摘　要：會計始終是國際化的會計，會計國際化是歷史的必然。會計國際化包含各種會計因素的國際化，而會計準則國際化只是會計國際化的一個重要階段，建立標準化的國際會計準則將是會計準則國際化的一個里程碑。但為了使各種會計因素適應(yīng)標準化國際會計準則，各國要走的道路還很漫長。

　　關(guān)鍵詞：會計國際化；會計準則國際化；國際會計準則

　　一、會計國際化的歷史必然性

　　會計的發(fā)展是同世界經(jīng)濟發(fā)展相結(jié)合并始終具有濃烈國際色彩的過程。會計作為一種通用的商業(yè)語言緊密地依賴于交換和貿(mào)易，交換和貿(mào)易形式的復(fù)雜化與市場規(guī)模的擴大促進了會計的發(fā)展。中世紀意大利繁榮的商業(yè)經(jīng)濟推動了復(fù)式簿記的產(chǎn)生，隨后由于經(jīng)濟的交往，復(fù)式簿記從南向北擴散開來，最后到達了英國。工業(yè)革命使得英國經(jīng)濟繁榮，企業(yè)和市場規(guī)模擴大，生產(chǎn)和交易過程復(fù)雜化，也促使了英國會計的成熟化。強大的經(jīng)濟實力促使英國向海外進行殖民擴張，跨國公司的海外貿(mào)易又促使英國先進的會計職業(yè)組織和會計思想傳播到了英聯(lián)邦和整個歐洲大陸。二戰(zhàn)之后，美國經(jīng)濟實力崛起，為了適應(yīng)越來越復(fù)雜的商業(yè)活動，美國會計不斷向前發(fā)展，從而領(lǐng)先于整個世界，并通過跨國公司、經(jīng)濟援助和美式教育的形式，對其他國家的會計產(chǎn)生了重大影響。

　　交換和貿(mào)易的發(fā)展、市場規(guī)模的擴大同時也導(dǎo)致了企業(yè)組織形式、規(guī)模和跨地域性的變化，從而進一步促進了會計的發(fā)展。股份公司組織形式的出現(xiàn)使得會計的重點轉(zhuǎn)為向外部股東提供企業(yè)價值相關(guān)信息，而這直接導(dǎo)致了會計實踐的根本性變革。與此同時，企業(yè)規(guī)模的擴大使得企業(yè)越來越具有跨地域經(jīng)營的能力和沖動，跨國公司紛紛涌現(xiàn)。這又進一步促進了交換和貿(mào)易的國際化，進一步擴大了市場規(guī)模，并導(dǎo)致了生產(chǎn)的國際化。在此過程中，跨國公司要在其他國家進行投資和經(jīng)營，要進行報表編制和納稅，必須了解它國的會計，而要進行合并財務(wù)報告，則要對本國會計與它國會計之間的差異進行分析。這就促使了國家之間會計的交流。而一些國家基于促進經(jīng)濟的需要，為了吸引投資，便利于跨國公司在本國的投資和經(jīng)營，也在不同程度上使本國的會計向國際慣例靠攏，或者特別針對外資企業(yè)實行與國際慣例較為接近的會計要求。因此，企業(yè)組織形式、規(guī)模的變化使得會計實踐本身發(fā)生變革，而跨國企業(yè)的蓬勃興起使得不同國家的會計出現(xiàn)了相互比較、借鑒、協(xié)調(diào)的需求。

　　交易和貿(mào)易的經(jīng)?；⒖鐕镜牟粩喟l(fā)展和規(guī)模的不斷擴大使得市場、消費、生產(chǎn)、投資國際化，進而不可避免地導(dǎo)致資本和金融的國際化，這又使得會計標準化成為必然需求。資本和金融國際化意味著企業(yè)在世界范圍內(nèi)進行融資和利益分配活動?，F(xiàn)代股份公司的組織形式有利于資本和金融國際化的形成，同時也要求國際資本市場和金融市場為公司世界性的融資和利益分配活動提供基礎(chǔ)保障。這就要求在國際資本市場和金融市場上針對不同的國家實行統(tǒng)一的財務(wù)報告，也導(dǎo)致了對世界性的標準化會計的需求。因此，從資本市場和金融市場國際化的最終趨勢來看，世界性的標準化會計的出現(xiàn)是歷史的必然。

