問題的準(zhǔn)則制度規(guī)定以及會計基本原則的梳理，認(rèn)為遵循真實公允優(yōu)先的會計處理原則，更為符合企業(yè)財務(wù)報告目標(biāo)。但這并不意味著對合法性原則的忽視。合法性仍然是會計核算中應(yīng)遵循的最基本會計原則。在采用真實公允優(yōu)先原則時應(yīng)十分謹(jǐn)慎，并嚴(yán)格遵照其使用前提和限制條件。

    問題的提出

    （一）合法性與真實公允沖突存在的不可避免性

    本文中所說的"合法性"有其特定的含義，是指會計核算及財務(wù)列報時對會計準(zhǔn)則及相關(guān)會計制度及標(biāo)準(zhǔn)的遵循，只要是遵循了會計準(zhǔn)則及相關(guān)會計制度及標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，就被視為遵循了"合法性"原則，反之則被視為違背了"合法性"原則。在會計準(zhǔn)則體系尚未達(dá)到相對完美的前提下，企業(yè)財務(wù)報表編制者和獨(dú)立審計師不可避免地會遇到會計準(zhǔn)則規(guī)定與企業(yè)交易事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)不一致的情況，這直接導(dǎo)致會計核算及財務(wù)報告表述的"合法性"和"真實公允性"的沖突問題。筆者認(rèn)為二者沖突的不可避免性主要表現(xiàn)在如下方面：

    1. 會計準(zhǔn)則及標(biāo)準(zhǔn)中難以消除的界線規(guī)定。無論是美國、中國，還是國際會計準(zhǔn)則中，在界定一些會計處理方法或?qū)Y產(chǎn)及收益確認(rèn)時，都存在不少的"界線"（Bright-line）規(guī)定。比如美國在SPE合并的投資規(guī)范中要求的3%的規(guī)定；我國對外投資以投資比例20%為界線，區(qū)分采用權(quán)益法和成本法的規(guī)定；股權(quán)轉(zhuǎn)讓要收到50%的款項（通常為50%以上）后才能確認(rèn)投資收益的規(guī)定；銀行的五級分類標(biāo)準(zhǔn)對應(yīng)收款項的質(zhì)量作出分類，并規(guī)定相應(yīng)的壞賬提取比例，等等。界線的規(guī)定是為了提供一個合理的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，以限制判定過程的主觀和隨意，但又造成了這樣一個現(xiàn)實，那就是在十分接近界線的兩種幾乎相同的經(jīng)濟(jì)事實，可能因微小的差異，最終導(dǎo)致會計處理結(jié)果的迥異，并可能使公司利用這種規(guī)定完成在技術(shù)上遵循準(zhǔn)則卻在實質(zhì)上規(guī)避準(zhǔn)則的意圖。如安然正是利用了SPE的3%界線，創(chuàng)造了這樣的經(jīng)典案例。但是沒有這種"界線"規(guī)定的結(jié)果更為可怕。比如現(xiàn)階段我國對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取和沖銷，某種程度上就成了許多上市公司隨意調(diào)整利潤的"利器".因此，在會計準(zhǔn)則和會計標(biāo)準(zhǔn)中保持適當(dāng)?shù)慕缇€仍然十分必要，但界線如導(dǎo)致的合法性和真實公允性沖突也不可避免。

    2. 例外事項的客觀存在。會計準(zhǔn)則及會計標(biāo)準(zhǔn)往往基于對歷史事件的總結(jié)和對未來事項的有限設(shè)想，作出合理性規(guī)范。任何一個準(zhǔn)則制定者都無法預(yù)計所有可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項，認(rèn)識的有限性必然導(dǎo)致未來大量例外事項的存在。而確定一項會計交易屬于無數(shù)可能的例外事項中的哪一種，需要進(jìn)行大量的人為判斷。

    由于界線規(guī)定和例外事項的存在，使得人為操控財務(wù)列報難以避免。正如美國證券交易委員會（SEC）在其研究報告《對美國財務(wù)報告采用以原則為基礎(chǔ)的會計體系的研究》中所說的："例外事項和界線檢驗鼓勵了那些希望規(guī)避準(zhǔn)則意圖行事的人，這就導(dǎo)致財務(wù)報告并沒有真實地描述交易和事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。"（二）美國會計政策的調(diào)整所引發(fā)的困惑

