*本報(bào)告由北京市預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)《政府會(huì)計(jì)課題組》完成。參加本課題研究的，有北京市財(cái)政局、北京市預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)、北京市教育委員會(huì)、中國人民大學(xué)、中央財(cái)經(jīng)大學(xué)、北京工商大學(xué)、首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)、北京市西城區(qū)財(cái)政局、北京市石景山區(qū)財(cái)政局、北京市密云縣財(cái)政局的有關(guān)學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者。

　　「摘要」本文在深入調(diào)查的基礎(chǔ)上，立足中國的國情，運(yùn)用比較研究的方法，對(duì)建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架的主要問題，著重從理論上政策上進(jìn)行分析論證，提出了供決策參考的建議。

　　「關(guān)鍵詞」政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 概念框架 論證設(shè)計(jì)

　　西方國家的政府會(huì)計(jì)改革和我國企業(yè)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)表明，建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，首要問題是建立概念框架。因?yàn)閺睦碚撋习迅拍羁蚣艿幕驹瓌t搞清楚，準(zhǔn)則體系就有了基礎(chǔ)，改革就能真正到位，不走彎路。我們按照“理論先行，制度在后”的思路，著重對(duì)建立政府會(huì)計(jì)概念框架的八個(gè)問題進(jìn)行設(shè)計(jì)論證，提出供決策參考的建議。

　　一、政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)

　　西方國家講的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，系指會(huì)計(jì)信息目標(biāo)，或財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。其內(nèi)涵有三：一是向誰提供會(huì)計(jì)信息；二是提供什么樣的會(huì)計(jì)信息；三是提供這些會(huì)計(jì)信息干什么（要達(dá)到什么目的）。科學(xué)地回答這三個(gè)問題，政府會(huì)計(jì)改革就有了正確的方向。因此，會(huì)計(jì)界人士認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)是設(shè)計(jì)政府會(huì)計(jì)概念框架的核心，是建立政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系的基點(diǎn)，是推行政府會(huì)計(jì)改革的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)。

　　國外的政府會(huì)計(jì)改革，都有比較明確的會(huì)計(jì)目標(biāo)。從西方國家看，對(duì)政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述（即回答三個(gè)問題），大體上可以歸納為兩種模式：（1）英美模式，包括美國、英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭等國在內(nèi)。這種模式是依據(jù)新公共管理論、權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)（預(yù)算）改革的理論界定的。他們的做法是：會(huì)計(jì)信息主要為外部使用者提供，范圍廣；著重提供財(cái)務(wù)信息，內(nèi)容多且細(xì)；提供會(huì)計(jì)信息的目的是闡明政府施政的受托責(zé)任；政府會(huì)計(jì)定位為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（資源會(huì)計(jì)）。（2）德法模式，除德國和法國外，歐洲大陸國家（如波蘭）也都采用這種模式。他們的做法是：會(huì)計(jì)信息主要向立法機(jī)關(guān)、行政部門提供；主要提供財(cái)政預(yù)算信息；提供這些信息，主要供議會(huì)和政府決策使用。德國明確：政府會(huì)計(jì)的主要目的是滿足立法機(jī)關(guān)的信息需要；是“立法導(dǎo)向的”，用于“財(cái)政”目的而非“管理”目的。法國規(guī)定，所有的使用者不具有同等的重要性，政府會(huì)計(jì)信息首先必須確認(rèn)政府部門自己（預(yù)算辦公室、財(cái)政部）的需要是最重要的。

　　我國1998年的預(yù)算會(huì)計(jì)改革，沒有明確提出預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。對(duì)即將展開的政府會(huì)計(jì)改革，我國會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)工作者都主張要解決好政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)問題。他們的意見歸結(jié)起來有兩種。

　?。?）認(rèn)為反映和闡明政府的受托責(zé)任是政府會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)。理由是：能有效界定政府的公共受托治理責(zé)任，有利于與西方國家協(xié)調(diào)一致。這是一些高等院校教授的觀點(diǎn)。（2）現(xiàn)階段我國政府會(huì)計(jì)目標(biāo)宜定位為以反映預(yù)算收支的合規(guī)性和財(cái)政管理的要求為主。具體包括三個(gè)方面：一是反映預(yù)算收支的合規(guī)性；二是反映政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效；三是反映政府持續(xù)運(yùn)營(yíng)和服務(wù)的能力，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。我們的意見是，確立政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，應(yīng)從中國的國情出發(fā)，要理論上講得清，實(shí)踐上行得通?；谶@種思路，提出四條具體建議。

　　第一，政府會(huì)計(jì)信息主要向立法機(jī)關(guān)和有關(guān)行政管理部門提供。包括各級(jí)人大、各級(jí)政府及所屬財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)、宏觀規(guī)劃部門、部門預(yù)算（財(cái)務(wù)）主管部門等。其理由是：（1）政府會(huì)計(jì)是政府的一項(xiàng)非常關(guān)鍵的基礎(chǔ)工作。在政治經(jīng)濟(jì)高度集中統(tǒng)一的國家，立法機(jī)關(guān)和政府部門需要利用政府會(huì)計(jì)提供的信息，進(jìn)行宏觀調(diào)控和提供社會(huì)公共服務(wù)的決策；各級(jí)政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體也有提供這些信息的職責(zé)。

　　（2）我國雖然是人口大國，但民眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的關(guān)注程度比西方低得多。全國農(nóng)民關(guān)心的重點(diǎn)是增產(chǎn)、增收、減負(fù)，城市居民關(guān)心的重點(diǎn)是調(diào)資、就業(yè)、醫(yī)療、物價(jià)和教育。（3）與西方國家不同，我國社會(huì)各界對(duì)政府單位的捐贈(zèng)很少，不需要著重說明捐贈(zèng)資源的使用情況。據(jù)2003年全國107.5萬戶行政事業(yè)單位收入決算統(tǒng)計(jì)，列入“其他收入”科目的收入占當(dāng)年收入總額的比例為5％，其中捐贈(zèng)收入占收入的比例只有1～2％，美國則為9％。（4）我國政府是人民自己的政府，政府履行人大委托的責(zé)任，政府會(huì)計(jì)向立法機(jī)構(gòu)提供財(cái)務(wù)報(bào)告，就體現(xiàn)了“執(zhí)政為民”的宗旨。

　　第二，政府會(huì)計(jì)以提供政府財(cái)政資金信息為主。具體包括當(dāng)年政府預(yù)算、部門預(yù)算執(zhí)行的信息，重大投資項(xiàng)目的績(jī)效信息，財(cái)政、財(cái)務(wù)資金使用的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警信息，政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、債務(wù)的信息等。這是因?yàn)椋海?）我國財(cái)政收入（不含債務(wù)收入）占全國GDP的比例約為20％。這些資源如何分配使用，是全國人大和政府領(lǐng)導(dǎo)關(guān)注的重點(diǎn)，也是審計(jì)部門檢查的重點(diǎn)。（2）我國實(shí)行共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)、多黨合作、共謀發(fā)展的民主政治制度，政黨之間沒有根本的利益沖突，不存在“相互競(jìng)爭(zhēng)、相互拆臺(tái)”的問題，國家和政府領(lǐng)導(dǎo)人當(dāng)選與否也不存在“許愿”的問題。因此，我國政府沒有必要象英美國家政府那樣向社會(huì)公眾提供履行全方位、大口徑經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的績(jī)效信息。