　　參與全球化的經(jīng)濟系統(tǒng)是所有國家發(fā)展的共同途徑，在一個開放性的國際經(jīng)濟系統(tǒng)中，不同國家之間經(jīng)濟的不斷往來，必然促使其經(jīng)濟形態(tài)越來越呈現(xiàn)出共同的特征，這種共同特征使得各國會計也不斷呈現(xiàn)趨同性。這是一個漸進的、持續(xù)的和長久的過程，這個過程貫穿于世界經(jīng)濟發(fā)展的整個過程中。因此，從整個歷史邏輯上來看，會計國際化是歷史的必然。會計國際化的基本特征是趨同化，在趨同化的過程中，必然地要經(jīng)歷比較、借鑒、協(xié)調(diào)到標準化進而進一步趨同的幾個過程。

　　二、會計國際化的路徑

　　會計國際化不只是會計準則的國際化，從歷史上來看，會計國際化一開始是會計技術(shù)的國際傳播，隨后是會計職業(yè)組織、會計思想的擴散，之后是會計模式的擴張，最后才達到會計準則國際化的階段。單純將會計國際化看成會計準則的國際化容易割斷歷史的連續(xù)性，從而模糊了在特定階段會計國際化所必然對應(yīng)的路徑。

　　復(fù)式簿記技術(shù)的傳播是通過交換和貿(mào)易自發(fā)地進行的。由于復(fù)式簿記具有技術(shù)上的科學性，大大便利了交換和貿(mào)易的進行與發(fā)展，使得其成為商人不可不懂的知識。因此，這些商人的生意做到哪里，就把復(fù)式簿記帶到了哪里。會計職業(yè)組織和會計思想的擴散是通過經(jīng)濟實力強大的國家對其他國家的滲透和影響而實現(xiàn)的。其內(nèi)在理由是經(jīng)濟發(fā)達的國家經(jīng)濟交往的范圍也大，會計也比較發(fā)達，容易使先進的會計理念傳播開來；同時，經(jīng)濟發(fā)達國家大量的對外貿(mào)易和投資，也促使了會計職業(yè)組織走向世界，進而又進一步把先進的會計理念傳播出去。會計模式的擴張是在經(jīng)濟交往中，先進國家的示范作用以及具有相似文化、政治、經(jīng)濟背景的國家對先進國家的模仿而實現(xiàn)的。其內(nèi)在理由是在經(jīng)濟交往中，不同國家會計的“碰撞”必然要求相對落后國家較不完善的會計模式向成熟化方向發(fā)展；同時，先進國家經(jīng)驗的積累使得會計模式日趨完善，相對落后國家對其模式的模仿可以減少會計系統(tǒng)完善化的成本。而會計準則的國際化則是由跨國公司、各類國際組織以及各國政府和民間力量共同推動的結(jié)果。其內(nèi)在理由是經(jīng)濟全球化使得各國會計準則的差異日益顯著，由此形成的巨大交易成本使得各個利益相關(guān)集團有動力去促使會計準則的國際化。

　　由此可見，會計國際化是一個包含了各種會計因素的國際傳播、擴散和趨同的整體過程。不同會計因素國際傳播、擴散和趨同的過程之間不但在時間上具有一定的承繼性，而且在空間上具有相互滲透性。任何國家總是在繼承了科學的復(fù)式簿記技術(shù)、接受或吸收了它國會計理念的基礎(chǔ)上，配合本國具體國情并在實踐積累中形成一套既定的會計模式；而經(jīng)濟發(fā)展過程中，本國會計也必然產(chǎn)生自己獨特的會計技術(shù)、會計思想，會計模式也必然具有一定的獨特性；經(jīng)濟交往則使本國先進的會計技術(shù)、會計思想和會計模式中獨特的部分不斷傳播或擴散出去，也使得它國先進的會計技術(shù)、會計思想和會計模式中獨特的部分被介紹或引入到本國中來。同時，會計技術(shù)、會計思想或會計模式的傳播和擴散也具有相互滲透性，先進的會計技術(shù)的背后往往意味著先進的會計思想或會計模式，先進的會計思想往往帶動先進的會計技術(shù)和會計模式，而先進的會計模式往往需要先進的會計思想和會計技術(shù)作為基礎(chǔ)。