    美國在《2002薩班斯——奧克斯利法》頒布之前，一直倡導(dǎo)"公允列報"，極其推崇"真實公允優(yōu)先"原則。但該法頒布后，在由國會責(zé)成SEC完成的《對美國財務(wù)報告采用以原則為基礎(chǔ)的會計體系的研究》報告中明確主張，在計劃建立的以目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則制定模式的基礎(chǔ)上，放棄"真實和公允優(yōu)先"原則。SEC認(rèn)為，由報表編制者和審計師來決定財務(wù)報表如何清晰透明地向使用者提供信息以使其評價公司的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金是重要的，但不認(rèn)為真實和公允優(yōu)先是以原則為基礎(chǔ)或目標(biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定體系的必要組成部分。事實上，我們期望目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則制定體系將減少對于已制定的準(zhǔn)則未能提供恰當(dāng)數(shù)量指南的擔(dān)憂，因為這些準(zhǔn)則應(yīng)該以目標(biāo)為基礎(chǔ)，不真實和公允的列報幾乎肯定不能滿足這些目標(biāo)。決定某項安排的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)及其恰當(dāng)會計處理是準(zhǔn)則制定者必不可少的任務(wù)。當(dāng)準(zhǔn)則制定者在目標(biāo)導(dǎo)向體系下制定準(zhǔn)則時，會計處理應(yīng)該在幾乎所有的情況下與準(zhǔn)則制定者對經(jīng)濟(jì)安排的實質(zhì)的看法保持一致。目前，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）也在探索性地嘗試用目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則制定模式制定頒布新準(zhǔn)則（一般認(rèn)為，F(xiàn)ASB頒布的141號以后的準(zhǔn)則，基本上是以目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則制定模式為基礎(chǔ)的）。但是筆者認(rèn)為，由于界線及例外事項的依然存在，以及準(zhǔn)則目標(biāo)和規(guī)定的有限性，讓人很難相信目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則制定模式就能完全消除"合法性"與"真實與公允"的沖突。

    （三）我國對于該問題的會計政策現(xiàn)狀

    我國對于會計核算中有關(guān)合法性和真實公允性應(yīng)遵循的會計政策做了如下的具體規(guī)定：

    1.《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》（國務(wù)院第287號令）第17條規(guī)定："企業(yè)編制財務(wù)報告，應(yīng)當(dāng)根據(jù)真實的交易、事項以及完整、準(zhǔn)確的賬簿記錄等資料，并按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法。企業(yè)不得違反本條例和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定，隨意改變財務(wù)會計報告的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法".第18條規(guī)定："企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照本條例和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定，對會計報表中各項會計要素進(jìn)行合理的確認(rèn)和計量，不得隨意改變會計要素的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)".該條例對公允性原則沒有做具體的規(guī)定。

    2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第10條規(guī)定："會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果".第12條規(guī)定："會計核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計處理方法進(jìn)行，會計指標(biāo)應(yīng)口徑一致、相互可比".企業(yè)會計基本準(zhǔn)則也沒有對公允列報做出具體規(guī)定。

    3.《企業(yè)會計制度》（2001）與《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（1993）相比，最大的差別在于增加了"實質(zhì)重于形式"會計原則。《企業(yè)會計制度》（2001）第11條第2款指出，"企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)". 4.中國《獨(dú)立審計基本準(zhǔn)則》第4條規(guī)定："獨(dú)立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見".《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第1號——會計報表審計》第24條規(guī)定："注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中說明被審計單位會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，在所有重大方面是否公允地反映了其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況，以及采用的會計處理方法是否遵循了一貫性原則".對上述會計政策規(guī)定的列示，我們可以得出這樣的初步認(rèn)識：根據(jù)我國目前的審計準(zhǔn)則及會計準(zhǔn)則，公允性并沒有得到突出強(qiáng)調(diào)，特別是審計準(zhǔn)則規(guī)定不能偏離現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則，容易讓人產(chǎn)生一種理解就是準(zhǔn)則至上，而不管是基本準(zhǔn)則或具體準(zhǔn)則。但實際上，基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則之間都有可能產(chǎn)生沖突。而適用具體準(zhǔn)則可能只是反映了法律的形式而不反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。反映經(jīng)濟(jì)真實是會計最基本的職能，這也得到我國會計界的肯定。只是我國會計界至今仍認(rèn)為判斷會計信息失真標(biāo)準(zhǔn)是會計準(zhǔn)則，而不認(rèn)為是公允性。我國企業(yè)會計制度雖然規(guī)定了"實質(zhì)重于形式"的原則，但無具體且詳細(xì)的使用指南，缺乏實際可操作性。而審計準(zhǔn)則則將合法性與公允性等同列示，同等強(qiáng)調(diào)，并無誰"優(yōu)先"的規(guī)定。

