——淺析《企業(yè)會計準則——政府補助和政府援助》征求意見稿

　　日前財政部公布了《企業(yè)會計準則———政府補助和政府援助》（征求意見稿），旨在就規(guī)范政府對企業(yè)的補助征求意見。上市公司是接受政府補助較多的企業(yè)，而這些補助又大多體現(xiàn)為會計報表中的補貼收入科目，從而直接影響到上市公司的盈利。對比征求意見稿和現(xiàn)有的會計準則，筆者認為，上市公司業(yè)績將不會受到太大影響，新準則的作用主要體現(xiàn)在規(guī)范信息披露上。

　　補貼構(gòu)成利潤來源之一。據(jù)統(tǒng)計，2001年1000多家上市公司中，有588家公司的年報顯示有補貼收入；在1179家公布2002年第三季度季報的上市公司中，有160家公司有補貼收入。考慮到許多公司到年底才正式收到政府的各種補助，因此預(yù)計到2002年年報時會多許多。

　　從總額看，2001年所有上市公司共獲得補貼收入44.45億元，占上市公司凈利潤總額的6.16％；截止到2002年第三季度，所有上市公司共獲得補貼收入10.43億元，占上市公司凈利潤總額的1.38％。

　　在上市公司中，補貼收入具體表現(xiàn)為增值稅返還、財政補貼、財政貼息、出口商品貼息、政府扶持基金、出口獎勵和新產(chǎn)品獎勵等多種形式。和投資收益、營業(yè)外收支等科目一起，補貼收入成為上市公司非經(jīng)常性損益的主要來源，也是上市公司的盈利構(gòu)成之一，甚至成為部分績差公司避免虧損的主要方式之一。

　　另外，補貼收入具有明顯的行業(yè)特征。上市公司2002年第三季度季報顯示，高速公路、火電、港口等公用事業(yè)，化肥、水泥、型材、農(nóng)產(chǎn)品加工等資源型行業(yè)，計算機軟件等高附加值產(chǎn)業(yè)以及以出口為導(dǎo)向的紡織服裝和電子元器件等加工工業(yè)收到的政府補助明顯多于其他行業(yè)。如公用事業(yè)類公司中，首創(chuàng)股份（600008）、深能源（0000027）和燃氣股份（000793）分別獲得3.05億元、1.03億元和0.40億元的補貼收入，占公司同期凈利潤的比例分別達到95.40％、22.02％和53.09％。

　　對公司業(yè)績影響有限某些行業(yè)和某些上市公司的業(yè)績對政府補貼依賴較大，不過即使新的會計準則實施，對這些上市公司今年的業(yè)績也不會有明顯影響。

　　主要原因在于，影響盈利的關(guān)鍵是有關(guān)政府補助或政府援助是按資本法還是按收益法來進行核算。如果按資本法核算，則該項收入將計入資本公積，無法形成利潤。只有按收益法核算時，該項收入才能計入補貼收入，從而形成利潤。而財政部在此前頒發(fā)的《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》中對政府補助或政府援助是按資本法還是按收益法核算已有明確表述，征求意見稿在這一點上維持了現(xiàn)行會計做法。另外，我國現(xiàn)行會計制度對于費用性補貼、先征后返的除增值稅以外的其他稅款，要求采用凈額收益法核算；對于定額補助、其他財政扶持性補助以及返還的增值稅，要求采用總額收益法核算，這與征求意見稿的要求也基本一致。

　　在筆者仔細查閱2002年前三季度補貼收入居前的63家公司中的補貼收入明細后，并沒有看到明顯的應(yīng)計入資本公積卻計入補貼收入的情況。

　　補貼信息披露將更規(guī)范不過，征求意見稿對今年上市公司年報關(guān)于各種補貼的信息披露提出了更為規(guī)范的要求。對于政府補助所采取的會計政策、政府補助的性質(zhì)和范圍、政府補助中尚未履行的附加條件及其他或有事項等，以往上市公司報表中鮮有說明。再者對于那些尚未轉(zhuǎn)銷的與資產(chǎn)有關(guān)的政府補助，應(yīng)在資產(chǎn)負債表負債類項下單獨反映，這主要是針對部分上市公司收到的科技三項費用。如某機械類公司2002年中報顯示收到了部分技術(shù)改造科技三費費用補貼，按新規(guī)定應(yīng)進行核銷，不能核銷的部分在資產(chǎn)負債表負債類單獨列示。最后對于總額法和凈額法的表述方式，在查閱中發(fā)現(xiàn)部分公司并不是十分規(guī)范。

　　另外需要注意的是，征求意見稿與國際會計準則在財政補助的會計核算方法和入賬方法上有不同之處。首先在會計核算方法上，國際會計準則、英國和香港會計準則均要求不論何種情況一律采用收益法；美國雖無專門的會計準則，但在其有關(guān)會計準則中也要求采用收益法。征求意見稿將政府補助區(qū)分為與資產(chǎn)有關(guān)和與收益有關(guān)兩種，分別按資本法和收益法處理。其中與資產(chǎn)有關(guān)的政府補助又分為兩種，即對已經(jīng)形成長期資產(chǎn)的政府補助按資本法處理計入資本公積，如政府行政劃撥或無償調(diào)入的長期資產(chǎn)；對將要形成長期資產(chǎn)的政府補助，先計入負債再轉(zhuǎn)入資本公積，如國家拔給企業(yè)的科技三項費等。

　　其次在采用收益法核算政府補助的入帳方法上，國際會計準則以及英國、香港的會計準則允許企業(yè)采用總額法和凈額法，但要求披露補助對相關(guān)收益和費用項目產(chǎn)生的影響。征求意見稿維持了我國現(xiàn)行做法，即明確規(guī)定對費用性補貼、先征后返的除增值稅以外的其他稅收款，要求采用凈額法核算；對于定額補助、其他財政扶持性補助以及返還的增值稅，要求采用總額法核算。