　　在會計國際化的過程中，不同會計因素的擴散、傳播和趨同都同時存在而且也不斷地相互作用。當經(jīng)濟全球化時代到來，會計國際化也走到了會計準則國際化階段的時候，任何國家要實現(xiàn)會計準則的國際化都必然需要在一定程度上使本國的會計技術(shù)、會計思想和會計模式向國際先進標準靠攏。

　　三、國際會計的形成與發(fā)展

　　無論如何，會計國際化的核心還是會計準則國際化，而會計準則國際化的核心是建立一套標準化的國際會計準則。然而，在會計準則國際化的發(fā)展過程中，這一核心并不是一開始就很明確的，這需要一個知識積累的過程。知識積累的過程導(dǎo)致國際會計的形成。

　　從經(jīng)濟全球化的起始階段———跨國公司開始進行跨國區(qū)域經(jīng)營和投資的時候開始，利益相關(guān)集團就已經(jīng)意識到不同國家的會計不同帶來的摩擦。這種摩擦帶來的最直接的問題是如何進行合并財務(wù)報告。這個問題直接導(dǎo)致跨國公司會計這一新的知識的出現(xiàn)。跨國公司會計主要針對的是如何處理跨國公司母公司與子公司之間的會計問題，其研究領(lǐng)域較為狹窄，應(yīng)用范圍較為單一，只是停留在國際會計產(chǎn)生的直接動因———國際貿(mào)易與跨國公司這一點上，并沒有也不可能涉及到會計準則的層次。但其引發(fā)了對不同國家因會計不同導(dǎo)致的經(jīng)濟后果的思考。

　　在經(jīng)濟全球化發(fā)展到一定階段的時候，國家與國家之間的經(jīng)濟交往日益密切，交換和貿(mào)易經(jīng)?；?，跨國公司大量涌現(xiàn)，不同國家會計的不同構(gòu)成了巨大的障礙，跨國公司與交易雙方需要了解國家之間會計上的不同，而國家與國家之間也有相互借鑒、協(xié)調(diào)的需要，于是產(chǎn)生專門對不同國家的會計差異及其原因進行分析的知識———比較國際會計的產(chǎn)生。比較國際會計比跨國公司會計更進一步，主要是從事對各個國家不同的會計模式進行研究和比較，包括各國的會計理論、會計準則、會計實務(wù)、會計環(huán)境等。比較國際會計的產(chǎn)生起了承上啟下的作用，為探討制定標準化的國際會計準則奠定了基礎(chǔ)。

　　資本市場和金融市場的全球化使得一套標準化的國際化會計準則成為必要，因此，國際會計準則研究成為繼比較國際會計研究后國際會計發(fā)展的另一階段。國際會計準則研究的目的是設(shè)計一套高質(zhì)量的、可理解和可監(jiān)督實施的、符合公眾利益的全球性會計準則。

　　國際會計是平行于會計準則國際化的發(fā)展路徑而形成和發(fā)展起來的，其本身可以說是會計準則國際化歷史必然的結(jié)晶，同時也為會計準則國際化的發(fā)展提供了必要的知識基礎(chǔ)。

　　四、國際會計準則的產(chǎn)生與變革

　　會計準則國際化的發(fā)展一方面是知識積累的過程，另一方面是利益關(guān)系變化的過程。會計準則的實質(zhì)是一種公共契約，當會計準則的約束范圍由一國擴大到它國的時候，不可避免地涉及到國與國或者不同利益相關(guān)集團之間利益的協(xié)調(diào)問題。當各國或不同利益相關(guān)集團之間利益分歧較大的時候，一種標準化的國際會計準則的實施成本太大，便只能以協(xié)調(diào)性的手段來替代。只有當經(jīng)濟全球化的趨勢不斷深化，各國會計的趨同不斷加強，國際會計的知識準備日益充分，各國經(jīng)濟相互依存度日益提高的時候，各國或各利益相關(guān)集團之間關(guān)于國際會計準則的利益分歧減少，標準化國際會計準則的實施才是經(jīng)濟的和可行的。

