摘　要：到2002年5月底，財政部共發(fā)布了16項具體會計準(zhǔn)則，其中于2001年初修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———非貨幣性交易》對影響企業(yè)當(dāng)期損益的非貨幣性交易事項進行了重新規(guī)范。新準(zhǔn)則實施已兩年有余，在規(guī)范會計核算、打擊證券市場上的投機活動方面發(fā)揮了積極的作用，但與此同時也產(chǎn)生了這樣或那樣的問題。文章對新準(zhǔn)則存在的若干問題進行了探討。

　　關(guān)鍵詞：非貨幣性交易　公允價值　賬面價值　補價

　　財政部于2001年1月18日頒布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———非貨幣性交易》（以下簡稱新《準(zhǔn)則》，修訂后的新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比一個最大的區(qū)別是淡化了公允價值概念，并對企業(yè)間非貨幣性交易的一系列問題作了較為明確的規(guī)定，在防止企業(yè)通過非貨幣性交易操縱會計利潤、部分限制關(guān)聯(lián)交易、打擊證券市場上的投機活動等方面起到了積極作用。但新準(zhǔn)則并非盡善盡美，仍存在某些不足或疏漏之處，值得會計工作者深思。

　　一、非貨幣性交易準(zhǔn)則存在的若干問題

　　1.貨幣性交易與非貨幣性交易區(qū)分比例的規(guī)定，仍難擺脫人為操縱利潤的嫌疑。非貨幣性交易中，有時可能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，如何判斷這類交易到底是貨幣性交易還是非貨幣性交易，新《準(zhǔn)則》提出了一個參考比例，即：如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值的比例（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）不高于25%（小于等于25%）則視為非貨幣性交易；如果這一比例高于25%，則視為貨幣性交易。貨幣性交易應(yīng)按貨幣性交易原則處理，對該項交易確認(rèn)收益；非貨幣性交易按非貨幣性交易準(zhǔn)則處理，只對收到補價的這一部分確認(rèn)收益。所以同一筆業(yè)務(wù)會因判斷不同而對當(dāng)期利潤的影響將是巨大的。而新《準(zhǔn)則》提供的參考比例仍是以公允價值為標(biāo)準(zhǔn)，所以在實際操作時，仍可人為地操縱公允價值，使交易成為貨幣性的或非交易性交易，從而達到操縱利潤的目的。

　　2.新《準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計制度》對涉及應(yīng)收款項的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)存在差異。一是對非貨幣性交易范圍的確定與《企業(yè)會計制度》相矛盾。二是對涉及應(yīng)收款項的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)如何處理未進行單獨規(guī)范。

　　以一項或者多項資產(chǎn)投入的應(yīng)收款項，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入應(yīng)收款項的入賬價值。制度中還明確了涉及補價的應(yīng)收款項置換業(yè)務(wù)的會計處理：如收到的補價小于換出應(yīng)收款項賬面價值，應(yīng)將收到的補價先沖減換出應(yīng)收款項的賬面價值，然后再按涉及補價的非貨幣性交易的會計核算原則進行處理，一并確認(rèn)各項資產(chǎn)的入賬價值和相關(guān)的交易損益。這一處理方法意味著制度將補價與應(yīng)收款項視為兩個獨立的概念。而新準(zhǔn)則中定義非貨幣性交易為“這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）”，換言之，新準(zhǔn)則基本上認(rèn)可補價就是交易中涉及的貨幣性資產(chǎn)。如果應(yīng)收款項這項貨幣性資產(chǎn)占交易總額的比例小于或等于25%的話，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，此類交易為非貨幣性交易，據(jù)此理解，應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)視為補價進行處理。但制度中的規(guī)定明確將應(yīng)收款項與補價加以區(qū)分，并且根據(jù)兩者的孰高孰低進而采取不同的會計處理方法。所以，筆者認(rèn)為會計制度認(rèn)可的補價僅指現(xiàn)金、銀行存款等流動性和變現(xiàn)能力極強的貨幣性資產(chǎn)，并非是指那些單純根據(jù)補價的籠統(tǒng)定義界定的類似應(yīng)收款項的其他流動性和變現(xiàn)能力不強的貨幣性資產(chǎn)。