　　第三，提供政府會(huì)計(jì)信息，主要為國家和政府領(lǐng)導(dǎo)決策服務(wù)。其理由是：（1）國際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）強(qiáng)調(diào)，公共部門財(cái)務(wù)報(bào)告以決策有用性為首要目標(biāo)，反映受托責(zé)任為次級(jí)目標(biāo)。（2）政府的職能是提供公共服務(wù)和宏觀調(diào)控，政府實(shí)現(xiàn)其職能主要通過對(duì)公共資源的再分配來完成，而各種公共資源的再分配主要是通過財(cái)政、綜合規(guī)劃、中央銀行、稅收等部門制定政策來完成的。這些部門在制定政策方案及對(duì)不同的政策方案進(jìn)行決策選擇時(shí)，都需要政府會(huì)計(jì)提供信息。

　　第四，把政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位為：以向政府、立法機(jī)構(gòu)提供財(cái)政資金收支信息為主，同時(shí)提供財(cái)務(wù)狀況方面的信息。按照西方的說法，也就是把預(yù)算會(huì)計(jì)納入政府會(huì)計(jì)之中，實(shí)行以預(yù)算會(huì)計(jì)為主、預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相結(jié)合的模式。這種模式符合中國的國情，既能充分反映財(cái)政收支的信息，又能反映使用財(cái)政資金形成的資產(chǎn)信息和應(yīng)由本期財(cái)政支出負(fù)擔(dān)的負(fù)債信息。

　　二、政府會(huì)計(jì)的核算對(duì)象

　　政府會(huì)計(jì)的核算對(duì)象就是政府會(huì)計(jì)核算的具體內(nèi)容。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了政府會(huì)計(jì)的核算對(duì)象。國外關(guān)于政府會(huì)計(jì)的核算對(duì)象主要可以分為兩類：一類是以美國、英國、澳大利亞和新西蘭為主要代表的國家。這些國家政府會(huì)計(jì)的核算范圍很廣，涵蓋了政府的全部資源，例如美國包括國家土地，文化遺產(chǎn)，國防不動(dòng)產(chǎn)，工廠和設(shè)備，社會(huì)保險(xiǎn)，人力資源研究和開發(fā)，以及某些不擁有所有權(quán)的資產(chǎn)等在內(nèi)。正是由于具有資源會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，所以在很大程度上采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。另一類是以德國和法國為代表的一些國家，這些國家的政府會(huì)計(jì)的核算對(duì)象包括了全部的政府收支和部分按照權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)核算的資源。德國和法國的政府會(huì)計(jì)，其目標(biāo)與預(yù)算和法律保持一致，以監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行。這與美國的政府會(huì)計(jì)有很大差別。

　　我國預(yù)算會(huì)計(jì)是以反映預(yù)算收支執(zhí)行為主的會(huì)計(jì)，未全面反映政府行政對(duì)公共資源的使用、支配過程及其運(yùn)行結(jié)果。當(dāng)前存在的問題可以概括為三大類：

　　——財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算方面存在的問題。1998年進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革后，有關(guān)部門陸續(xù)針對(duì)實(shí)際情況的變化，出臺(tái)了一系列相關(guān)核算制度和專項(xiàng)業(yè)務(wù)核算辦法，但就現(xiàn)行的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》而言，核算內(nèi)容還存在許多問題：（1）預(yù)算外資金未包括在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍之內(nèi)；（2）多、雙邊貸款的借人、轉(zhuǎn)貸、收回、使用等未納入財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)；（3）會(huì)計(jì)報(bào)表未考慮部門預(yù)算中經(jīng)營(yíng)性收支及其形成的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)情況；（4）相關(guān)的社會(huì)保障基金核算不統(tǒng)一，財(cái)政部門無法全面反映。

　　——部門及預(yù)算單位會(huì)計(jì)核算方面存在的問題?，F(xiàn)行的《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》存在的主要問題有：（1）基本建設(shè)撥款與行政費(fèi)、事業(yè)費(fèi)支出分別編報(bào)報(bào)表，無法完整反映全部預(yù)算支出執(zhí)行和資金使用情況；（2）行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)對(duì)其擁有的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，無法反映固定資產(chǎn)的凈值，導(dǎo)致固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值的背離越來越嚴(yán)重。

　　——政府財(cái)務(wù)核算上存在的問題。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度看，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)存在的主要問題有：（1）政府債權(quán)的發(fā)生和收回未作為政府資產(chǎn)進(jìn)行反映，導(dǎo)致政府資產(chǎn)狀況無法全面反映；（2）政府投資形成的國有資本金以及繳存國際貨幣基金組織的股本未作為政府產(chǎn)權(quán)進(jìn)行反映，導(dǎo)致政府資產(chǎn)狀況和結(jié)構(gòu)無法反映，不能反映政府資產(chǎn)對(duì)未來預(yù)算收支和服務(wù)能力的影響；（3）政府當(dāng)期應(yīng)付未付的款項(xiàng)無法準(zhǔn)確反映，如拖欠的工資、應(yīng)退未退稅款等，由此對(duì)政府未來現(xiàn)金流出的影響無法如實(shí)反映。（4）沒有反映社會(huì)保障基金的運(yùn)作及增值情況。

　　針對(duì)當(dāng)前存在的問題和前述會(huì)計(jì)目標(biāo)定位，我們認(rèn)為：現(xiàn)階段我國政府會(huì)計(jì)的核算對(duì)象應(yīng)涵蓋財(cái)政部門、主管部門及所屬單位、參與預(yù)算執(zhí)行的國庫和稅務(wù)部門、承擔(dān)政府資產(chǎn)負(fù)債的管理部門的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)（不含企業(yè)會(huì)計(jì)和民間非營(yíng)利組織經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)）。具體包括：

　　——全口徑政府預(yù)算。包括政府收支預(yù)算、部門預(yù)算收支（含政府撥款和部門自身的業(yè)務(wù)收支等）和納入部門預(yù)算管理的單位預(yù)算。

　　——財(cái)政支出形成的資本金。從預(yù)算會(huì)計(jì)角度看，這種支出不是純消費(fèi)性支出，實(shí)際上形成了有利于提高政府服務(wù)潛能和進(jìn)行宏觀管理的資源，需要同時(shí)以資產(chǎn)進(jìn)行反映。

　　——政府債務(wù)的發(fā)生和償還。直觀地看，政府債務(wù)的發(fā)生和償還是政府債務(wù)變化。但從預(yù)算會(huì)計(jì)角度看，債務(wù)的發(fā)生和償還也是預(yù)算收支的重要內(nèi)容之一，也是進(jìn)行預(yù)算收支管理的重要手段。因而對(duì)政府債務(wù)的發(fā)生和償還，在以債務(wù)方式進(jìn)行核算和報(bào)告的同時(shí)，還要以相應(yīng)的預(yù)算收入和預(yù)算支出進(jìn)行核算和報(bào)告。

　　——政府債權(quán)的發(fā)生和收回。直觀地看，由于政府債權(quán)的發(fā)生和收回產(chǎn)生的財(cái)政資金流出、流入是預(yù)算支出和預(yù)算收入的內(nèi)容。但從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度看，同時(shí)是政府提供服務(wù)能力的資源，是政府資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的一種變化。因而政府債權(quán)的發(fā)生和收回，在以預(yù)算支出和預(yù)算收入核算的同時(shí)，還要以相應(yīng)的債權(quán)進(jìn)行反映和報(bào)告。

　　——預(yù)算單位的全部收支和財(cái)務(wù)活動(dòng)。包括資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)等。