    真實公允優(yōu)先的原則性傾向

    （一）資產(chǎn)負(fù)債觀下的會計準(zhǔn)則制定及財務(wù)報告列報

    會計準(zhǔn)則的制定和財務(wù)報告的列報原則一般要遵循一定的概念基礎(chǔ)。FASB1976年公布的一份討論備忘錄《會計報表的概念框架》中認(rèn)為，由于存在三種不同的企業(yè)收益計量理論，因而導(dǎo)致了三種不同的會計報表概念基礎(chǔ)。它們是：資產(chǎn)-負(fù)債觀（Asset-liability View），收入-費(fèi)用觀（Revenue-expense View）和非環(huán)接觀（Non-articulated View）。由于建立資產(chǎn)負(fù)債表與損益表的勾稽關(guān)系和相互銜接已被會計理論界及實務(wù)界普遍認(rèn)同，所以認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表與損益表為各自獨(dú)立的報表，兩表中數(shù)據(jù)不需要環(huán)接的非環(huán)接觀已經(jīng)被拋棄。

    在資產(chǎn)-負(fù)債觀下，準(zhǔn)則制定者在為某一類交易制定會計準(zhǔn)則時，首先會試圖定義和規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計量。然后根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。因此，在資產(chǎn)-負(fù)債觀下，對交易和事項的會計處理包括確定資產(chǎn)和負(fù)債，以及與這些交易和事項相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的變化。相反的，收入-費(fèi)用觀要求準(zhǔn)則制定者在制定準(zhǔn)則時，首先考慮與某類交易相關(guān)的收入和費(fèi)用的直接確認(rèn)和計量。相比之下，資產(chǎn)-負(fù)債觀實際上是一種更為注重交易和事項的實質(zhì)的辦法，用一種對投資者易于理解的方式在財務(wù)報表中反映這些交易和事項的結(jié)果。

    正是基于資產(chǎn)-負(fù)債觀的這種注重交易實質(zhì)的特性，SEC在《對美國財務(wù)報告采用以原則為基礎(chǔ)的會計體系的研究》中呼吁FASB在制定財務(wù)會計準(zhǔn)則時，以資產(chǎn)-負(fù)債觀全面取代收入-費(fèi)用觀。在該研究報告中，SEC認(rèn)為："資產(chǎn)-負(fù)債觀為經(jīng)濟(jì)實質(zhì)提供了最有力的概念描述，從而成為準(zhǔn)則制定過程中最合適的基礎(chǔ)。"資產(chǎn)-負(fù)債觀的廣泛認(rèn)同表明了這樣一種趨勢，即對會計準(zhǔn)則制定和財務(wù)報告的列報更為注重對"真實公允"的追求。

    （二）會計信息質(zhì)量特征中相關(guān)性和可靠性體現(xiàn)真實公允優(yōu)先原則

    企業(yè)財務(wù)報告最主要的目標(biāo)是所提供的信息應(yīng)有助于投資者做出投資決策，而所有對決策有用的信息在質(zhì)量上必須達(dá)到一定的質(zhì)量要求。會計信息質(zhì)量特征比目標(biāo)更具體地指導(dǎo)財務(wù)會計的確認(rèn)、計量和信息傳遞。會計信息應(yīng)具備相關(guān)性（Relevance）、可靠性（Reliability）、可比性（Comparability）、可理解性（Understandability）等四大基本特征，這是國際會計準(zhǔn)則與世界許多國家會計準(zhǔn)則中基本一致的觀點(diǎn)。除此之外，重要性、及時性、清晰性等也被認(rèn)定為會計信息質(zhì)量特征。隨著會計信息在經(jīng)營決策及投資決策中重要性作用的日益凸現(xiàn)，使得相關(guān)性和可靠性在諸多信息質(zhì)量特征中脫穎而出，成為最為重要的信息質(zhì)量特證。尤其是美國，在《財務(wù)會計概念公告第2號——會計信息的質(zhì)量特征》中更是將相關(guān)性和可靠性視為最基本的面向決策的質(zhì)量特征，列為第一層次的會計信息質(zhì)量特征，而將可比性、重要性、及時性等列為第二層次的會計信息質(zhì)量特征。對于相關(guān)性和可靠性，在國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）公布的《編報財務(wù)報表的框架》中作了如下十分清楚的定義：相關(guān)性是指"信息要成為有用的，就必須與使用者的決策需要相關(guān)聯(lián)。當(dāng)信息通過幫助使用者評估過去、現(xiàn)在或未來的事件或者通過確證或糾正使用者過去的評價，影響到使用者的經(jīng)濟(jì)決策時，信息就具有相關(guān)性".可靠性是指"信息要有用，還必須具有可靠性。當(dāng)其沒有重要差錯或偏向，并能如實反映其所擬反映或理當(dāng)反映的情況而能供使用者作依據(jù)時，信息就具備了可靠性".