　　3.關(guān)于換入資產(chǎn)入賬價值及相關(guān)交易損益的確認(rèn)。無論是新準(zhǔn)則還是制度，均以強調(diào)真實性、注重穩(wěn)健核算為出發(fā)點，盡量淡化并限定公允價值的作用；同時為了防止企業(yè)虛增利潤，兩者均明確規(guī)定除非在收到補價的情況下確認(rèn)交易收益，其他情況下均不予確認(rèn)；即使確認(rèn)損益，也遵循“收益額=補價-補價×換出資產(chǎn)賬面價值/換出資產(chǎn)公允價值”的公式計算，而且只按此公式確認(rèn)收益，不確認(rèn)損失，并且計算得出的收益額限定在補價之內(nèi)。

　　但新準(zhǔn)則和制度中并未直接指出使用公式的前提條件為換出資產(chǎn)的公允價值要大于換出資產(chǎn)的賬面價值。因為只有企業(yè)收到補價方才真正實現(xiàn)了換出資產(chǎn)所蘊涵的部分經(jīng)濟利益，而這部分經(jīng)濟利益（即收益額）就是在全部的補價金額中，由于換出資產(chǎn)發(fā)生增值（公允價值>賬面價值）而形成的那部分補價金額，其計算公式為：

　　收益額=（換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值）×補價/換出資產(chǎn)公允價值=補價-補價×換出資產(chǎn)賬面價值/換出資產(chǎn)公允價值

　　需要說明的是，如果換出資產(chǎn)公允價值小于其賬面價值，倘若仍以上述公式確認(rèn)損益（此時收益額為負(fù)數(shù)，故確認(rèn)的應(yīng)是損失），其金額遠(yuǎn)小于換出資產(chǎn)發(fā)生的減值額（賬面價值-公允價值）。無論是從謹(jǐn)慎性角度出發(fā)，還是從實質(zhì)重于形式角度出發(fā)，換出資產(chǎn)發(fā)生減值時應(yīng)以其減值額確認(rèn)損益，而不是按上述收益額計算公式確認(rèn)損失。因為對于損失應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)，否則就違反了會計的一般原則。

　　與之相對應(yīng)的確認(rèn)換入資產(chǎn)入賬價值的公式也發(fā)生了變化。在收到補價的條件下，如果換出資產(chǎn)發(fā)生增值，換出資產(chǎn)入賬價值為換出資產(chǎn)的賬面價值減去補價加上確認(rèn)的收益額和相關(guān)稅費，即“換出資產(chǎn)賬面價值+補價×換出資產(chǎn)賬面價值/換出資產(chǎn)公允價值+相關(guān)稅費”。而如果換出資產(chǎn)發(fā)生減值，因不確認(rèn)非貨幣性交易損失，換入資產(chǎn)入賬價值為“換出資產(chǎn)賬面價值-補價+相關(guān)稅費”。

　　4.新《準(zhǔn)則》對存貨換固定資產(chǎn)的補價如何確定沒有進行明確的規(guī)定。在非貨幣性交易中，存貨固定資產(chǎn)的交易事項是否涉及到補價，關(guān)鍵是看這兩項資產(chǎn)的公允價值是否相等，但是存貨計價不包括增值稅的進項稅額，所以它的公允價值也不包含增值稅，而固定資產(chǎn)的原值包含了增值稅進項稅額，所以固定資產(chǎn)的公允價值是含增值稅的，這樣就會造成兩項資產(chǎn)的公允價值計價的口徑不一致，導(dǎo)致補價的確定不準(zhǔn)確不公平。舉例：如A單位以一臺賬面價值為117萬的設(shè)備換入B單位賬面價值為100萬的存貨，假設(shè)雙方資產(chǎn)的公允價值正好均等于其賬面價值，本來是價值相等的兩項資產(chǎn)的交易，不存在補價問題，但因為雙方公允價值的計價口徑不同，一方含增值稅，一方不含增值稅，造成B單位應(yīng)向A單位支付17萬元的補價。