　　——屬于與政府預(yù)算緊密相連的稅收征繳、國庫繳撥、政府代管性質(zhì)的社會(huì)保障基金及住房公積金等，也是政府履行職能的重要內(nèi)容之一。

　　從國情出發(fā)，我們認(rèn)為，暫時(shí)不對(duì)國家文化資產(chǎn)、土地資源以及礦藏等進(jìn)行核算和報(bào)告。主要理由是：（1）這些資源屬于國家資產(chǎn)，但政府不能對(duì)其全部動(dòng)用，要為后代做好相應(yīng)儲(chǔ)備，無需在政府會(huì)計(jì)上進(jìn)行核算和報(bào)告。（2）在現(xiàn)有會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)條件下，這些資產(chǎn)大多難以用貨幣指標(biāo)進(jìn)行衡量，即使按照市價(jià)估值，其所帶來的相應(yīng)的價(jià)值變動(dòng)也并不代表政府的業(yè)績(jī)，核算意義和作用不大。（3）這類資產(chǎn)和資源，可以運(yùn)用我國的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和報(bào)告模式。

　　三、政府會(huì)計(jì)的適用范圍

　　政府會(huì)計(jì)的適用范圍，就是要解決哪些部門、單位應(yīng)適用政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也就是政府會(huì)計(jì)所涵蓋的部門和機(jī)構(gòu)。

　　西方各國政府會(huì)計(jì)的適用范圍，是按照自己確定的會(huì)計(jì)目標(biāo)確定的，既有共同點(diǎn)，又有一定的差異。

　　國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAc）公立單位委員會(huì)（PSc）制定的國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定其使用范圍包括：中央政府、地區(qū)性（如州、省、管區(qū)）政府、地方（如市、鎮(zhèn)）政府和它們的組成機(jī)構(gòu)（如分支機(jī)構(gòu)、代理處、董事會(huì)和委員會(huì)），但不適用于政府企業(yè)（包括交易企業(yè)和金融企業(yè)）。美國聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定其適用范圍為所有聯(lián)邦實(shí)體及合并實(shí)體。這些實(shí)體不僅包括政府整體、政府的組成單位（如一個(gè)機(jī)構(gòu)或部門），而且還包括政府舉辦的諸如學(xué)校、醫(yī)院等公立非營(yíng)利組織和交通、供熱、供水等公共基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域中政府擁有的企業(yè)和其他可能的報(bào)告單位（如項(xiàng)目等）。但不包括非政府舉辦的諸如學(xué)校、醫(yī)院等私立非營(yíng)利組織。

　　加拿大的政府會(huì)計(jì)的適用范圍主要是完全由政府控制的一些組織；德國主要包括政府公共部門和組成部門；法國主要包括政府部門及其組成單位。

　　西方國家判斷一個(gè)機(jī)構(gòu)組織是否納入政府會(huì)計(jì)體系，標(biāo)準(zhǔn)有三：（1）是否使用政府資源；（2）政府直接支配其運(yùn)營(yíng)；（3）政府是否對(duì)其運(yùn)營(yíng)結(jié)果直接負(fù)有財(cái)務(wù)責(zé)任。只要同時(shí)符合這三個(gè)條件，就納入政府會(huì)計(jì)適用范圍，否則不納入。

　　我國預(yù)算會(huì)計(jì)的適用范圍是在具體的會(huì)計(jì)制度中界定的，沒有一個(gè)完整的概念。如《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，該制度適用于中央，省、自治區(qū)、直轄市、設(shè)區(qū)的市、自治州、縣、自治縣、不設(shè)區(qū)的市、市轄區(qū)，鄉(xiāng)、自治鄉(xiāng)、鎮(zhèn)等各級(jí)財(cái)政部門的總預(yù)算會(huì)計(jì)?！妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》規(guī)定，該準(zhǔn)則適用于各級(jí)各類國有事業(yè)單位，不適用事業(yè)單位的附屬企業(yè)?！缎姓挝粫?huì)計(jì)制度》規(guī)定，該制度適用于中華人民共和國各級(jí)行政機(jī)關(guān)和實(shí)行行政財(cái)務(wù)管理的其他機(jī)關(guān)、政黨組織。

　　對(duì)此，國內(nèi)學(xué)者和實(shí)際工作者都提出要改革。如何改革，如何界定政府會(huì)計(jì)的適用范圍，各方面爭(zhēng)論較大，焦點(diǎn)集中在兩個(gè)方面：一是國有事業(yè)單位是否仍列入政府會(huì)計(jì)之內(nèi)，二是國有企業(yè)是否也比照西方某些國家的做法，納入政府會(huì)計(jì)適用范圍。

　　對(duì)國有事業(yè)單位是否納入、如何納入政府會(huì)計(jì)適用范圍的問題，國內(nèi)各界大體有三種看法。（1）主張全部納入。主要理由是：國有事業(yè)單位是政府主管部門的所屬單位，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)具有明顯的非市場(chǎng)化特征，而且符合西方國家提出的三條界定標(biāo)準(zhǔn)。幾十年來，國有事業(yè)單位列入預(yù)算會(huì)計(jì)之中，執(zhí)行上沒有什么問題。（2）國有事業(yè)單位與民間非營(yíng)利組織捆在一起，另成系列。主要理由是：事業(yè)單位不是政府機(jī)構(gòu)和組織，收入來源多元化，有的單位預(yù)算撥款很少，非財(cái)政資金比重很大，不應(yīng)納入政府會(huì)計(jì)的報(bào)告內(nèi)容。（3）重新劃定，部分單位納入政府會(huì)計(jì)系列，部分單位適用企業(yè)會(huì)計(jì)或民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。劃分的標(biāo)準(zhǔn)有多種，例如按職能、功能、公立私立、撥款比例、人員編制等等。

　　我們認(rèn)為，我國的國有事業(yè)單位，是在一定歷史條件下產(chǎn)生的，有較大的特殊性。政府組建這些事業(yè)單位，目的是為經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會(huì)大眾服務(wù)。從執(zhí)行上看，絕大多數(shù)事業(yè)單位是按照政府批準(zhǔn)的職能辦事的?，F(xiàn)在提出事業(yè)單位改革與國有企業(yè)改革不一樣，不是鼓勵(lì)事業(yè)單位去競(jìng)爭(zhēng)、去盈利，更不是去搞資本市場(chǎng)化，而是要端正服務(wù)方向，更好地為社會(huì)公眾服務(wù)。因此，無論從理論上、政策上看，還是從財(cái)政工作上看，我國國有事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)納入政府會(huì)計(jì)的使用范圍。主要理由有四點(diǎn)：

　　——推動(dòng)社會(huì)進(jìn)步和發(fā)展社會(huì)文化事業(yè)是政府的責(zé)任。在我國，政府的職能有二，一是宏觀調(diào)控市場(chǎng)，二是推進(jìn)社會(huì)進(jìn)步和發(fā)展社會(huì)事業(yè)。其中，后一方面的職能，基本是由主管部門及所屬單位承擔(dān)的。我國的政府機(jī)構(gòu)設(shè)置，職責(zé)界定有些交叉。各級(jí)政府直屬的許多主管部門，既是行政管理部門，又是事業(yè)管理部門，一身二任。有些主管部門下設(shè)有行政單位，許多行政主管部門下設(shè)有事業(yè)單位。有的事業(yè)單位被授權(quán)行使政府行政管理職能，如證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等。很多事業(yè)單位既有提供公益服務(wù)的職能，又具有一定的政府行政管理職能。如海關(guān)所屬的檢疫單位、質(zhì)量監(jiān)督機(jī)構(gòu)所屬的檢測(cè)單位、醫(yī)藥監(jiān)督機(jī)構(gòu)所屬的藥品檢驗(yàn)單位等，一方面提供獨(dú)立的專業(yè)檢驗(yàn)、檢測(cè)服務(wù)，履行公益服務(wù)職能，另一方面被授權(quán)審批商品的市場(chǎng)準(zhǔn)入、入境準(zhǔn)入等，履行行政管理職能。這種情況，是中國的特色。因此，不能將政府職能單純理解為行政管理職能，也不能把公共服務(wù)單純理解為無償服務(wù)。

