1999年6月財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－非貨幣交易》，對(duì)企業(yè)非貨幣交易行為的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范。在該準(zhǔn)則的講解中有該準(zhǔn)則與各國(guó)準(zhǔn)則的對(duì)比分析，因而本文對(duì)只中美兩國(guó)的非貨幣交易準(zhǔn)則的部分內(nèi)容進(jìn)行比較分析，并就一些本人感興趣問(wèn)題發(fā)表看法。更全面的分析請(qǐng)參閱該準(zhǔn)則講解。

　　一、關(guān)于收益過(guò)程終止的概念

　　美國(guó)關(guān)于非貨幣交易的會(huì)計(jì)規(guī)范主要是會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)第29號(hào)，還有一些規(guī)范文件對(duì)特殊的非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定。我國(guó)的非貨幣性交易準(zhǔn)則與之相似程度最大的莫過(guò)于收益過(guò)程是否終止決定非貨幣交易的基本會(huì)計(jì)處理這一思想。中美的非貨幣交易準(zhǔn)則都強(qiáng)調(diào)收益過(guò)程的終止（完成），認(rèn)為只有收益過(guò)程完成之后，換出資產(chǎn)所蘊(yùn)涵的經(jīng)濟(jì)利益才得以實(shí)現(xiàn)。為了使會(huì)計(jì)報(bào)表上陳列的資產(chǎn)及收益數(shù)字更有經(jīng)濟(jì)意義，符合報(bào)表使用者所理解的資產(chǎn)及收益的概念，非貨幣交易準(zhǔn)則應(yīng)該禁止企業(yè)將在非貨幣交易中未實(shí)現(xiàn)的收益列入會(huì)計(jì)報(bào)表之中，所以，收益過(guò)程終止的概念是一個(gè)非常重要的、使非貨幣性交易準(zhǔn)則有現(xiàn)實(shí)意義的概念。然而，在我國(guó)的非貨幣性交易準(zhǔn)則中并未明確地對(duì)收益過(guò)程終止的概念進(jìn)行定義，而是進(jìn)行更具體、更具有操作性的規(guī)定。在APB29號(hào)意見(jiàn)中，對(duì)非貨幣性交易根據(jù)收益過(guò)程是否終止分為兩類(lèi)，即1、收益過(guò)程終止情況下的非貨幣性交易和轉(zhuǎn)讓；2、收益過(guò)程不終止情況下的非貨幣性交易和轉(zhuǎn)讓。我國(guó)的非貨幣性交易準(zhǔn)則首先定義了待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)。待售資產(chǎn)是指企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)，包括商品、短期股票投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等；非待售資產(chǎn)是指待售資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn)，包括庫(kù)存材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等。待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)區(qū)分的主要依據(jù)是企業(yè)持有的目的不同。然后將非貨幣性交易分為兩種：1、同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換；2、不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換。同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換的情況可視同美國(guó)的收益過(guò)程不終止情況下的非貨幣性交易和轉(zhuǎn)讓，不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換可視同收益過(guò)程終止情況下的非貨幣性交易和轉(zhuǎn)讓。這一點(diǎn)可以從中美非貨幣性交易準(zhǔn)則的舉例和指南中看出。美國(guó)的準(zhǔn)則沒(méi)有具體規(guī)定如何收益過(guò)程是否終止，只給出一些特定的反例，而在準(zhǔn)則之后的例子明確提出不同類(lèi)資產(chǎn)的交換可假設(shè)收益過(guò)程已經(jīng)終止，同類(lèi)資產(chǎn)的交換可假設(shè)收益過(guò)程尚未終止。我國(guó)的準(zhǔn)則雖未定義收益過(guò)程終止的概念而直接區(qū)分同類(lèi)資產(chǎn)交換和不同類(lèi)資產(chǎn)交換，在準(zhǔn)則指南中卻強(qiáng)調(diào)了收益過(guò)程終止的概念的重要性，而且比美國(guó)準(zhǔn)則更具體地提出判斷收益過(guò)程是否終止的依據(jù)，即持有換入資產(chǎn)的目的相對(duì)于換出資產(chǎn)是否發(fā)生了變化。而且，我國(guó)同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換的基本會(huì)計(jì)處理與美國(guó)收益過(guò)程不終止情況下的非貨幣性交易和轉(zhuǎn)讓的基本會(huì)計(jì)處理一致，非同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換的基本會(huì)計(jì)處理也與美國(guó)相似。所以，在如何對(duì)非貨幣性交易進(jìn)行分類(lèi)處理這一點(diǎn)上，中美準(zhǔn)則是基本一致的。