　　5.新《準(zhǔn)則》對固定資產(chǎn)對外投資轉(zhuǎn)出與《企業(yè)會計準(zhǔn)則———投資》會計賬務(wù)處理矛盾。投資準(zhǔn)則規(guī)定，投資是指企業(yè)為了通過分配來增加財富，或為謀求其他利益而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項資產(chǎn)。因此，以讓渡固定資產(chǎn)而獲得長期投資屬于投資范疇，應(yīng)按照投資準(zhǔn)則的規(guī)定進行賬務(wù)處理，即固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)出不通過“固定資產(chǎn)清理”科目，而直接將該固定資產(chǎn)的賬面價值從貸方轉(zhuǎn)出。但是按照非貨幣性交易新《準(zhǔn)則》的規(guī)定，固定資產(chǎn)和長期投資均屬于非貨幣性資產(chǎn)，兩者之間的交換屬于非貨幣性交易，應(yīng)歸于非貨幣性交易范疇，相應(yīng)的會計處理則應(yīng)通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，這樣就會產(chǎn)生了會計賬務(wù)處理的矛盾。

　　6.新《準(zhǔn)則》對非貨幣性交易涉及的增值稅問題沒有加以全面的規(guī)范。新《準(zhǔn)則》并未對增值稅（尤指換入存貨方的進項稅）的性質(zhì)給出一個明確的說法。

　　二、不斷完善與改進非貨幣性準(zhǔn)則，以適應(yīng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的需要

　　針對新非貨幣性準(zhǔn)則在實行過程中出現(xiàn)的諸多問題，筆者提出幾點不成熟的觀點，以期與同行探討。

　　1.在非貨幣性交易中應(yīng)始終遵循會計核算的一般原則。

　?。?）應(yīng)遵循“實質(zhì)重于形式原則”。在非貨幣性交易準(zhǔn)則中應(yīng)盡量少規(guī)定一些鋼性比例，以避免人為地去套這些比例從而達到操縱利潤的目的，應(yīng)當(dāng)遵循“實質(zhì)重于形式”的會計原則，再加上會計人員的職業(yè)判斷，在會計核算時主要是看交易的實質(zhì)和主流是貨幣性的還是非貨幣性的，而不是僅僅根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的外在表現(xiàn)形式來進行。

　?。?）應(yīng)遵循“謹(jǐn)慎性原則”。新《準(zhǔn)則》應(yīng)遵循“謹(jǐn)慎性原則”對于換出資產(chǎn)發(fā)生減值應(yīng)加以規(guī)范：在交換時如果換出資產(chǎn)賬面價值高于其公允價值的情況下，即換出資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)先以其減值額確認(rèn)損益，再作非貨幣性交易的處理，如此便把該資產(chǎn)的全部減值損失計入了當(dāng)期損益；否則，如果在交易發(fā)生前未對換出資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，會使換入資產(chǎn)入賬價值虛增，是有違穩(wěn)健性原則的。

　　2.非貨幣性交易準(zhǔn)則在非貨幣性交易范圍的確定方面與其他制度恰當(dāng)銜接。當(dāng)準(zhǔn)則和制度出現(xiàn)不一致時，不應(yīng)純粹以制度為準(zhǔn)，而是應(yīng)該根據(jù)實際情況對制度或?qū)?zhǔn)則進行改進，以達到相互之間的恰當(dāng)銜接。

　　3.新《準(zhǔn)則》應(yīng)對非貨幣性交易中涉及的特殊事項進行單獨規(guī)范。考慮到非貨幣性交易中會出現(xiàn)一些特殊事項，如涉及應(yīng)收款項的、增值稅的非貨幣性交易，因其自身的特殊性，不能以一般性的條款來衡量，所以應(yīng)當(dāng)在準(zhǔn)則中單獨進行規(guī)范。

　?。?）新《準(zhǔn)則》應(yīng)將涉及應(yīng)收款項的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)作為非貨幣性交易中的一種特殊核算形式單獨加以規(guī)范，而不是作為補價處理。建議在規(guī)范時特別明確換入的應(yīng)收款項是交易對方所擁有的對其他單位的債權(quán)。

　?。?）新《準(zhǔn)則》應(yīng)對非貨幣性交易中的增值稅加以規(guī)范。第一，對于增值稅進項稅額的性質(zhì)，在準(zhǔn)則中應(yīng)有明確說明。第二，應(yīng)在準(zhǔn)則中明確規(guī)定，對于存貨換固定資產(chǎn)這項特殊的資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)中的存貨的公允價值應(yīng)該包含增值稅在其中。

　　參考文獻：

　　1.李竹梅。關(guān)于非貨幣性交易范圍確定的兩個問題。財會月刊，2003（7）

　　2.胡曉明。非貨幣性交易中增值稅進項稅額的會計處理。財會通訊，2002（11）