　　——國有事業(yè)單位各項(xiàng)支出占政府支出的比例很大。全國90多萬個(gè)國有事業(yè)單位，現(xiàn)有資產(chǎn)存量2.4萬億元，都是歷年財(cái)政支出形成的；2004年使用的財(cái)政性資金，占同年財(cái)政資金總額的30％。如果不把事業(yè)單位使用的資金納入政府會(huì)計(jì)系列，政府收支預(yù)算和決算就缺一大塊，就會(huì)脫離政府會(huì)計(jì)的監(jiān)督?，F(xiàn)在，事業(yè)單位的收支已納入部門預(yù)算管理，并逐步實(shí)行財(cái)政國庫集中收付，如果將事業(yè)單位收支游離出去，就肢解了部門預(yù)算改革和財(cái)政國庫制度改革。

　　——絕大多數(shù)國有事業(yè)單位對(duì)財(cái)政的依賴程度很大。據(jù)北京市市級(jí)853個(gè)事業(yè)單位統(tǒng)計(jì)，2004年預(yù)算撥款占收入總額的比例平均為56％；加上預(yù)算外資金支出、基建撥款等，平均則達(dá)62％。地處市中心地帶的西城區(qū)189個(gè)事業(yè)單位統(tǒng)計(jì)，預(yù)算內(nèi)撥款平均占72.4％，按大口徑計(jì)算平均為92.1％。與郊區(qū)農(nóng)村毗連的石景山區(qū)138個(gè)事業(yè)單位統(tǒng)計(jì)，2004.年預(yù)算內(nèi)撥款占73.5％，按大口徑計(jì)算平均為94.7％。位于郊區(qū)農(nóng)村的密云縣154個(gè)事業(yè)單位統(tǒng)計(jì)，2004年預(yù)算內(nèi)撥款平均占81.6％，按大口徑計(jì)算則為95％。

　　——重新界定國有事業(yè)單位的歸屬很難操作。北京市西城區(qū)、石景山區(qū)、密云縣財(cái)政局預(yù)算科的同志就劃分事業(yè)單位諸多標(biāo)準(zhǔn)征求本級(jí)人事、編制、發(fā)改委和主管部門意見，他們一致認(rèn)為：理論上、政策上都可以成立，但無法具體操作；而且，這不是財(cái)政部門說了就算數(shù)的，搞不好要挫傷部門和單位的積極性，影響社會(huì)的穩(wěn)定。

　　根據(jù)上述分析，我們認(rèn)為：最簡(jiǎn)便宜行、并有足夠理由支持的方案就是將所有的事業(yè)單位先一律納入政府會(huì)計(jì)范圍進(jìn)行核算和報(bào)告（政府已決定改制的事業(yè)單位納入企業(yè)會(huì)計(jì)系列）。以后，待經(jīng)濟(jì)體制改革、財(cái)政改革、事業(yè)改革全部到位時(shí)，再將進(jìn)入市場(chǎng)運(yùn)營(yíng)、實(shí)行企業(yè)化管理的事業(yè)單位，退出政府會(huì)計(jì)系列，適用企業(yè)會(huì)計(jì)，或者納入民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)系列。

　　關(guān)于國有企業(yè)的歸屬問題，國內(nèi)學(xué)者也有三種主張：（1）將國有企業(yè)全部納入政府會(huì)計(jì)的適用范圍；（2）不納入政府會(huì)計(jì)的適用范圍；（3）只將國有資本金納入到政府會(huì)計(jì)的適用范圍。

　　我們贊成國內(nèi)多數(shù)學(xué)者的看法，只將國有資本金納入政府會(huì)計(jì)的適用范圍。其理由是：（1）我國國有企業(yè)使用的國有資產(chǎn)，盡管從其性質(zhì)上講是政府的財(cái)政資源，但改革后的國有企業(yè)已成為獨(dú)立經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的法人主體，政府不應(yīng)再直接干預(yù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也不再負(fù)有直接財(cái)務(wù)責(zé)任。（2）政府已設(shè)有專門管理國有資產(chǎn)的機(jī)構(gòu)，財(cái)政部門可以利用他們提供的信息。（3）國有資本金屬于政府資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)納入財(cái)政管理范圍。

　　四、政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)

　　長(zhǎng)期以來，我國的預(yù)算會(huì)計(jì)都實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制（事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)除外），這有利于客觀地反映和監(jiān)督政府財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行情況，對(duì)政府加強(qiáng)財(cái)政管理起到了積極的作用。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和財(cái)政管理制度改革的深化，收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)已經(jīng)顯露出明顯缺陷，主要是：無法全面準(zhǔn)確地記錄和反映政府的財(cái)務(wù)狀況，難以真實(shí)、準(zhǔn)確地反映各政府部門和行政單位提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本消耗與效率水平。

　　從20世紀(jì)80年代初開始，由新西蘭率先發(fā)起，澳大利亞、英國、加拿大、美國等西方國家先后進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)和預(yù)算改革。經(jīng)歷了二十多年的改革和實(shí)踐，許多國家已經(jīng)基本建立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要核算基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)體系，并在實(shí)踐中取得了較好的效果。

　　從國外實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制的范圍來看，主要有三種情況。（1）在所有的政府會(huì)計(jì)科目上都實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。其代表國家有澳大利亞、新西蘭、加拿大、芬蘭、瑞典等國。這些國家實(shí)施完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，改得比較徹底。（2）在主要會(huì)計(jì)科目上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，部分資產(chǎn)和負(fù)債科目仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，如冰島、意大利等國。這些國家實(shí)行的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，除不計(jì)提折舊外，其他會(huì)計(jì)科目的核算均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。（3）除特定的交易采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，均按收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，如丹麥、法國、波蘭等國家。在丹麥，利息費(fèi)用和員工養(yǎng)老金按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，其他會(huì)計(jì)科目則采用收付實(shí)現(xiàn)制。在波蘭，員工養(yǎng)老金也采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　從國外實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制的層面來看，主要有兩種情況：（1）整個(gè)政府層面和各政府部門均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)告，如美國、英國、澳大利亞、新西蘭等國家。在這些國家的政府會(huì)計(jì)中，權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅應(yīng)用于各個(gè)政府機(jī)構(gòu)、部門，而且在整個(gè)政府層面上也要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)告。（2）只在政府機(jī)構(gòu)、部門的層面上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而在整個(gè)政府層面上則主要以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)。如比利時(shí)、德國、法國、荷蘭、葡萄牙、瑞士等國家。這些國家在財(cái)政部門對(duì)各政府機(jī)構(gòu)、部門撥付款項(xiàng)時(shí)，按收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)告，而在各政府機(jī)構(gòu)、部門取得收入和發(fā)生支出時(shí)，則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)告。