　　二、資產(chǎn)計(jì)價(jià)問(wèn)題

　　非貨幣性交易的核心問(wèn)題是資產(chǎn)的計(jì)價(jià)問(wèn)題。在非貨幣性交易中，資產(chǎn)的交換不涉及或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)，即使交易的發(fā)生以公平交易原則為基礎(chǔ)，也很難用一個(gè)令人信服的確定的金額來(lái)進(jìn)行計(jì)價(jià)。在資產(chǎn)存在多種計(jì)價(jià)屬性的情況下，非貨幣性交易很容易被用于操縱利潤(rùn)，企業(yè)只需要調(diào)整資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法就能使利潤(rùn)數(shù)據(jù)有很大變化，以達(dá)到粉飾公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的目的。因此，非貨幣性交易準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范主要體現(xiàn)在資產(chǎn)的計(jì)價(jià)上。中美非貨幣性交易準(zhǔn)則對(duì)同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換的資產(chǎn)計(jì)價(jià)的規(guī)定相同，即應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值（發(fā)生了交換損失）則應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失；如果發(fā)生補(bǔ)價(jià)，則分不同情況處理：1、支付補(bǔ)價(jià)的應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，則應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失；2、收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為基礎(chǔ)，確認(rèn)收益，并以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值扣除補(bǔ)價(jià)，加上已確認(rèn)的收益作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，則應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之差作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失。這是同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換的情況，可以看出，同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交易被認(rèn)為是收益過(guò)程未終止的交易，除了收到補(bǔ)價(jià)的情況外不確認(rèn)資產(chǎn)交換的收益，因而對(duì)損益表基本沒(méi)有影響。

　　而中美對(duì)不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換的處理卻是不同的。區(qū)別在換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)上。我國(guó)優(yōu)先用換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值，而美國(guó)優(yōu)先用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值。APB29號(hào)意見(jiàn)認(rèn)為對(duì)于非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理應(yīng)與貨幣性交易一樣要基于公允價(jià)值基礎(chǔ)，即視同出售，因此要用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值。我國(guó)準(zhǔn)則講解中也認(rèn)為交易視同于資產(chǎn)出售，卻要求以收到的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值入帳。二者孰優(yōu)孰劣人們的認(rèn)識(shí)并不統(tǒng)一，政治、經(jīng)濟(jì)和文化環(huán)境的差異以及社會(huì)背景、經(jīng)濟(jì)利益的差異使不同的人對(duì)這兩種選擇有不同的偏好，要在理論上完全證明其中一種為最佳選擇是不可能的。本人認(rèn)為，從反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)和重視會(huì)計(jì)收益數(shù)字這兩點(diǎn)來(lái)看，美國(guó)的選擇似乎更合理一些。下面假定換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不等于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值并沒(méi)有補(bǔ)價(jià)，按美國(guó)的規(guī)定，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值對(duì)換入資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，并根據(jù)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)損益，這等同于用換出資產(chǎn)進(jìn)行貨幣性交易，收到相當(dāng)于其公允價(jià)值的貨幣，然后將這些貨幣全部用于購(gòu)買(mǎi)換入資產(chǎn)，很顯然，這從道理上是合理的，因?yàn)榻灰椎膿p益是根據(jù)銷(xiāo)售來(lái)確定的，至于付出的貨幣數(shù)額與換入資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，則是企業(yè)談判能力的體現(xiàn)，而我們都知道，在購(gòu)買(mǎi)商品時(shí)無(wú)論賺了還是賠了（相對(duì)于公平市價(jià)）都不應(yīng)該確認(rèn)損益。所以美國(guó)的準(zhǔn)則保證了企業(yè)收益計(jì)算的準(zhǔn)確性，但不能對(duì)換入資產(chǎn)準(zhǔn)確計(jì)價(jià)，就是說(shuō)，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值并不能表現(xiàn)換入資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。如果按我國(guó)的規(guī)定，非貨幣性交易損益則可以理解為企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中確認(rèn)了損益（即換入資產(chǎn)的公允價(jià)值―換出資產(chǎn)的公允價(jià)值），所以收益計(jì)算從理論上說(shuō)是不準(zhǔn)確的，但是對(duì)換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)卻是準(zhǔn)確的。