    一般認(rèn)為，公允價值的采用會提高會計信息"相關(guān)性"，而對企業(yè)經(jīng)營活動以及經(jīng)濟(jì)事項如實反映則更能保障會計信息的"可靠性"，也就是說相關(guān)性和可靠性的要求實際是對會計信息"真實和公允"的要求。而各國對于相關(guān)性和可靠性的日益重視和將其在諸多信息質(zhì)量特征中重視程度的提升，正是表明了各國對于會計信息的"真實和公允"特性的追求，以及相對優(yōu)先重視的普遍認(rèn)同。

    （三）實質(zhì)重于形式原則奠定了真實公允優(yōu)先的原則基礎(chǔ)

    實質(zhì)重于形式（Substance over form）是美英法系國家普遍認(rèn)可的會計核算時應(yīng)遵循的基本原則之一。該原則的基本內(nèi)容是指如果會計要素的確認(rèn)、計量、揭示要想如實反映其擬反映的交易或其他事項，就必須根據(jù)它們的財務(wù)實質(zhì)或經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，而不僅僅是根據(jù)它們的法律形式或人為形式進(jìn)行處理。交易或其他事項的實質(zhì)，與它們的法律形式或人為形式的明顯外表并不總是一致的。例如，企業(yè)將一項資產(chǎn)處理給另一單位，可以在文件中聲稱將法律所有權(quán)轉(zhuǎn)移給該單位；然而可能還存在確保企業(yè)繼續(xù)享受該項資產(chǎn)中所包含的未來經(jīng)濟(jì)利益的協(xié)議。在這種情況下，將其作為一項銷售來確認(rèn)和披露就不是如實反映所達(dá)成的交易實質(zhì)。IASB將實質(zhì)重于形式原則是作為財務(wù)報表的質(zhì)量特征中可靠性原則的組成部分列示的，在IASB的《編報財務(wù)報表的框架》中，可靠性原則包含了真實反映、實質(zhì)重于形式、中立性、審慎、完整性等五項原則。而在我國的《企業(yè)會計制度》中，實質(zhì)重于形式是作為企業(yè)在會計核算中應(yīng)遵循的基本會計原則列示的。

    制定會計準(zhǔn)則的一個理念就是要"發(fā)現(xiàn)實質(zhì)".不管是原則導(dǎo)向、目標(biāo)導(dǎo)向或是規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則，會計處理都要遵循"實質(zhì)重于形式"原則，要真實、公允地反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，能夠保證會計信息的相關(guān)性、可靠性及可比性。也就是說不是以準(zhǔn)則直接認(rèn)定交易事項的實質(zhì)，而是讓編報者和審計師去分析判斷交易事項的實質(zhì)。只有在形式與實質(zhì)不符時，才采用"實質(zhì)重于形式"原則，而準(zhǔn)則制定者的任務(wù)就是要指導(dǎo)編報者和審計師如何發(fā)現(xiàn)實質(zhì)。

    合理的解決方法

    應(yīng)該說國際會計準(zhǔn)則是對真實公允優(yōu)先原則表述最為清楚和直接的，對于該原則的實施前提及限制性規(guī)定有著十分明確的規(guī)定。