　　但是，西方有關(guān)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革也出現(xiàn)諸多問題：（1）改革成本巨大，如德國黑森州僅改革方案設(shè)計(jì)和軟件開發(fā)等支出預(yù)計(jì)高達(dá)2億歐元，相當(dāng)于20億人民幣，構(gòu)成一筆沉重的財(cái)政負(fù)擔(dān)。（2）影響信息需求，如澳大利亞由于全面引用權(quán)責(zé)發(fā)生制而忽視了現(xiàn)金交易信息，影響了政府通過財(cái)政政策實(shí)施宏觀調(diào)控的信息需求。（3）部分項(xiàng)目無法計(jì)量，如英、法兩國政府在資產(chǎn)負(fù)債表上僅以l元分別列示公園綠地和文化遺產(chǎn)。（4）審計(jì)機(jī)構(gòu)不予認(rèn)同，如美國審計(jì)總署（GA0）連續(xù)8年對(duì)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告“拒絕發(fā)表意見”，認(rèn)為某些會(huì)計(jì)和報(bào)告實(shí)務(wù)存在著明顯的重大缺陷。

　　有鑒于此，許多國家對(duì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制相當(dāng)慎重，如愛爾蘭政府對(duì)此改革明顯存有疑慮，認(rèn)為不知道會(huì)發(fā)生什么問題，所以采取先要“試試水的深淺”的態(tài)度。

　　近年來，國內(nèi)會(huì)計(jì)理論界對(duì)于政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)及其改革進(jìn)行了一定的研究討論，主要觀點(diǎn)有：（1）政府會(huì)計(jì)宜采用收付實(shí)現(xiàn)制，不宜采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；（2）實(shí)行修正的收付實(shí)現(xiàn)制，逐漸向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡；（3）實(shí)行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，以完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)；（4）漸進(jìn)式地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　我們認(rèn)為，我國政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)的改革既要借鑒國外政府會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，也要符合我國財(cái)政管理體制和政府會(huì)計(jì)的具體情況。從世界范圍來看，在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域，推行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的國家還是少數(shù)，大多數(shù)國家在政府會(huì)計(jì)改革上都是循序漸進(jìn)地推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。由于我國的經(jīng)濟(jì)改革走的是漸進(jìn)式道路，政府會(huì)計(jì)改革勢(shì)必將是循序漸進(jìn)式的，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)上也將是漸進(jìn)式的，不可一蹴而就?，F(xiàn)在完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制還存在著很多的困難?；诖?，對(duì)我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的程度，以及如何分階段地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，哪些會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)首先引入權(quán)責(zé)發(fā)生制等問題的研究，就顯得十分重要。

　　根據(jù)我國財(cái)政管理體制的實(shí)際狀況和政府會(huì)計(jì)的具體業(yè)務(wù)，我們認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)在總體上應(yīng)當(dāng)采用“雙基礎(chǔ)制”。具體建議如下：

　　——基本業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制。對(duì)于預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，無論是在整個(gè)政府層面上，還是在政府單位層面上，平時(shí)必須按收付實(shí)現(xiàn)制加以全面核算，以全面客觀地反映和監(jiān)督財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行情況，為政府及政府單位的決策提供現(xiàn)金收支的全面、完整信息。

　　——個(gè)別事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。對(duì)于期末發(fā)生的應(yīng)收未收、應(yīng)支未支事項(xiàng)，可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，以反映未了事項(xiàng)的責(zé)任。

　　——部分項(xiàng)目采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)制。無論是整個(gè)政府層面還是政府單位層面，對(duì)于資本性支出項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)一方面按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為預(yù)算支出，另一方面應(yīng)當(dāng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、固定資產(chǎn)增加；對(duì)于出售長(zhǎng)期資產(chǎn)取得收入的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)一方面按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為收入支出，另一方面應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、固定資產(chǎn)減少；對(duì)于借入或歸還外債的項(xiàng)目，一方面應(yīng)當(dāng)按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為債務(wù)收入或債務(wù)支出，另一方面應(yīng)當(dāng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為應(yīng)付債務(wù)的增加或減少，以全面、完整地提供政府債務(wù)的形成、使用和償付信息。

　　五、政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體

　　會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)的基本前提之一。只有確立會(huì)計(jì)主體，才能明確會(huì)計(jì)責(zé)任和提供決策有用的完整信息。

　　一般而言，政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是政府會(huì)計(jì)為之服務(wù)的特定單位。我國現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系主要是按機(jī)構(gòu)或單位確定為會(huì)計(jì)主體。

　　在美國，會(huì)計(jì)主體被分為記賬主體和報(bào)告主體。記賬主體是各類基金，報(bào)告主體由以基本政府為核心的多個(gè)層次組成。這種做法是值得借鑒的?；饡?huì)計(jì)模式產(chǎn)生于法定預(yù)算對(duì)資源的限制，通過對(duì)國家預(yù)算體系中的各組織單位的約束，確保國家預(yù)算的執(zhí)行，使資源真正運(yùn)用到法定的用途上?；鹬黧w的會(huì)計(jì)可以清晰地描述有關(guān)組織和單位對(duì)不同法定限制資金的使用情況，以及與各項(xiàng)法定限制資金相配套的其他資源的取得和使用狀況，增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)的透明度，為立法機(jī)關(guān)和公民監(jiān)督提供必要的前提條件。

　　目前，我國理論界在討論政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體的界定時(shí)，主要有三種不同觀點(diǎn)：（1）政府會(huì)計(jì)就是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)，政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體包括各級(jí)政府及其所屬行政單位。（2）政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體的界定應(yīng)以是否有利于在政府活動(dòng)中有效界定各級(jí)政府的受托責(zé)任，正確引導(dǎo)公共選擇為基準(zhǔn)；政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體包括基金主體，政府部門單位以及政府三個(gè)層次。（3）政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體的界定應(yīng)以政府機(jī)構(gòu)的組成和活動(dòng)范圍為標(biāo)準(zhǔn)，包括兩個(gè)層次：一是為轄區(qū)公民承擔(dān)廣泛受托責(zé)任的一級(jí)政權(quán)組織，包括中央政府及各級(jí)地方政府；二是為轄區(qū)公民履行受托責(zé)任的政府辦事機(jī)構(gòu)或行政機(jī)構(gòu)，即管理國家事務(wù)、組織經(jīng)濟(jì)文化建設(shè)、維護(hù)社會(huì)公共秩序的國家機(jī)關(guān)及其派出機(jī)構(gòu)，包括國家立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)等。

　　根據(jù)我國的具體情況，我們認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體在總體上具有這樣一些特征：（1）政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體的多層性特征。由于實(shí)行財(cái)政資金縱向分級(jí)管理體制，各級(jí)政府、各級(jí)政府的部門和各個(gè)政府單位都是會(huì)計(jì)主體，由此構(gòu)成多層級(jí)的會(huì)計(jì)主體。（2）政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體的復(fù)合性特征。政府單位橫向資金來源多渠道，具體管理要求不盡相同，如有的資金實(shí)行專款專用原則，實(shí)質(zhì)上成為基金，由此構(gòu)成復(fù)合式的會(huì)計(jì)主體。（3）政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體分為記賬主體和報(bào)告主體。記賬主體是政府會(huì)計(jì)在進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄時(shí)對(duì)各種來源的財(cái)務(wù)資源之間的范圍的界定；報(bào)告主體是政府會(huì)計(jì)在提供財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)對(duì)報(bào)告對(duì)象的涵蓋范圍的界定。政府會(huì)計(jì)在提供單一層級(jí)、單一財(cái)務(wù)資源的財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，記賬主體和報(bào)告主體是一致的；政府會(huì)計(jì)在提供匯總報(bào)告和合并報(bào)表時(shí)，記賬主體和報(bào)告主體并不完全重合。