　　會計準則國際化的發(fā)展過程遵循的正是這樣的一個路徑。從1900年到1972年，會計職業(yè)組織的擴散使得一些國際性會計組織開始成立。這些組織主要是召開一些學術(shù)會議，促進會計思想的傳播和交流，其中，標志性的事件是1904年在美國舉行的首屆國際會計師大會，主題是“會計職業(yè)團體與環(huán)境”。這為以后其他國際會計組織的建立拉開了序幕。這期間，各國之間的交換和貿(mào)易日益增多，經(jīng)濟開始向全球化方向發(fā)展，各國會計之間的協(xié)調(diào)需求日益增長。一些國家或其會計職業(yè)組織在地區(qū)性的基礎(chǔ)上已經(jīng)開始了會計比較和協(xié)調(diào)化的努力。于是，1972年開始出現(xiàn)一些世界性的權(quán)利機構(gòu)和民間組織，它們開展廣泛的活動，將國際會計的研究深入到具體的各個方面，從跨國公司的會計問題到各國會計的差異比較與協(xié)調(diào)等，開始形成一套初具規(guī)模的學科體系。1972年在澳大利亞召開了第十次國際會計師大會，決定成立專門研究國際會計問題的兩個組織。隨即，1973年出現(xiàn)了國際會計準則委員會（IASC）和國際會計師聯(lián)合會（IFA）。這兩個組織，尤其是前者對日后的會計準則國際化作出了重大的貢獻。

　　國際會計準則委員會自成立以來致力于制定、發(fā)布國際會計準則，促進各國會計實務(wù)的協(xié)調(diào)一致，截止1999年底，共發(fā)布了39個國際會計準則，并廣泛地征求意見與修訂。由于不斷的努力，國際會計準則委員會在競爭中脫穎而出，獲得了包括證券委員會國際組織（IOSCO）在內(nèi)的眾多國際性組織的支持。在1999年，其制定的核心準則通過IOSCO的批準。但在世界資本市場作為上市公司編制財務(wù)報表的準則之前，國際會計準則尚不能稱得上是標準化的。事實上，一方面，由于美國會計的巨大影響，國際會計準則很大程度上說甚至只是美國會計準則的翻版；另一方面，由于必須兼顧各國及各利益集團的利益，國際會計準則中充滿了太多的可選擇的會計方法。正因為資本、金融市場的國際化需要一套標準化的國際會計準則，適應(yīng)于這種需求，國際會計準則委員會于2001年實行了根本性的組織變革，將目標轉(zhuǎn)向了致力于構(gòu)建并推行標準化的國際會計準則。

　　國際會計準則的變革意味著一套標準化的國際會計準則正在成為現(xiàn)實，一旦標準化的國際會計準則得到各國的認可和執(zhí)行，各國會計向標準化的國際會計準則靠攏將是會計國際化的另一新階段。

　　五、會計準則的國際化

　　各國會計準則國際化遵循的路徑與標準化國際會計準則建立的路徑并不相同。標準化國際會計準則的建立是各種國際性組織基于經(jīng)濟全球化，特別是資本市場、金融市場全球化的需要倡導(dǎo)、支持、促進而實現(xiàn)的。這些國際性組織也是標準化國際會計準則得以建立和實施的根本保證。盡管各國在標準化國際會計準則建立的過程中也起著或多或少的作用，但各國參與會計準則國際化的程度卻是基于本國參與全球化經(jīng)濟的程度、本國的利益、會計模式特點及其他決定會計形態(tài)的基礎(chǔ)性因素而進行的。由于各國經(jīng)濟發(fā)展不平衡，文化、政治及國情的不同，決定了各國參與會計準則國際化的形式、程度及速度不可能一致。

