會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)核算的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、信息披露的操作規(guī)范和會(huì)計(jì)工作質(zhì)量控制的準(zhǔn)繩，一般由權(quán)威機(jī)構(gòu)制定和發(fā)布，從而具有鮮明的導(dǎo)向性和制度剛性。從美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷歷程可以看出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)或制定方法先后經(jīng)歷了“純?cè)瓌t→規(guī)則→原則或目標(biāo)”的變遷。美國證券交易委員會(huì)在《2002薩班納斯—奧克斯萊法案》的指引下對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方法進(jìn)行了研究，結(jié)論認(rèn)為“如果準(zhǔn)則的制定以規(guī)則為基礎(chǔ)或純以原則為基礎(chǔ)，則準(zhǔn)則都會(huì)是不完善的”。本文就此作以下探析。

　　一、純?cè)瓌t基礎(chǔ)準(zhǔn)則的局限性分析

　　美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓和利特爾頓1940年在其名著《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》中指出，原則多含廣泛性和恒久性的意義。美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)1970年發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念與會(huì)計(jì)原則》指出：公認(rèn)會(huì)計(jì)原則包括某一特定時(shí)刻為定義公認(rèn)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所需的種種慣例、規(guī)則及程序；純以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則只提供了原則性的意見，要求報(bào)表編制者和審計(jì)師在將過于寬泛的準(zhǔn)則應(yīng)用于具體的交易和事項(xiàng)時(shí)進(jìn)行大量的判斷，通常不需提供充分的判斷依據(jù)，從而增加了對(duì)報(bào)表編制者和審計(jì)師的判斷能力的過分依賴，要求報(bào)表編制者利用已有的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)與重要性的確定、收益性支出與資本性支出的區(qū)分進(jìn)行抉擇。由于專業(yè)判斷能力受自身經(jīng)驗(yàn)、職業(yè)道德和業(yè)務(wù)理論水平等多種因素的制約，各個(gè)參與者的判斷能力強(qiáng)弱不一，即使是性質(zhì)相同的交易、事項(xiàng)，也會(huì)因執(zhí)行者的不同判斷產(chǎn)生不同甚至是截然相反的處理結(jié)果，從而導(dǎo)致報(bào)告主體間嚴(yán)重的不可比，增加對(duì)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行追溯調(diào)整的可能性，進(jìn)而可能導(dǎo)致管理當(dāng)局、審計(jì)師、監(jiān)管者和原告間訴訟案件的增加。純?cè)瓌t基礎(chǔ)準(zhǔn)則所提供的操作指南太少，不足以使準(zhǔn)則得到可靠應(yīng)用，執(zhí)行難度較大。

　　二、規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則的局限性分析

　　規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則是針對(duì)所有可能的交易、事項(xiàng)，分別規(guī)定具體進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告所應(yīng)遵循的規(guī)范。規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則具有很強(qiáng)的針對(duì)性、可操作性，以盡可能地為報(bào)表編制者和審計(jì)師提供詳細(xì)的操作依據(jù)與應(yīng)用指南，其執(zhí)行成本相對(duì)較低，對(duì)報(bào)表編制者的素質(zhì)要求不高，一般不需要進(jìn)行太多的職業(yè)判斷。在以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系下，財(cái)務(wù)報(bào)告被視為是遵從法律的規(guī)定，而不是為進(jìn)行溝通。規(guī)則基礎(chǔ)準(zhǔn)則提供了規(guī)避內(nèi)在會(huì)計(jì)目標(biāo)的手段：①太多的界線檢驗(yàn)，最終會(huì)被財(cái)務(wù)工程師作為依據(jù)，僅追求字面上的遵循，而不注重準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)精神，極易使據(jù)之編制的財(cái)務(wù)報(bào)告不能真實(shí)地描述交易、事項(xiàng)潛在的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。②眾多的原則例外，導(dǎo)致對(duì)于具有類似經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易或者事項(xiàng)，其會(huì)計(jì)處理卻截然不同。大量例外事項(xiàng)的存在，使在判斷某項(xiàng)交易屬于無數(shù)可能的例外事項(xiàng)中的哪一種時(shí)，仍需進(jìn)行重大判斷。③龐大、詳盡的準(zhǔn)則應(yīng)用指南，容易造成準(zhǔn)則應(yīng)用中的復(fù)雜性和不確定性。經(jīng)驗(yàn)表明：以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則反而為那些試圖圍繞準(zhǔn)則宗旨鉆空子的人大開方便之門；特有的眾多的例外和大量的詳細(xì)指南，經(jīng)常會(huì)導(dǎo)致準(zhǔn)則運(yùn)用時(shí)的不一致；過細(xì)的指南常內(nèi)含沖突，只能帶來虛幻的可比性；準(zhǔn)則內(nèi)部隱含的不一致、過多的例外事項(xiàng)和百分比界線檢驗(yàn)鼓勵(lì)了那些意在規(guī)避準(zhǔn)則的人。在規(guī)則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系下，報(bào)表編制者只需尋求形式上的合規(guī)而無需把握經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，其結(jié)果往往是本末倒置、違背了準(zhǔn)則制定者的初衷。