　　基于上述分析，我們建議：（1）不再按財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)劃分會(huì)計(jì)主體，各級(jí)政府、各級(jí)政府的部門和各個(gè)政府單位（包括政府創(chuàng)辦的學(xué)校、醫(yī)院、科研機(jī)構(gòu)等）均成為會(huì)計(jì)主體，構(gòu)成有序?qū)蛹?jí)的會(huì)計(jì)主體體系。（2）不再單列基建會(huì)計(jì)、債務(wù)會(huì)計(jì)，將基建業(yè)務(wù)和債務(wù)并入政府的大財(cái)務(wù)體系，在一級(jí)預(yù)算單位實(shí)行基建會(huì)計(jì)、債務(wù)會(huì)計(jì)與單位會(huì)計(jì)的“三合一”，在其他級(jí)次預(yù)算單位是基建會(huì)計(jì)與單位會(huì)計(jì)的“二合一”。（3）實(shí)行專款專用原則而自成完整體系的基金，如社會(huì)保障基金等，借鑒國外基金會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，可以成為會(huì)計(jì)主體，以完整地記錄和報(bào)告基金的收支和存在狀況等，更好地貫徹?？顚Ｓ迷瓌t，使具有專門用途的各種基金的界限更加清晰，更利于加強(qiáng)政府的財(cái)務(wù)資源管理。

　　六、政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素

　　會(huì)計(jì)要素是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的最基本分類，是由基于會(huì)計(jì)目標(biāo)要求的報(bào)表結(jié)構(gòu)所決定的。

　　目前，一些資料介紹：外國政府會(huì)計(jì)設(shè)置的會(huì)計(jì)要素為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)（權(quán)益）、收入、費(fèi)用（有的國家不限于這五個(gè)會(huì)計(jì)要素）。這主要是因?yàn)檫@些國家以反映政府的經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任履行情況為政府會(huì)計(jì)首要目標(biāo)，并都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)在其發(fā)布的《國際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)》中，規(guī)定的會(huì)計(jì)要素為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用。這些會(huì)計(jì)要素，也是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)設(shè)置的。

　　國內(nèi)學(xué)者對(duì)設(shè)置政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素有三種主要觀點(diǎn)。（1）只包括收入、支出、結(jié)余三個(gè)會(huì)計(jì)要素。

　　持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)的本質(zhì)是分配會(huì)計(jì)，不通過資產(chǎn)的運(yùn)用獲取收益，因此只需要設(shè)置收入、支出、結(jié)余會(huì)計(jì)要素。（2）除了資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出會(huì)計(jì)要素以外，設(shè)置基金余額或凈資產(chǎn)要素，不設(shè)置結(jié)余要素。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，政府組織不以營(yíng)利為目的，因此不需要設(shè)置類似于利潤(rùn)的結(jié)余要素，而應(yīng)表現(xiàn)為基金余額或凈資產(chǎn)的變動(dòng)。由于沒有明確的所有者權(quán)益，所以沒有所有者權(quán)益要素，資產(chǎn)減去負(fù)債后的差額稱為基金余額或凈資產(chǎn)。（3）設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、基金、收入、支出、結(jié)余六個(gè)會(huì)計(jì)要素。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，結(jié)余是收入、支出配比而求得的結(jié)果，在一定程度上表明單位運(yùn)用資金的結(jié)果（各行政事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)人和管理者很關(guān)心單位的結(jié)余）。而資產(chǎn)減去負(fù)債的差額，應(yīng)當(dāng)稱為基金。

　　從多數(shù)國內(nèi)學(xué)者的觀點(diǎn)看，在我國政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素的設(shè)置上，資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出這四個(gè)會(huì)計(jì)要素的看法基本一致，學(xué)者們爭(zhēng)論的焦點(diǎn)主要集中在兩個(gè)問題上：（1）是否單獨(dú)設(shè)置結(jié)余會(huì)計(jì)要素；（2）對(duì)資產(chǎn)減去負(fù)債后的差額采用什么稱謂。

　　我們研究，在政府會(huì)計(jì)中應(yīng)當(dāng)設(shè)置結(jié)余會(huì)計(jì)要素。理由是：（1）設(shè)置“結(jié)余”要素，是提供以后預(yù)算期間預(yù)算資金來源信息的需要。在預(yù)算執(zhí)行期末，當(dāng)期的結(jié)余是不同情況形成的：有的結(jié)余是完成預(yù)算形成的結(jié)余，可以供以后安排任何預(yù)算支出；有的結(jié)余按規(guī)定需要轉(zhuǎn)入預(yù)算周轉(zhuǎn)金；有的結(jié)余是因預(yù)算項(xiàng)目改變而形成的，只能供以后安排特定的預(yù)算支出；有的結(jié)余是由于預(yù)算支出支付等原因（如暫時(shí)不能付款）形成的，不可以用于安排以后的預(yù)算支出。不設(shè)置結(jié)余要素，在預(yù)算會(huì)計(jì)中就沒有專門反映當(dāng)期結(jié)余的會(huì)計(jì)科目了，給不同情況下形成的當(dāng)期結(jié)余的核算帶來困難。因此，在政府會(huì)計(jì)核算中，不僅需要設(shè)置結(jié)余要素，還要設(shè)置反映不同情況結(jié)余的會(huì)計(jì)科目，對(duì)各種情況的當(dāng)期結(jié)余進(jìn)行核算。通過設(shè)置結(jié)余要素及相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，將能夠供以后安排預(yù)算支出的結(jié)余轉(zhuǎn)入基金，不能夠供以后安排預(yù)算支出的結(jié)余不作結(jié)轉(zhuǎn)，有利于分清以后預(yù)算期間的不同資金來源。（2）設(shè)置結(jié)余要素，可以為收入支出表的結(jié)余項(xiàng)目提供數(shù)字依據(jù)。會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)字，主要來自于會(huì)計(jì)賬簿。如果不設(shè)置結(jié)余要素，沒有專門反映當(dāng)期結(jié)余的會(huì)計(jì)科目，收入支出報(bào)表中結(jié)余項(xiàng)目就不能直接從會(huì)計(jì)賬簿中取得數(shù)字。如果在政府會(huì)計(jì)核算中設(shè)置結(jié)余要素，就可以為收入支出表中的結(jié)余項(xiàng)目提供直接的賬簿數(shù)據(jù)來源。（3）設(shè)置結(jié)余要素，能夠更好地反映會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)構(gòu)。會(huì)計(jì)要素本來就起著揭示會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)的作用，因此又稱會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成要素。在收入支出表中，收入、支出、結(jié)余三個(gè)部分是報(bào)表的基本構(gòu)成。設(shè)置了結(jié)余要素，用會(huì)計(jì)要素表現(xiàn)的收入支出表的構(gòu)成才能完整。