　　從準(zhǔn)則制訂的目的之一出發(fā)，即防止企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交易操縱利潤(rùn)，討論這兩個(gè)選擇是毫無(wú)意義的。無(wú)論怎樣企業(yè)都能通過(guò)人為的不公平交易來(lái)達(dá)到目的。舉例來(lái)說(shuō)，假設(shè)一項(xiàng)非同類(lèi)的非貨幣性資產(chǎn)交易，換出、換入資產(chǎn)都能確定并已知分別為V1、V2，換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為V3.如果適用美國(guó)準(zhǔn)則，確認(rèn)的利潤(rùn)為R=V1―V3，企業(yè)若想讓利潤(rùn)大些，可以加大換出資產(chǎn)的數(shù)量（有關(guān)聯(lián)方的配合），虛構(gòu)出巨額營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。如果適用中國(guó)準(zhǔn)則，確認(rèn)的利潤(rùn)為R=V2―V3，企業(yè)若想虛構(gòu)利潤(rùn)，可以加大換入資產(chǎn)的數(shù)量（同樣需要關(guān)聯(lián)方的配合），同樣能達(dá)到目的?？梢?jiàn)，若要非貨幣性交易準(zhǔn)則能有效地規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，關(guān)鍵在于區(qū)分何種非貨幣性交易能確認(rèn)損益而何種不能，尤其要對(duì)關(guān)聯(lián)方的非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行嚴(yán)格限制。關(guān)于關(guān)聯(lián)方非貨幣性交易的中美對(duì)比將在下面討論。

　　三、分析對(duì)交易行為的不同處理

　　第一標(biāo)題的分析表明中美非貨幣性準(zhǔn)則在如何對(duì)非貨幣性交易進(jìn)行分類(lèi)處理這一點(diǎn)上是基本一致的。但是，由于指導(dǎo)思想、定義和規(guī)定上的差異，二者只能在原則上是一致的，而存在許多操作上的區(qū)別。

　　涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的交易

　　在非貨幣性資產(chǎn)交易中，可能會(huì)發(fā)生企業(yè)以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入另一企業(yè)的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或同時(shí)以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的另一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)。對(duì)于此類(lèi)交易，除我國(guó)準(zhǔn)則外沒(méi)有一個(gè)準(zhǔn)則有明確規(guī)定。當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交易涉及到多項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，不可能區(qū)分出某項(xiàng)換出資產(chǎn)是與某項(xiàng)換入資產(chǎn)交換，因而無(wú)法區(qū)分是同類(lèi)或是非同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交易。如果不作具體規(guī)定，一種可能是企業(yè)會(huì)計(jì)師對(duì)此作職業(yè)判斷，以提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息；另一種可能是企業(yè)借此確認(rèn)不該確認(rèn)的收益以操縱利潤(rùn)。從我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量狀況及會(huì)計(jì)、審計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平來(lái)看，確有必要對(duì)此作具體的規(guī)定。我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定，涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性交易視同同類(lèi)非貨幣性交易，這就限制了企業(yè)鉆空子的空間。

　　關(guān)聯(lián)方交易

　　根據(jù)準(zhǔn)則講解，因?yàn)榇_定公允價(jià)值比較困難等原因，我國(guó)制訂非貨幣性交易準(zhǔn)則的原則之一是避免確認(rèn)非貨幣性交易損益，為此將所有非貨幣性資產(chǎn)分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，所以我國(guó)規(guī)定的同類(lèi)交易的范圍比美國(guó)規(guī)定的同類(lèi)交易（收益過(guò)程未終止）范圍大。對(duì)此本人有不同看法。就單項(xiàng)資產(chǎn)交換而言，僅從一般規(guī)定來(lái)看我國(guó)的準(zhǔn)則中同類(lèi)交易的范圍是比美國(guó)大，但很難斷言其是否能達(dá)到避免確認(rèn)非貨幣性交易損益的目的。