    國際會計準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)會計報表的編報首先要盡力地符合每項適用的國際會計準(zhǔn)則和每項適用的常設(shè)解釋委員會解釋公告的規(guī)定。只有在極少數(shù)情況下，如果企業(yè)管理層斷定遵從某項準(zhǔn)則的要求將導(dǎo)致報表使用者的誤解，才能考慮是否有必要背離該項準(zhǔn)則的要求以實現(xiàn)公允列報。由于要求背離的情況預(yù)期很少出現(xiàn)，而且是否需要背離是一個極富爭議和主觀判斷的問題，因而對于使用真實公允優(yōu)先的前提條件，國際會計準(zhǔn)則作了十分嚴(yán)格的規(guī)定。如《國際會計準(zhǔn)則第1號——財務(wù)報表的列報》第16條規(guī)定："在極少數(shù)情況下，運(yùn)用某項國際會計準(zhǔn)則的某項特定要求可能導(dǎo)致使人誤解的財務(wù)報表。這只有在該準(zhǔn)則所要求的處理方法明顯不恰當(dāng)，因而既不能通過運(yùn)用該準(zhǔn)則也不能通過附加披露來實現(xiàn)公允列報時，才出現(xiàn)這種情況。僅僅因為另一處理方法也能達(dá)到公允列報而背離該準(zhǔn)則是不恰當(dāng)?shù)摹?quot;第17條又規(guī)定："評估是否有必要背離國際會計準(zhǔn)則的某項特定要求時，應(yīng)考慮如下因素：（1）該要求的目的是什么和為什么不能達(dá)到該目的，或者為什么在特定情況下該目的是不相關(guān)的；（2）該企業(yè)不同于遵循這一要求的其他企業(yè)的情況".只有在符合上述使用前提條件下，企業(yè)管理層才可以謹(jǐn)慎使用真實公允優(yōu)先的原則，背離該項準(zhǔn)則的要求以實現(xiàn)公允列報。另外，第13條對于企業(yè)實現(xiàn)公允列報的同時應(yīng)披露的相關(guān)信息又作了如下規(guī)定："（1）管理層已斷定這樣編制的財務(wù)報表公允地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量；（2）除為實現(xiàn)公允列報而背離了某項準(zhǔn)則外，企業(yè)在所有重要方面均已遵從了適用的國際會計準(zhǔn)則；（3）企業(yè)所背離的那項準(zhǔn)則、背離的性質(zhì)，包括該項準(zhǔn)則要求的處理方法、該處理方法在那種情況下導(dǎo)致誤解的原因和現(xiàn)在采用的處理方法；（4）該種背離對企業(yè)每個列報期間的凈損益、資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益和現(xiàn)金流量所產(chǎn)生的財務(wù)影響".從上述規(guī)定可以看出，國際會計準(zhǔn)則對于真實公允優(yōu)先原則的使用，是十分謹(jǐn)慎和具有嚴(yán)格的限制性條件的，并且對于實施該原則的具體范圍、所背離的具體原則、可能導(dǎo)致誤解的原因，以及對報表反映期間的損益、資產(chǎn)負(fù)債狀況和現(xiàn)金流量產(chǎn)生的具體影響都要進(jìn)行詳細(xì)的披露。

    結(jié)論

    綜上所述，筆者認(rèn)為，會計核算及財務(wù)列報中的"合法性"和"真實公允性"沖突的狀況，在未來較長的時間內(nèi)是難以根本消除的。解決的途徑依然只有通過對準(zhǔn)則和會計標(biāo)準(zhǔn)的不斷改良和完善。而成熟且完善的會計準(zhǔn)則應(yīng)該是能夠使二者趨于一致的。在二者沖突尚未完全消除之前，選擇"優(yōu)先"則在所難免。堅持"實質(zhì)重于形式"，遵循"真實公允優(yōu)先"的會計處理原則，更為符合企業(yè)財務(wù)報告"反映經(jīng)濟(jì)真實、為報表使用者提供真實準(zhǔn)確的企業(yè)財務(wù)信息"的目標(biāo)。但遵循"真實公允優(yōu)先"原則，并不代表對"合法性"的忽視。"合法性"仍然是會計核算中應(yīng)遵循的最基本的會計原則。在二者發(fā)生沖突時，應(yīng)仔細(xì)分析。在采用"真實公允優(yōu)先"原則時應(yīng)十分謹(jǐn)慎并嚴(yán)格遵照其使用前提和限制條件，并且在財務(wù)報告中對采用"真實公允優(yōu)先"的相關(guān)處理情況及判定依據(jù)詳加披露。國際會計準(zhǔn)則對于處理該問題提供了比較科學(xué)恰當(dāng)，且具備可操作性的規(guī)定，非常值得各國借鑒和學(xué)習(xí)。

    （作者單位：西北師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）