　　對(duì)資產(chǎn)減去負(fù)債的差額如何稱謂，我們認(rèn)為還是稱凈資產(chǎn)（基金余額）為好。采用凈資產(chǎn)而不采用基金稱謂，主要基于以下考慮：（1）基金不宜作為資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成要素。由于基金不涵蓋未結(jié)轉(zhuǎn)的結(jié)余，在有未結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的情況下，資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)部分要包括基金和未結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余兩個(gè)部分，負(fù)債合計(jì)數(shù)加基金合計(jì)數(shù)并不等于資產(chǎn)總計(jì)數(shù)。（2）不同會(huì)計(jì)主體的基金的含義不同。在以政府或政府單位為主體的會(huì)計(jì)中，基金代表的是運(yùn)營(yíng)初始投入的財(cái)產(chǎn)來源和累積的收支結(jié)余；在以基金為會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)中，基金又是全部基金資產(chǎn)、基金負(fù)債、基金余額的統(tǒng)稱，基金的凈資產(chǎn)部分稱基金余額或基金產(chǎn)權(quán)；在目前的事業(yè)單位會(huì)計(jì)中，提取的某種專項(xiàng)使用的資金也稱基金（如修購基金等）。因此再使用基金作為會(huì)計(jì)要素的稱謂，會(huì)使基金內(nèi)涵更加復(fù)雜，容易造成概念混淆。（3）使用凈資產(chǎn)稱謂，有利于未結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余信息的反映。使用凈資產(chǎn)的稱謂，就可以在資產(chǎn)負(fù)債表中將基金項(xiàng)目和未結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余項(xiàng)目作為凈資產(chǎn)項(xiàng)目的組成內(nèi)容分別反映出來。如果使用基金概念，勢(shì)必將未結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余和基金項(xiàng)目都作為基金組成內(nèi)容列示于報(bào)表中，不僅邏輯關(guān)系不清楚，而且難以被報(bào)表讀者理解。

　　在基金會(huì)計(jì)主體中，可以借鑒國外流行的稱謂，即將資產(chǎn)稱為基金資產(chǎn)，將負(fù)債稱為基金負(fù)債，將基金資產(chǎn)減去基金負(fù)債的差額，稱為基金余額。

　　經(jīng)過分析國內(nèi)外政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素設(shè)置的情況，結(jié)合我國政府會(huì)計(jì)核算的需要，我們建議在政府會(huì)計(jì)中設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)（基金余額）、收入、支出、結(jié)余六個(gè)會(huì)計(jì)要素。與目前預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素相比，政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素主要有以下面的變化：

　　——增加了反映當(dāng)期收支結(jié)余的會(huì)計(jì)要素——結(jié)余。

　　——擴(kuò)大了資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出會(huì)計(jì)要素的涵蓋范圍。由于政府會(huì)計(jì)的核算對(duì)象范圍要大于以往預(yù)算會(huì)計(jì)核算對(duì)象范圍，政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)相比，資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出會(huì)計(jì)要素核算內(nèi)容更多，范圍更廣。其主要的變化是：在資產(chǎn)會(huì)計(jì)要素中增加了政府產(chǎn)權(quán)、政府債權(quán)；在負(fù)債要素中增加了能夠確認(rèn)政府責(zé)任主體的負(fù)債；在收入要素中增加了債務(wù)預(yù)算收入；在支出要素中增加了債務(wù)預(yù)算支出。

　　——凈資產(chǎn)要素反映的構(gòu)成結(jié)構(gòu)發(fā)生了改變。設(shè)置結(jié)余要素以后，作為資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)成要素，凈資產(chǎn)要素仍然需要包括基金和結(jié)余。在增加了結(jié)余要素以后，凈資產(chǎn)要素中基金和結(jié)余的結(jié)構(gòu)發(fā)生了改變。設(shè)置結(jié)余要素以后，大部分結(jié)余在預(yù)算執(zhí)行完畢后轉(zhuǎn)入了基金，基金中包括了累積的結(jié)余。

　　七、政府財(cái)務(wù)報(bào)告

　　政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)決定政府會(huì)計(jì)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容。在國外，有綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、合并財(cái)務(wù)報(bào)告、基金報(bào)告、業(yè)績(jī)報(bào)告等多種形式。目前，我國缺乏反映政府全面經(jīng)濟(jì)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)告。設(shè)計(jì)今后的財(cái)務(wù)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)以下幾點(diǎn)要求：（1）財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)涵蓋政府會(huì)計(jì)核算的全部資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出、結(jié)余情況。（2）財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)反映預(yù)算執(zhí)行情況和政府財(cái)務(wù)狀況。其中預(yù)算執(zhí)行情況主要通過收入支出表反映，包括預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余；政府財(cái)務(wù)狀況主要通過資產(chǎn)負(fù)債表反映，包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)。（3）財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)反映重大投資項(xiàng)目的績(jī)效情況；應(yīng)當(dāng)反映政府單位（事業(yè)單位）從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)的效益情況。（4）財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括報(bào)表、報(bào)表附注和文字說明。（5）對(duì)于以單獨(dú)作為核算主體的基金，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)提供完整的財(cái)務(wù)報(bào)告，如社保基金的財(cái)務(wù)報(bào)告。（6）各政府單位，應(yīng)當(dāng)按照出資人的要求，編報(bào)各種不同來源資金的財(cái)務(wù)報(bào)告，并編報(bào)本單位的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告；各個(gè)主管部門，除了編報(bào)本部門各不同來源資金的財(cái)務(wù)報(bào)告外，還應(yīng)當(dāng)編報(bào)本部門的匯總財(cái)務(wù)報(bào)告；各級(jí)政府，除了編報(bào)本級(jí)政府的財(cái)務(wù)報(bào)告，還應(yīng)當(dāng)編報(bào)涵蓋本級(jí)政府下屬的各級(jí)政府的匯總（或合并）財(cái)務(wù)報(bào)告。

　　政府財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容與政府會(huì)計(jì)核算采用的核算基礎(chǔ)直接相關(guān)。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)表、現(xiàn)金流量表等。以收付實(shí)現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表等。

　　鑒于我國政府會(huì)計(jì)現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)目標(biāo)以提供國家宏觀管理所需要的信息為主、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)主要采用收付實(shí)現(xiàn)制，相應(yīng)的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算（部門預(yù)算）收支表、單項(xiàng)基金報(bào)表，并以凈資產(chǎn)變動(dòng)表、項(xiàng)目（經(jīng)營(yíng)活動(dòng)）損益表（按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算）等輔助報(bào)表作為補(bǔ)充。

　　目前，我國的政府會(huì)計(jì)還不適宜編報(bào)現(xiàn)金流量表。這是因?yàn)椋海?）我國采用收付實(shí)現(xiàn)制編制了預(yù)算執(zhí)行情況表（收入支出表），與現(xiàn)金流量表的信息重復(fù)較大；（2）現(xiàn)金流量表的主要作用是在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)核算的前提下，通過現(xiàn)金流量表反映政府運(yùn)營(yíng)活動(dòng)導(dǎo)致的現(xiàn)金增減變化，而我國政府會(huì)計(jì)主要以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，政府決策者對(duì)現(xiàn)金流量表反映的信息需求不大；（3）現(xiàn)金流量表編制的技術(shù)要求較高，我國政府會(huì)計(jì)人員水平參差不齊，現(xiàn)階段編制現(xiàn)金流量表成本較高，也難以保證報(bào)表的質(zhì)量。

　　八、相關(guān)問題

　　（一）政府會(huì)計(jì)規(guī)范的模式。國外大體上分為三種類型：（1）美國、英國、加拿大主要由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成，沒有制定會(huì)計(jì)制度，又可以稱之為準(zhǔn)則模式；（2）主要由會(huì)計(jì)制度構(gòu)成，沒有制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又可以稱之為制度模式。如法國、德國、波蘭等國家；（3）政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)適用同一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。采用這種模式的國家有澳大利亞、新西蘭。