　　避免確認(rèn)非貨幣性交易損益是為了避免企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤(rùn)，主要是避免關(guān)聯(lián)方企業(yè)操縱利潤(rùn)。我國(guó)的上市公司利用資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換等手段確認(rèn)了大額收益，在新準(zhǔn)則實(shí)施后這種手段將不能達(dá)到原來(lái)的目的。但是，在新準(zhǔn)則實(shí)施后關(guān)聯(lián)方仍能利用非同類(lèi)交易操縱利潤(rùn)。正如前述，關(guān)聯(lián)企業(yè)可以安排不公平的非貨幣性交易來(lái)達(dá)到目的。我國(guó)準(zhǔn)則制訂者選擇減少能確認(rèn)損益的非貨幣性交易行為的方法來(lái)對(duì)所有的非貨幣性交易進(jìn)行規(guī)范，一方面不能達(dá)到準(zhǔn)則制訂的初衷，另一方面過(guò)于具體的規(guī)定減少了會(huì)計(jì)師進(jìn)行職業(yè)判斷的范圍，使之不能提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。雖然我國(guó)有關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易披露的具體準(zhǔn)則，但補(bǔ)充的信息資料的相關(guān)性終究比不上表中的信息，而且如果補(bǔ)充的資料不充分，信息使用者將難以對(duì)表中信息進(jìn)行計(jì)算調(diào)整。APB29號(hào)意見(jiàn)書(shū)第四段規(guī)定將某些交易或事項(xiàng)排除在非貨幣性交易準(zhǔn)則之外，有其他準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，其中包括：在共同控制下的公司或個(gè)人之間進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，例如在母公司與其子公司之間，或在同一母公司的兩個(gè)子公司之間，或在合營(yíng)公司與其所有者之間。這實(shí)質(zhì)上是關(guān)聯(lián)方交易。美國(guó)的準(zhǔn)則制訂者選擇的是用特殊規(guī)范約束特殊交易或事項(xiàng)的方法。本人認(rèn)為，關(guān)聯(lián)方交易有其特殊性，即關(guān)聯(lián)方能安排不公平的交易，不公平交易不能從會(huì)計(jì)信息和補(bǔ)充資料中判斷，就是說(shuō)人們不可能從交易結(jié)果判斷一項(xiàng)交易為不公平交易，這是正常的市場(chǎng)交易所沒(méi)有的特征。如果用規(guī)范一般企業(yè)的準(zhǔn)則去規(guī)范關(guān)聯(lián)企業(yè)，則只是對(duì)交易結(jié)果的確認(rèn)計(jì)量進(jìn)行規(guī)范，我認(rèn)為效果將不顯著。具體地說(shuō)，如果僅僅規(guī)定哪些非貨幣性交易能確認(rèn)損益哪些不能，只要存在能確認(rèn)損益的行為，關(guān)聯(lián)企業(yè)就能將收益放大，如果關(guān)聯(lián)方交易信息披露不充分，或是信息使用者計(jì)算調(diào)整的能力不強(qiáng)，則信息使用者將被誤導(dǎo)。

　　從《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》到《非貨幣性交易》，我國(guó)每一個(gè)具體準(zhǔn)則的出臺(tái)都與問(wèn)題重重的資本市場(chǎng)密切聯(lián)系，其中中心問(wèn)題之一的是上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤(rùn)，準(zhǔn)則制訂者似乎應(yīng)該意識(shí)到，制訂具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的是規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為、保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量而不是防止企業(yè)作弊，關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)該被單獨(dú)辨認(rèn)并適用特殊的具體準(zhǔn)則或特殊條款。例如，關(guān)聯(lián)企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)披露換入換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，以判斷交易本身的公平性，等等。以上是本人對(duì)中美兩國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則的比較分析，并對(duì)我國(guó)的準(zhǔn)則制訂工作發(fā)表了看法，其中考慮不周之處，敬請(qǐng)指正。