　　三、原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則的優(yōu)勢分析

　　目標(biāo)導(dǎo)向是準(zhǔn)則制定方法發(fā)展的方向，以原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定方法近似于目標(biāo)導(dǎo)向方法。原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則的優(yōu)勢在于：①以經(jīng)過改進(jìn)的并一貫應(yīng)用的概念框架為基礎(chǔ)，向管理當(dāng)局和審計(jì)師提供了足夠詳細(xì)的概念框架；②規(guī)定了各類交易的目標(biāo)和會(huì)計(jì)處理模式，明確了準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)目標(biāo)；③提供適度或少量的細(xì)則或應(yīng)用指南，使準(zhǔn)則能夠一貫地實(shí)施和應(yīng)用，又不至于因細(xì)節(jié)過多而掩蓋了準(zhǔn)則的目標(biāo)或造成政策的明顯漏洞；④極少的范圍例外情況，更少的職業(yè)判斷需要，便于保持準(zhǔn)則在執(zhí)行中的相對(duì)穩(wěn)定性，避免條款的頻繁變動(dòng)；⑤不存在界線，很少使用容易誘導(dǎo)財(cái)務(wù)工程師在技術(shù)上遵循準(zhǔn)則卻可規(guī)避準(zhǔn)則意圖的百分比檢驗(yàn)，鼓勵(lì)一致性和遵從準(zhǔn)則的意圖；⑥堅(jiān)持資產(chǎn)負(fù)債觀，強(qiáng)調(diào)管理當(dāng)局和審計(jì)師對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非形式的報(bào)告責(zé)任，明確要求管理當(dāng)局承擔(dān)在財(cái)務(wù)報(bào)告中準(zhǔn)確披露交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的責(zé)任，保證財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)確把握準(zhǔn)則的目標(biāo)；⑦按最優(yōu)方式制定的準(zhǔn)則可向使用者、監(jiān)管者和其他檢查或監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告的利益相關(guān)者提供足夠詳細(xì)的資料，使其能更好地理解和正確評(píng)價(jià)管理當(dāng)局報(bào)告的、經(jīng)審計(jì)師驗(yàn)證的經(jīng)營成果；⑧便于國際間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步協(xié)調(diào)，因?yàn)闇?zhǔn)則制定者根據(jù)原則達(dá)成一致比依照詳細(xì)的規(guī)則達(dá)成一致要迅速得多。

　　筆者認(rèn)為，每一個(gè)準(zhǔn)則其實(shí)都是“原則”與“規(guī)則”的“混合體”，原則基礎(chǔ)抑或規(guī)則基礎(chǔ)并非是絕對(duì)非此即彼的問題，其間并無不可逾越的鴻溝，有的只是“度”的差異。原則基礎(chǔ)本質(zhì)上體現(xiàn)為規(guī)則基礎(chǔ)的高度集中化和抽象化，而規(guī)則基礎(chǔ)往往是原則基礎(chǔ)的極端個(gè)體化和具體化。從認(rèn)識(shí)規(guī)律來分析，交易、事項(xiàng)形式多樣，未必受同一規(guī)則的約束；人類的認(rèn)識(shí)活動(dòng)總是在不斷發(fā)現(xiàn)規(guī)律，并用規(guī)律去指導(dǎo)新的認(rèn)識(shí)。準(zhǔn)則總結(jié)了概念、原則、規(guī)則和方法，會(huì)計(jì)試圖運(yùn)用準(zhǔn)則“掌握”交易與事項(xiàng)的內(nèi)在規(guī)律。準(zhǔn)則越是詳盡具體，對(duì)交易、事項(xiàng)的會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)活動(dòng)的約束就越大，就越有可能把握不住交易與事項(xiàng)的“個(gè)性化特征”；準(zhǔn)則越是原則，就越有可能彰顯交易與事項(xiàng)的“個(gè)性化特征”，會(huì)計(jì)所描繪的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)就越生動(dòng)、深刻。

　　四、立足國情，走獨(dú)立的準(zhǔn)則制定之路

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有顯著的經(jīng)濟(jì)后果，其制定應(yīng)當(dāng)考慮利益相關(guān)者的承受力與外部環(huán)境。大量的研究證實(shí)，目前我國仍處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，市場經(jīng)濟(jì)體制尚不健全，交易方式傳統(tǒng)，交易手段單一，市場中介機(jī)構(gòu)職能作用遠(yuǎn)未得到應(yīng)有的發(fā)揮，市場法規(guī)建設(shè)仍有待進(jìn)一步完善，會(huì)計(jì)從業(yè)人員和審計(jì)師隊(duì)伍整體素質(zhì)參差不齊。筆者認(rèn)為，在選擇我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方法時(shí)，必須正視所處的以上客觀環(huán)境。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的總體基調(diào)應(yīng)是規(guī)則基礎(chǔ)，反思我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則走過的風(fēng)雨歷程，有兩點(diǎn)不能忽視：一是中美會(huì)計(jì)造假案有顯著區(qū)別，美國會(huì)計(jì)造假案主要是利用準(zhǔn)則漏洞進(jìn)行技術(shù)性利潤操縱，我國會(huì)計(jì)作假手法多為明目張膽地虛構(gòu)交易，盡管結(jié)果相同，但手法各有不同，防治對(duì)策也應(yīng)有所區(qū)別；二是理想化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國目前的環(huán)境下缺乏應(yīng)有的支持，搞移植、嫁接會(huì)“水土不服”。我國當(dāng)前尚缺乏有效的原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則的氛圍，采用規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定方法或許更為切實(shí)可行，不能奢望原則基礎(chǔ)準(zhǔn)則可從技術(shù)上徹底禁絕各類舞弊造假行為。就準(zhǔn)則制定方法而言，規(guī)則基礎(chǔ)或原則基礎(chǔ)二者并不是非此即彼的抉擇，而是可以相互兼容的，片面強(qiáng)調(diào)一方都可能偏激，堅(jiān)持規(guī)則基礎(chǔ)并輔以適度的原則導(dǎo)向，或許才是正途。