　　國內(nèi)會(huì)計(jì)界對(duì)如何建立我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，看法比較一致。目前的問題是：有了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為政府會(huì)計(jì)核算的規(guī)范，還有沒有必要制定政府會(huì)計(jì)制度？對(duì)于這個(gè)問題，國內(nèi)理論界有不同的看法。一種觀點(diǎn)是，我國政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)同國際接軌，建立準(zhǔn)則模式的政府會(huì)計(jì)規(guī)范；另一種觀點(diǎn)是，在建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的同時(shí)，建立政府會(huì)計(jì)制度體系，又稱之為準(zhǔn)則加制度模式。我們同意后一種觀點(diǎn)，即采用準(zhǔn)則加制度作為政府會(huì)計(jì)的規(guī)范形式。

　　（二）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的架構(gòu)。我們研究的意見是：（1）出于對(duì)法規(guī)形式一致性和我國具體國情的考慮，建議政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系比照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的框架進(jìn)行構(gòu)建，建立以基本準(zhǔn)則為統(tǒng)領(lǐng)，下設(shè)多個(gè)具體準(zhǔn)則的框架形式；（2）政府會(huì)計(jì)的具體準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為指向進(jìn)行設(shè)計(jì)；（3）具體準(zhǔn)則分為：一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則三類。

　?。ㄈ┲贫ㄕ畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律支持。在法律制度比較健全的國家，對(duì)政府會(huì)計(jì)的建立、政府會(huì)計(jì)的活動(dòng)，都有法律規(guī)定，政府會(huì)計(jì)只能依法履行職責(zé)、進(jìn)行活動(dòng)。例如：德國在其相當(dāng)于聯(lián)邦憲法的《德國基本法》中，對(duì)政府會(huì)計(jì)管理做了原則規(guī)定，在《聯(lián)邦預(yù)算法》中，對(duì)政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)、核算內(nèi)容、核算方法等做了明確規(guī)定；法國制定了《預(yù)算法》，對(duì)政府會(huì)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)、適用范圍、財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍等作出了規(guī)定；加拿大制定了《聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理法》，對(duì)政府會(huì)計(jì)建立“公共賬戶體系”及提供的財(cái)務(wù)報(bào)告作出了規(guī)定。一些政府會(huì)計(jì)改革動(dòng)作較大的國家，對(duì)政府會(huì)計(jì)改革大多遵循了立法先行、依法改革的做法。例如澳大利亞頒布實(shí)施了《1997財(cái)務(wù)管理和受托責(zé)任法案》，要求用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為政府預(yù)算、政府會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，為推行政府會(huì)計(jì)改革提供了強(qiáng)有力的法律支持。我國政府正在大力推行依法行政，外國成功的經(jīng)驗(yàn)值得我們借鑒。在建立我國政府會(huì)計(jì)體系時(shí)，首先從立法上解決建立政府會(huì)計(jì)的法律依據(jù)問題。

　?。ㄋ模┱畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則與政府財(cái)務(wù)規(guī)則的關(guān)系。我們認(rèn)為，在建立了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度之后，政府會(huì)計(jì)規(guī)范中仍然要有財(cái)務(wù)規(guī)則。這是因?yàn)椋海?）保留政府財(cái)務(wù)規(guī)則是政府單位合理運(yùn)用公共資源的需要。各個(gè)政府單位使用的都是公共資源，必須按照各種法規(guī)體現(xiàn)的社會(huì)公眾的意愿使用分配到的資金。政府單位不能任意使用、處置本單位所分配到的財(cái)政資金及其形成的各種資產(chǎn)，政府單位及其工作人員也不能任意進(jìn)行開支。與自負(fù)盈虧的企業(yè)不一樣，政府單位不能根據(jù)本單位掌握資金的充裕程度自行決定開支水平，不同的政府單位之間也不應(yīng)當(dāng)因?yàn)榉峙浠驅(qū)嶋H占有的公共資源數(shù)量多寡而導(dǎo)致支出水平出現(xiàn)大的差距。有了統(tǒng)一規(guī)定的財(cái)務(wù)規(guī)則，各個(gè)政府單位在財(cái)務(wù)規(guī)則的基礎(chǔ)上制定并執(zhí)行財(cái)務(wù)制度，才能在使用公共資源時(shí)有矩可循，最大限度地避免出現(xiàn)亂用、浪費(fèi)公共資源的現(xiàn)象。（2）保留政府財(cái)務(wù)規(guī)則是政府單位履行受托責(zé)任的需要。政府及政府單位使用的公共資源，都是無償取得的。各個(gè)政府單位在無償取得公共資源的同時(shí)，也承擔(dān)了資源提供者（納稅人、捐贈(zèng)人、行政事業(yè)收費(fèi)的交費(fèi)人等）的委托責(zé)任，即按照資源提供者意愿將公共資源使用到資源提供者所要求的公共服務(wù)和公益事業(yè)當(dāng)中。這種受托責(zé)任是通過資源提供者委托立法機(jī)構(gòu)-立法機(jī)構(gòu)委托政府行政機(jī)構(gòu)-政府行政機(jī)構(gòu)委托下屬政府單位的層層委托方式完成的。因此，我國政府出臺(tái)了眾多關(guān)于特定資金籌集、使用的管理規(guī)定，要求層層受托的政府單位按規(guī)定籌集、使用財(cái)務(wù)資源。這些資金管理規(guī)定，以及其對(duì)各個(gè)政府單位的財(cái)務(wù)管理要求，需要一個(gè)統(tǒng)領(lǐng)的規(guī)范。顯然，這個(gè)統(tǒng)領(lǐng)政府單位財(cái)務(wù)管理的規(guī)范應(yīng)當(dāng)是政府財(cái)務(wù)規(guī)則，而以規(guī)范會(huì)計(jì)核算為主要功能的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度不能起到這個(gè)規(guī)范的作用。（3）保留政府財(cái)務(wù)規(guī)則是完善政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系的需要。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度是政府會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的規(guī)范，政府財(cái)務(wù)規(guī)則是對(duì)政府單位各項(xiàng)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的規(guī)范，三者從不同的角度，規(guī)范著政府單位的會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。政府財(cái)務(wù)規(guī)則發(fā)揮著政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度不能取代的作用，是政府會(huì)計(jì)規(guī)范體系不可或缺的重要組成部分。保留政府財(cái)務(wù)規(guī)則的財(cái)務(wù)管理規(guī)范形式，才使得政府會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容形成完整的體系。這一體系可以概括為“兩則一制”，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)規(guī)則、會(huì)計(jì)制度。

　?。ㄎ澹┱畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則制度與政府收支分類改革方案的關(guān)系。我們認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度要適應(yīng)政府預(yù)算科目的設(shè)置要求，以便按照政府預(yù)算收支科目口徑反映政府預(yù)算執(zhí)行情況。當(dāng)然，政府預(yù)算科目的設(shè)置，也要考慮到會(huì)計(jì)技術(shù)和方法的內(nèi)在規(guī)律，做到相互適應(yīng)。

　　主要參考文獻(xiàn)

　　《預(yù)算管理與會(huì)計(jì)》（月刊）2003年、2004年、2005年各期

　　《會(huì)計(jì)研究》2004年、2005年有關(guān)文章

　　《中國會(huì)計(jì)年鑒》（2004）