　　具體來說，英國目前表現(xiàn)出對參與會計準則國際化最為積極的態(tài)度，英國準則制定機構(gòu)已經(jīng)決定不再制定和發(fā)布新的準則，而只發(fā)布將國際會計準則用于英國的相關(guān)準則。歐盟則是參與會計準則國際化的積極者，但其并沒有實行無條件的國際化，一方面它要求歐盟的上市公司至2005年編制合并財務(wù)報表必須采納國際會計準則，也允許非上市公司采納國際會計準則；另一方面，卻對國際會計準則引入了認可機制。認可機制的實行使得歐盟在參與會計準則國際化的同時，能控制會計準則國際化的程度。

　　美國本身會計發(fā)達，對世界其他國家的會計有很大的影響，起初對國際會計準則持一種較為冷漠的態(tài)度，視其為競爭者。然而在國際會計準則得到IOSCO的認可之后，美國意識到國際會計準則是大勢所趨，于是積極參與國際會計準則委員會的改組和國際會計準則的制定工作。美國對會計準則國際化的參與，在很大程度上是要求國際會計準則向美國會計準則靠攏。

　　由于參與經(jīng)濟全球化的程度較深，世界上的很多發(fā)達或較發(fā)達國家都積極參與會計準則的國際化，這一方面是因為它們之間存在著較大的共同利益，并且這些國家的會計都比較發(fā)達，會計存在著較大的同質(zhì)性；另一方面也是因為利益協(xié)調(diào)的需要。

　　我國在20世紀80年代初就重新確認了復(fù)式簿記的地位，同時開始不斷引進吸收發(fā)達國家的會計思想，會計改革過程中也借鑒發(fā)達國家的模式。這樣，我國會計也向與發(fā)達國家趨同的方向發(fā)展。在會計準則制定上，我國意識到國際會計準則是會計國際化的趨勢，因此以國際會計準則作為我國準則制定的主要借鑒基礎(chǔ)。我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，也要求我國會計盡快地向國際會計準則靠攏。根據(jù)國際性會計事務(wù)所的國際會計調(diào)查報告，我國會計準則與國際會計準則之間的差距正在日益縮小。然而，由于我國在經(jīng)濟上與發(fā)達國家尚有很大差距，一些會計的基礎(chǔ)性因素與發(fā)達國家之間還是有很大不同，這就決定了我國盡管一方面要求不斷向國際會計準則靠攏，但另一方面卻不可能完全向國際會計準則趨同，還需要等待條件的成熟。在具體措施上，我國目前與國際會計準則之間的差異可以分為兩種，一種是合理的差距，另一種是不合理的缺陷。在會計準則國際化的過程中，我們顯然首先是將不合理的缺陷彌補，向國際會計準則靠攏，而縮小合理的差距則有待于經(jīng)濟的繼續(xù)發(fā)展，改革的繼續(xù)深化。

　　事實上，很多國家會計準則國際化的過程中都面臨著與中國相似的境地。國際性會計事務(wù)所的國際會計調(diào)查報告表明，在其所調(diào)查的國家和地區(qū)中，有近三分之一將修訂國家會計法規(guī)列入議程以應(yīng)對標準化會計準則的挑戰(zhàn)，但仍有半數(shù)的國家和地區(qū)的會計法規(guī)與國際會計準則存在著較大的差異。這充分表明，不但標準化國際會計準則的建立之間存在著利益不斷協(xié)調(diào)的過程，各國向國際會計準則的靠攏也是一個同經(jīng)濟發(fā)展、會計各種因素國際傳播、擴散緊密聯(lián)系的長期過程。

　　六、結(jié)束語

　　會計始終是國際化的會計，會計國際化發(fā)展到現(xiàn)階段其核心是會計準則的國際化。標準化國際會計準則開始建立和實施是會計準則國際化的重要突破，而標準化會計準則的最終建立和實施是一個充滿利益沖突，需要不斷協(xié)調(diào)的長期過程，各國會計的趨同和向標準化國際會計的靠攏則更是一個與經(jīng)濟發(fā)展緊密聯(lián)系的長期過程。但不管怎樣，會計國際化的趨勢在不斷增強，會計準則的國際化是歷史的必然，我們對此必須有清醒認識，并在實際中把握會計準則國際化的準確路徑。

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